I SA/Po 627/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 postanawia zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy o sygnaturze I SA/Po 943/18. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., przedłużył P. J. (dalej: skarżącemu) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2015 roku, do dnia [...] grudnia 2019 r., to jest do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT wynikającego z powyższej deklaracji. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wskazał, że dnia [...] sierpnia 2015 r. do organu wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2015 roku, w której skarżący wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni. Podatnik uzasadnił złożony wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następująco: "W związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową i brakiem opodatkowanej sprzedaży krajowej w wysokości umożliwiającej rozliczenie podatku naliczonego zwracam się z wnioskiem o zwrot podatku w ustawowym terminie 60 dni". Organ wskazał, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT wynikającego z powyższej deklaracji prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia deklaracji [...] do dnia [...] stycznia 2016 r. oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od [...] stycznia 2016 r. do dnia [...] czerwca 2017 r. W trakcie prowadzonej weryfikacji ujawniono nieprawidłowości skutkujące nieuznaniem sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w związku z czym stwierdzono, że skarżący nie miał prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0%. Skarżący został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym mu uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Z uwagi na to, że skarżący nie skorzystał z uprawnienia, o którym mowa w art. 81 § 1 i § 2, w związku z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej i nie złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2015 r. uwzględniającej ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, organ postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres. W toku prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2015 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki w kwocie [...]zł następującymi postanowieniami: - z dnia [...] października 2015 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, - z dnia [...] stycznia 2016 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, - z dnia [...] grudnia 2016 r. - do dnia [...] marca 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, - z dnia [...] marca 2017 r. - do dnia [...] czerwca 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, - z dnia [...] maja 2017 r. - do dnia [...] sierpnia 2017 r., tj. do przewidywanego dnia pozyskania odpowiedzi na wniosek do państwa członkowskiego [...] [...], celem zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego dokonanych w czerwcu 2015 roku wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy [...], - z dnia [...] sierpnia 2017 r. - do dnia [...] października 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, - z dnia [...] października 2017 r. - do dnia [...] stycznia 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, - z dnia [...] grudnia 2017 r. - do dnia [...] marca 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, - z dnia [...] marca 2018 r. - do dnia [...] grudnia 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r., skarżący wniósł zażalenie wskazując, że jak wynika z przedmiotowego postanowienia przyczyną kolejnego przedłużenia zwrotu podatku VAT jest ta sama okoliczność, co w przypadku postanowienia z dnia [...] marca 2018 r, którym organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu do [...] grudnia 2018 r. Skarżący podkreślił, że zbieranie materiału dowodowego trwa od października 2015 r. W ocenie skarżącego, działania organu naruszają prawo w sposób rażący. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ odwoławczy wskazał, że w postanowieniach wydanych na podstawie art. 216 i 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy wskazał przewidywaną datę dzienną zakończenia prowadzonych czynności sprawdzających mających na celu zbadanie zasadności zwrotu podatku. Wobec powyższego zakończenie jednej z prowadzonych w ramach tych czynności procedur weryfikacyjnych, czyli kontroli podatkowej, nie jest równoznaczne z upływem ustawowego terminu dokonania zwrotu podatku VAT, ponieważ przed zakończeniem kontroli organ podatkowy przedłużył ten termin ze względu na konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych, których szczegółowy zakres wskazano w treści postanowienia z dnia [...] maja 2017 r. W ocenie organu odwoławczego, skarżący pominął powyższe postanowienie w treści zażalenia, tym samym sformułowany w treści tego zażalenia zarzut, że wydanie postanowienia w dniu [...] sierpnia 2017 r. w sytuacji, gdy postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. termin zwrotu przedłużono do dnia [...] czerwca 2017 r. z uwagi na weryfikację zasadności zwrotu w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, a kontrola faktycznie zakończyła się [...] czerwca 2017 r., z czego ma wynikać, iż przedłużenie terminu zwrotu postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. miało miejsce po upływie terminu do zwrotu, jest bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał również, że organ I instancji, w chwili wydania postanowienia, którego zażalenie dotyczy prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Organ I instancji przed dokonaniem zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku VAT był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do podjęcia niezbędnych działań w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, tym bardziej, że przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości. W świetle powyższego nie można mówić o tym, że działania organu I instancji naruszają zasady neutralności i proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot, z tego powodu, że w subiektywnym przekonaniu skarżącego czas zbierania materiału dowodowego, nie spełnił oczekiwań podatnika. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa poprzez przetrzymywanie "zwrotu do bliżej niesprecyzowanego momentu" organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując tą zasadę organ I instancji podjął szereg wyżej opisanych czynności, mających na celu ustalenie okoliczności dotyczących wykonania zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe działania niewątpliwie wpłynęły na wydłużenie terminu na dokonanie zwrotu. Organ przed dokonaniem zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku VAT jest zobowiązany do zweryfikowania prawidłowości i rzetelności ww. transakcji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego. Termin wskazany w ww. postanowieniu jest terminem ustalonym w oparciu o analizę aktualnego stanu sprawy, uwzględniającym czas potrzebny do dokonania wszystkich czynności wynikających z przepisów prawa, koniecznych do prawidłowego zakończenia postępowania podatkowego (szczegółowy zakres działań podjętych przez organ podatkowy został wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia). Opisane wyżej okoliczności świadczą zatem o bezzasadności zarzutu naruszenia prawa poprzez przedłużanie przez organ podatkowy terminu zwrotu VAT w nieskończoność i w zakresie każdej kolejnej procedury, w jakiej termin zwrotu może zostać przedłużony. W postanowieniu z dnia [...] marca 2018 r. organ I instancji wskazał dokładny termin na jaki przedłuża termin na dokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł tj. do dnia [...] grudnia 2018 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznaje zarzut skarżącego za bezzasadny. Dodatkowo wskazać należy, że organ I instancji każdorazowo w wydanym postanowieniu wskazuje na przewidywany termin zwrotu podatku za czerwiec 2015 r. W kwestii zarzutu skarżącego dotyczącego tego, iż nie można przedłużyć terminu zwrotu, który już upłynął, organ odwoławczy wyjaśnił, że od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu, organ podatkowy cały czas znajduje się na etapie weryfikacji zasadności zadeklarowanej wysokości zwrotu. Zakończenie kontroli podatkowej nie jest równoznaczne z dokonaniem zwrotu. Obowiązujące przepisy dają możliwość organowi podatkowemu, jeżeli zachodzą uzasadnione przesłanki, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, i tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, wydając postanowienie z dnia [...] grudnia 2018 r. organ I instancji miał na względzie fakt, że w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które mają wpływ na zadeklarowaną przez skarżącego kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto mając na uwadze dokonane ustalenia wskazujące na nieprawidłowości organ I instancji na podstawie informacji pozyskanych z banków oraz tłumaczeń dokumentów przedłożonych przez skarżącego, w powiązaniu z danymi zebranymi w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec przewoźników towarów, obecnie jest na etapie szczegółowej analizy transakcji między firmą skarżącego i jego kontrahentami w celu ustalenia właściwego przebiegu tych transakcji oraz stwierdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów źródłowych będących w posiadaniu skarżącego. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, w szczególności wskazano, iż w chwili obecnej zbierany jest materiał dowodowy realizowany w trakcie postępowania podatkowego, który może mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu. W zaskarżonym postanowieniu wskazano także okoliczności, które mogły, a nawet powinny wzbudzić wątpliwości organu co do prawidłowości i rzetelności rozliczeń skarżącego, a w konsekwencji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Skarżący, pismem z dnia [...] lipca 2019 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie: - art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwic 2015 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej, - art. 87 ust. 2 ustawy VAT poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął, - art. 87 ust. 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu, - art. 127 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezrefleksyjne uznanie, że organ I instancji każdorazowo skutecznie przedłużył termin zwrotu, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wystarczy wydać postanowienie o jego przedłużeniu, co skutkuje bezkrytycznym przyjęciem również okoliczności terminu, na jaki przedłużany jest termin zwrotu i tym samym usankcjonowanie faktu, że organ I instancji tym razem "daje sobie" roczny termin na analizę zebranych danych, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty. Pismem z dnia [...] lipca 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji [...] wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Postępowanie podlega zawieszeniu. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości [...] Celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana zarówno z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (art. 145 § 1 pkt 7 i art. 145a k.p.a., art. 240 § 1 pkt 7, 8 i 11 o.p.), jak i przesłanek wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 p.p.s.a.) na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym, już toczącym się, postępowaniu (zob. np. postanowienia NSA z 3.07.2014 r.: II OSK 1696/14, LEX nr 1495236, i II GSK 1039/13, LEX nr 1495068). Względy ekonomii procesowej przemawiają za tym, aby w takich wypadkach, gdy zaskarżona decyzja (inny akt) została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, zawiesić dokonywanie kontroli jej zgodności z prawem, jeśli toczy się już postępowanie dotyczące tej innej decyzji albo orzeczenia sądu (Niezgódka-Medek Małgorzata. Art. 125. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII. Wolters Kluwer Polska, 2018). W rozpoznawanej sprawie sądowej kontroli poddano rozstrzygnięcie, którym organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2018 r. o przedłużeniu skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2015 r., do dnia [...] grudnia 2019 r. Niekwestionowanym w sprawie jest to, że termin zwrotu skarżącemu ww. kwoty był uprzednio już kilkukrotnie przedłużany. Orzeczenie poprzedzające postanowienie analizowane w przedmiotowej sprawie, tj. postanowienie z dnia [...] marca 2018 r., zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Po [...]. W swoim rozstrzygnięciu, Sąd wskazał, że kontrolowane wówczas postanowienie organu I instancji zostało wydane [...] marca 2018 r., zaś doręczone skarżącej [...] kwietnia 2018 r. Zauważyć przy tym należy, że poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku do [...] marca 2018 r. Sąd wskazał więc, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Wobec tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sprawie I SA/Po [...], podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r., odebrane przez skarżącego [...] kwietnia 2018 r., zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z [...] grudnia 2017 r., który minął z dniem [...] marca 2018 r. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Wobec powyższego, jak wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny, jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego było natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że skoro w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r. zostało doręczone skarżącemu [...] kwietnia 2018 r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie z [...] grudnia 2017 r. przedłużało terminu dokonania zwrotu do [...] marca 2018 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. W ocenie Sądu, wyżej przytoczone rozważania poczynione w sprawie I SA/Po [...] mają istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, w której poddano sądowej kontroli kolejne postanowienie wydane w sprawie skarżącego, o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydanego za okres poprzedzający badane w sprawie postanowienie, stanowiłoby okoliczność istotną dla rozpoznawanej sprawy. Wobec powyższego, stwierdzić należy że względy ekonomii procesowej niewątpliwie przemawiają za tym, by w pierwszej kolejności, zapadło prawomocne rozstrzygnięcie co do postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku do dnia [...] grudnia 2018 r., gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku tegoż postępowania. W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.