I SA/Po 627/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r., od stycznia do marca 2017 r. i sierpień 2017 r oddala skargę w całości. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 czerwca 2021 r., nr [...], w części określającej podatek do zapłaty za sierpień 2017 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u") i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie, w jakim określono w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł, październik 2016 r. w wysokości [...] zł, marzec 2017 r. w wysokości [...] zł i sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe za: wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, listopad 2016 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł, luty 2017 r. w wysokości [...] zł, - kwotę zwrotu podatku za październik 2016 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 czerwca 2021 r. organ I instancji wydał decyzję wobec K. O. (dalej jako: "Strona", "Skarżący" lub "Podatnik") w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: 1) podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, 2) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 3) zobowiązania podatkowego oraz 4) kwoty zwrotu podatku. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że zboże było nabywane od rolników i sprzedawane dalszym kontrahentom, oraz że Podatnik mógł dysponować zbożem, ale nie był to towar nabyty od firm: O. , P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Rzeczywistym celem zakwestionowanych transakcji, potwierdzonych fakturami wystawionymi przez wskazane powyżej podmioty w okresie od 1 sierpnia 2016 r. do 31 marca 2017 r. oraz w sierpniu 2017 r., było zwiększenie kwot podatku naliczonego i obniżenie podatku należnego. Stwierdzono, że faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy: O., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Zakwestionowano również transakcje sprzedaży zboża w sierpniu 2017 r. na rzecz Gospodarstwa Rolnego I. S., stwierdzając, że dostawy zboża na rzecz tego podmiotu w tym okresie nie miały miejsca. 1.2. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w powołanej na wstępie decyzji uchylił decyzję organu I instancji w części określającej podatek do zapłaty za sierpień 2017 r., umarzając postępowanie w tym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres: od sierpnia do grudnia 2016 r., od stycznia do końca marca 2017 r. oraz za sierpień 2017 r. Termin przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia w dniu 26 sierpnia 2021 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym pełnomocnik Strony został zawiadomiony. Wyjaśniono, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, opisano, jakie czynności zostały podjęte w jego trakcie oraz przyczyny podmiotowe i przedmiotowe prowadzenia postępowania oraz niewystąpienie negatywnych przesłanek procesowych. W zakresie uprawnienia Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie pszenicy i kukurydzy wystawionych przez: O., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., wskazano, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono rzeczywisty przebieg transakcji nabycia zboża od firm: O., P. Sp. z o.oG. Sp. z o.o. Podstawę stanowiły m.in.: pisma Naczelników Urzędów Skarbowych dotyczących: O. T. M., G. Sp. z o.o., i P. Sp. z o.o., protokół przesłuchania T. M. w sprawie prowadzonej wobec P. Sp. z o.o., protokoły oględzin siedziby i miejsca wykonywania działalności przez [...] K. O. przeprowadzonych w okresie od 8-14 października 2019 r., protokoły przesłuchania świadków M. S. i E. K.. Na ich podstawie w odniesieniu do transakcji zakupu od firmy O. T. M. ustalono m.in. brak zapłaty za towar zakupiony przez K. O.. Wśród okazanych wydruków z rachunków bankowych nie było rachunku wskazanego na fakturach wystawionych dla K. O.. Jako dowód posłużyły również zeznania pracowników firmy [...] K. O. zatrudnionych na stanowisku kierowców. Stwierdzono, że zboże mogło być przechowywane na terenie firmy [...] K. O., ale sporne faktury wystawione przez O. T. M., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zeznania kierowców zajmujących się transportem zboża w firmie [...] K. O. nie potwierdziły zakupu zboża od powyższych firm, mimo, że ich nazwiska były wskazywane na fakturach potwierdzających "nabycie" zboża. Faktury wystawione przez O., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, albowiem: 1) pomiędzy trzema firmami – kontrahentami K. O. istnieją powiązania osobowe poprzez T. M., będącego właścicielem O. oraz jedynym udziałowcem i prezesem zarządu P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., 2) siedziby firm powyższych firm znajdowały się w "wirtualnym" biurze notorycznie zamkniętym, a G. Sp. z o.o. - w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, tym samym, firmy nie dysponowały zapleczem umożliwiającym prowadzenie działalności w zakresie handlu zbożem, 3) wyjaśnienia T. M. w imieniu O. były ogólne, nieprecyzyjne i w części nieprawdziwe, 4) firma O. w deklaracjach VAT za wrzesień i październik 2016 r. wykazała podatek należny w związku ze sprzedażą na rzecz Strony, ale zobowiązanie podatkowe nie zostało wpłacone na rachunek urzędu skarbowego, 5) T. M., składając wniosek o przywrócenie rejestracji działalności firmy O., wskazał błędny adres i unikał kontaktu z organem podatkowym, 6) powyżej wskazane firmy zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług z powodu braku kontaktu, 7) Podatnik nie posiada wiedzy w zakresie przebiegu przedmiotowych transakcji, pozostawił organizację handlu zbożem M. S., 8) T. M. nie posiadał wiedzy w zakresie przebiegu transakcji sprzedaży zboża, nie potrafił wskazać od kogo nabywał zboże, które rzekomo sprzedawał Stronie, 9) zeznania kierowców zajmujących się transportem zboża potwierdzają, że nie realizowali zakupów zboża we wskazanych firmach. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotem sporu jest także prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. potwierdzających nabycie usług transportowych polegających na przewozie zboża. W tym zakresie zauważono, że na fakturach nie wskazano rodzaju przewożonego towaru oraz żadna ze stron nie podpisała faktur. Zeznania kierowców nie potwierdzają, aby firma korzystała z usług transportowych świadczonych przez inne podmioty, ponadto T. M. (prezes zarządu P. Sp. z o.o.) zeznał, że Spółka nie posiadała własnych magazynów, środków transportu i pracowników. Powyższe oznacza, że faktury potwierdzające nabycie usług transportowych wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz Strony w styczniu 2017 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych ustalenie, iż w sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych" faktur oznacza, że "dobra wiara" Podatnika nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że Podatnik odliczając podatek ze spornych faktur nie jest świadomy charakteru swojego działania, skoro ich wystawieniu nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usługi przez podmiot je wystawiający. Formalna weryfikacja kontrahenta w rejestrze przedsiębiorców oraz rejestrze podatników podatku od towarów i usług nie wystarcza, by uchronić się od transakcji mających na celu wyłudzanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Ochrona w ramach klauzuli "dobrej wiary" może być udzielona podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT. W ocenie organu II instancji Strona nie działała w dobrej wierze i wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że transakcje z powyższymi firmami wiązały się z przestępstwem w zakresie VAT. Zwrócono uwagę, że decyzja została wydana na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a nie na podstawie lit. c) tego punktu. Oceniając twierdzenia Strony dotyczące konfliktu pomiędzy K. O. i M. S. organ uznał, że nie oznacza to, że świadek składał fałszywe zeznania. Ustalono, że K. O. zdecydował się na współpracę z M. S. i nie kontrolował działalności firmy w zakresie handlu zbożem, mimo, że działalność przynosiła straty. Podatnik ponosi zatem pełną odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego, wynikające z prowadzonej działalności, zwłaszcza w sytuacji, gdy świadomie rezygnuje z nadzoru nad działalnością firmy. Przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Wskazano również, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową, w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Z okoliczności sprawy wynika, że trzy podmioty gospodarcze kontrolowane przez T. M. nie miały prawa do ekonomicznego władztwa nad zbożem i tym samym nie mogły przenieść na kupującego prawa do dysponowania tym towarem. W związku z tym, nie sposób uznać, że pomiędzy [...] K. O. a O., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. doszło do transakcji łańcuchowych, w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa podatkowe nie mogą być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w tym przepisie. Wobec powyższego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do transakcji sprzedaży zboża w sierpniu 2017 r. ustalono, że nie doszło do nabycia zboża przez I. S. od K. O. w sierpniu 2017 r., ani otrzymania faktur mających to potwierdzić. Faktury te nie zostały uwzględnione przez I. S. w rejestrach zakupów i składanych deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu II instancji skoro w tym zakresie nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, to firma [...] K. O. nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tych faktur. W tym zakresie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) naruszenie art. 223 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uchylenie decyzji organu I instancji jedynie w części i umorzenie postępowania w tym zakresie, podczas gdy decyzja podlegała uchyleniu w całości, jak również postępowanie winno zostać umorzone w całości; 2) naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że w styczniu 2017 r. nie doszło do wykonania przez P. Sp. z o.o. usługi transportu na rzecz Skarżącego; 3) naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz z pominięciem zasady prawdy obiektywnej, a to poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozpatrzenie zabranego materiału dowodowego w sposób niedostateczny, a także wybiórczą jednostronną niekorzystną dla Skarżącego ocenę dowodów, z uwagi na: a) niewłączenie w poczet dowodów dokumentacji księgowej podmiotów: O. T. M., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., mimo, iż Skarżący na taką potrzebę wskazywał już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, b) wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 20 czerwca 2022 r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu, 4) naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżący uczestniczył w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podczas gdy z materiału dowodowego: a) nie wynika, że Skarżący nie dokonał zakupu zboża od podmiotów krajowych O. T. M., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., b) wynika, że Skarżący zajmował się handlem zbożem, miał możliwości techniczne i organizacyjne niezbędne dla składowania i magazynowania zboża, dysponował własnymi środkami transportu, zatrudniał pracowników przewożących zboże, sprzedawał zboże wielu krajowym podmiotom; 5) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący w pełni świadomie uczestniczył w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu odwoławczego nie zostały dokonane, 6) naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skoro O. T. M., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie posiadały władztwa faktycznego nad towarem, to nie mogły go przenieść na Skarżącego; 7) naruszenie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.) poprzez jego niezastosowanie będące konsekwencją dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy w świetle tego przepisu należało uznać, że Skarżący nie dopuścił się oszustwa podatkowego, ale poszczególne dostawy towarów stanowiły dostawy łańcuchowe, o których mowa w tym przepisie; 8) naruszenie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.) w związku z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że zakupy zboża od O. T. M., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie miały miejsca, a były realizowane jako dostawy łańcuchowe wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Skarżący zakwestionował decyzję w zakresie, w którym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach skargi podkreślono, że decyzje organów instancji są niespójne w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Skarżący stwierdził, że skoro organ uznał, że nie doszło do rzeczywistej transakcji, to nie może wskazywać na udział podatnika w pozornym obrocie. Uzasadnienie decyzji wymiarowej nie może być budowane "alternatywnie". Zdaniem Strony kierowcy nie musieli wiedzieć, kto jest faktycznym sprzedawcą towaru, który odbierali, a ważną informacją było dla nich jedynie miejsce załadunku. Osobą odpowiedzialną za wystawianie faktur i rejestrowanie faktur zakupowych była E. K. i to ona powinna wiedzieć, jaki towar i od kogo jest kupowany. Powołując treść przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., Strona wyjaśniła, że transakcje łańcuchowe odbywały się według schematu: pierwszym dostawcą było gospodarstwo rolne, następnym były podmioty należące do T. M. - O., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., kolejnym ogniwem w łańcuchu był Skarżący, który kupował towar od tych podmiotów i w znaczącej większości sam organizował transport bezpośrednio do swoich klientów. Badanie ksiąg rachunkowych klientów Skarżącego potwierdziło, że w znaczącej mierze to Skarżący dostarczał im towar, jednak nie dowodzi to, że nie mógł towaru nabyć od O., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Skarżący stwierdził, że nie ma przeciwskazań by sprzedawca wskazał nabywcy miejsce odbioru towaru inne niż własna siedziba, czy magazyn. Nie było obowiązkiem Strony badanie, dlaczego sprzedawca wskazuje jako miejsce odbioru towaru miejsce faktycznego składowania zboża (miejsce zamieszkania rolnika). Próba zbadania przez organ pochodzenia towaru okazała się nieskuteczne, ze względu na ograniczoną współpracę z T. M., co nie powinno powodować negatywnych skutków wobec Strony. Organ powinien wziąć pod uwagę możliwość nabycia towarów od T. M. w dobrej wierze. Skarżący podkreślił, że nie był zobowiązany na podstawie przepisów prawa ustalać pochodzenia zboża należącego do T. M.. Skoro kierowcy odbierali zboże od rolników za ich zgodą, a faktury sprzedażowe były wystawiane przez podmioty związane z T. M., to nie było podstaw by przypuszczać, że transakcje są niezgodne z prawem. Wskazano, że kierowcy zatrudnieni w firmie Skarżącego nie musieli posiadać wiedzy na temat tego, czy Skarżący korzysta z zewnętrznych firm transportowych, do ich obowiązków nie należało organizowanie transportu. Wskazano również, że nie jest wykluczone, że P. Sp. z o.o. mogła wykonać usługę transportową środkami transportu wynajętymi do tego celu, a Skarżący nie jest zobowiązany do posiadania dowodów potwierdzających tę okoliczność. Zauważono, że kierowcy Skarżącego nie mogli być w firmach O., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., ponieważ są to podmioty gospodarcze zajmujące się handlem zbożem, ale zboża nie przechowują w biurach, nie było zatem celowe, by kierowcy odbierali towar z adresów, pod którym zarejestrowane są te podmioty. Zdaniem Strony zeznania M. S. są niewiarygodne ze względu na konflikt między nim a Skarżącym. W odniesieniu do kwestii braku należytej staranności, podniesiono, że żaden przepis prawa wprost nie obligował Skarżącego do podejmowania czynności sprawdzających uczciwość swoich dostawców. Stwierdzono, że Skarżący jest podmiotem gospodarczym, działającym w ramach wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEDIG), a nie spółką prawa handlowego. Czynności kontrolne przez niego dokonywane nie będą miały tak szerokiego zakresu jak to się dzieje i do czego stosowania zobligowane są inne podmioty prawa. Podstawowe czynności polegają zwykle na ustaleniu istnienia danego podmiotu w CEDIG czy KRS, dokonania ustalenia posiadania rachunku bankowego na tzw. białej liście, weryfikacji osób uprawnionych do reprezentacji firmy. Nie ma obowiązku osobistej znajomości kontrahentów i nie można wymagać od podatników przeprowadzania czynności kontrolnych, zmierzających do ujawnienia nieprawidłowości czy przestępstwa, co należy do właściwości organów podatkowych. Skarżący wskazał, że dla niego bez znaczenia pozostawała decyzja T. M. o tym, w której księdze rachunkowej której firmy zaksięguje dany towar. Wskazano, że nieistotny jest też fakt, skąd Skarżący miał wiedzę, i czy w ogóle ją miał o sytuacji finansowej T. M.. Nawet jeżeli Skarżący dowiedział się o tym, że O. i P. Sp. z o.o. należą do tej samej osoby z pism od komorników, nie może to stanowić wystarczającego dowodu na okoliczność braku ustalenia wiarygodności dostawcy. Także zarzucany Skarżącemu "brak zainteresowania organizacją handlu zbożem i jakością zakupionego towaru" nie może przesądzać o złej wierze, gdyż Skarżący traktuje tę działalność jako dodatkową, a profesjonalistą jest w innej branży. Zdaniem Skarżącego okoliczność, że T. M. posiadał zwyczaj, że gdy tylko miał kłopoty zamykał jedną firmę i otwierał drugą nie dowodzi braku dobrej wiary, gdyż m.in. działalność gospodarcza T. M. z okresu poprzedzającego okres współpracy z Skarżącym trwała blisko 15 lat i została wykreślona z CEDIG w 2020 r., zatem 3 lata po okresie współpracy ze Skarżącym. Okoliczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może przesądzać, że firmy T. M. działy w sposób sprzeczny z prawem. Weryfikacja dostawców nie wymaga z punktu widzenia biznesowego większej staranności, a Skarżący miał prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawianych przez wyżej wskazanych dostawców. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. 2.3. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali stanowiska i argumentacje w sprawie przedstawione w powyższych pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu. W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części. 3.1. Skarga w niniejszej sprawie została oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, przyjmując postać multiplikacji. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i ustalony we właściwy sposób, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa i subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego. 3.2. Sąd stwierdza, że organ słusznie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do końca marca 2017 r. Na skutek wszczęcia w dniu 26 sierpnia 2021 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Strona została zawiadomiona o tym fakcie w dniu 1 października 2021 r. Organ wyczerpująco wykazał brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zgodnie ze wskazaniami uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 (treść powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: CBOSA), wskazując czynności podjęte po wszczęciu postępowania (przesłuchania świadków, postanowienie o przedstawieniu zarzutów), brak wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych oraz wystąpienie przedmiotowych i podmiotowych przesłanek prowadzenia postępowania. 3.3. Mimo powołania w zarzutach skargi przepisów art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p. Skarżący nie zdołał podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i jego oceny, a przyjętego za podstawę orzekania. Multiplikacja zarzutów procesowych sformułowanych w skardze sprowadza się do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania przez organy podatkowe, że zakup zboża i usług transportowych, wynikający ze spornych faktur dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie była wybiórcza, jednostronna lub dowolna. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania administracyjnego jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a jego ocena została przeprowadzona prawidłowo. Zakres podjętych działań świadczy o wszechstronnym dokonaniu analizy materiału dowodowego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, działając na podstawie i w granicach prawa, bez uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe dokonały analizy działalności prowadzonej przez Skarżącego oraz przez jego kontrahentów, a w szczególności transakcji stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur. Słusznie przyjęto, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez T. M. - O., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż dostawa towaru nie została wykonana przez te podmioty. Zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest ustalenie, że Strona odbierała towar bezpośrednio od rolników, natomiast podmioty O., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. w dokonywanych transakcjach sprzedaży zboża nie odgrywały żadnej roli. Podobnie w przypadku usług transportowych, które miała świadczyć P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Skarżący natomiast kwestionuje okoliczności ustalone przez organy i podaje alternatywną hipotetyczną możliwość danego zdarzenia, nie przedstawiając jednak w tym zakresie żadnych dowodów mogących to potwierdzać. Strona wskazała, że fakt, że P. Sp. z o.o. nie posiadała środków transportu nie znaczy, że nie mogła skorzystać z wynajętych środków transportu w celu wykonania usługi transportowej na rzecz Skarżącego. Jest to jednak wyłącznie hipotetyczne rozważanie niepoparte dowodami. Ponadto Skarżący zarzuca niewłączenie do akt dowodów w postaci dokumentacji księgowej podmiotów: O. T. M., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Podczas gdy dokumenty te nie mają znaczenia dla sprawy i przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia wspomnianych dowodów. Sąd zauważa również, że okoliczność pozostawania w ewentualnym konflikcie przez Skarżącego ze świadkiem M. S. nie została w jakikolwiek wykazana i nie może mieć wpływu na wiarygodność ocenianego dowodu z jego zeznań. 3.4. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie obowiązek dopuszczenia takiego dowodu. Z treści art. 122 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia, a oczekuje uznania jej twierdzeń za podstawę orzekania. Nie było zatem rolą organów podatkowych w niniejszej sprawie bezwzględne poszukiwanie osoby T. M. i zabezpieczanie dokumentacji księgowej zakładanych przez niego firm, czy wykazywanie jego nierzetelnych działań. To Skarżący winien aktywnie zadbać o taką organizację swojej firmy, aby sposób jej działania nie budził najmniejszych wątpliwości co do uczciwości. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne (prawo do odliczenia), a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem dorozumiana. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie charakteru spornych faktur wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa Strony, ponieważ o ile organ podatkowy jest obowiązany ustalić prawdę materialną, o tyle nie ma możliwości, że stan faktyczny nie będzie w ogóle budził wątpliwości. W przypadku zatem, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a okoliczności wskazują podejrzenie braku rzeczywistego wystąpienia zdarzeń gospodarczych, w interesie Skarżącego było podjęcie możliwie szerokiej współpracy z organami podatkowymi. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże zakresie wskazanych powyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2015 r., o sygn. akt 1222/15). W interesie Skarżącego było zatem przedstawienie dowodów na powoływane twierdzenia o tym, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Należy podkreślić, że przedstawienie samych faktur nie jest wystarczającym dowodem na tę okoliczność (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., o sygn. akt I FSK 1523/21). Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, Sąd ocenia go jako zupełny, zebrany z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, wskazując na bierność Skarżącego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy w sposób możliwie wyczerpujący oraz rzetelnie odniósł się do poszczególnych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnikliwie badając okoliczności wpływające na ocenę przedmiotowych faktur jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, że zboże było nabywane od rolników i sprzedawane dalszym kontrahentom i nie był to towar nabyty od firm: O., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. O powyższym świadczy brak dowodów zapłaty za towar firmom założonym przez T. M. oraz zeznania świadków, w szczególności kierowców oraz M. S., który wskazywał na nieracjonalność działań Skarżącego. Rzeczywistym celem zakwestionowanych transakcji, potwierdzonych fakturami wystawionymi przez wskazane powyżej podmioty w okresie od 1 sierpnia 2016 r. do 31 marca 2017 r. oraz w sierpniu 2017 r., było zwiększenie kwot podatku naliczonego i obniżenie podatku należnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, powyższa ocena dokonana przez organy podatkowe nie jest dowolna, ale odnosi się do realiów gospodarczych. Faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy: O., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego obrotu zbożem i ustalenia tego nie zdołał podważyć kontrdowodami Skarżący. Wobec powyższego zasadnie odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. 3.5. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczone jest obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podatnika, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u., doprecyzowane w aspekcie temporalnym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę VAT oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący towar byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny towar niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby rzeczywistej transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. W ten sposób przedstawia się istota systemu naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiąca gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu i niezaniżonej kwoty daniny publicznej - podatku od towarów i usług do zapłaty. Dlatego właśnie niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy, co do tego kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy towarem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Co istotne zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar bądź usługę jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej, niż organ podatkowy, strony stosunku podatkowoprawnego. Co do zasady, złamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku ze względu na niezgodność podmiotową lub przedmiotową oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest jednak zagwarantowanie mu skorzystania ze wspomnianego odliczenia, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to oczekiwanie od podatnika klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia. Jak zresztą słusznie w skardze wskazała Strona, nie można natomiast od podatnika oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego, gdyż nie dysponuje on władztwem publicznym i instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi nadrzędnemu w stosunku prawnym podległości kompetencyjnej. Tak szeroko pojmowana staranność nie podlega więc ustaleniu przez organ w ramach badania wystąpienia przesłanki należytej staranności, a jedynie klasyczna przezorność podatnika. 3.6. Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że organ odwoławczy nie podnosił fikcyjności samych dostaw dokumentowanych pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą (nad dostarczanym zbożem). Podkreślano natomiast, że wskazany towar nie mógł być dostarczony przez podmioty wystawiające zakwestionowane faktury (czyli firmy: O., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.), potwierdzające to zdarzenie. To zaś otworzyło drogę do badania dobrej wiary i należytej staranności Podatnika. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił bowiem, że przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie odmawiania podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę uprawnienia do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. N., P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.). W przekonaniu Sądu, w zaskarżonej decyzji organ trafnie przyjął, że postępowanie dowodowe wykazało brak dobrej wiary (należytej staranności) Strony, która by uzasadniała zachowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo braku tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktur dokumentujących dostawy a osobą faktycznie dostarczającą Stronie zboże (czy świadczącą usługi transportowe). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał szereg okoliczności, które wykluczyły dobrą wiarę Strony. I tak o braku należytej staranności świadczy nieformalne powierzenie prowadzenia spraw firmy Skarżącego M. S., który działał na rzecz Strony bez umowy oraz pełnomocnictwa, podczas gdy sam Skarżący nie wykazywał zainteresowania sprawami dotyczącymi spornych transakcji. Powierzenie prowadzenia spraw firmy osobie trzeciej, nie może być bowiem okolicznością przemawiającą za dobrą wiarą i usprawiedliwiającą brak wiedzy na temat kontrahentów. Skarżący powinien osobiście dopełnić niezbędnego sprawdzenia kontrahentów, albo co najmniej zweryfikować działania swoich współpracowników w tym zakresie, mając świadomość ryzyka gospodarczego. Powierzając natomiast w tym zakresie prowadzenie spraw firmy innej osobie, podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi pełną odpowiedzialność za działanie tej osoby. Brak osobistego zainteresowania działalnością w tym zakresie świadczy o niezachowaniu należytej staranności i przezorności, która jest wymagana, i która zapewnia podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego. Skarżący wskazywał, że obowiązek sprawdzania kontrahentów nie został sformułowany w żadnym przepisie prawnym. W tym zakresie Sąd zwraca jednak uwagę, że ustalenie rzetelności kontrahentów leżało w interesie Strony, by móc zachować uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Skoro jednak Skarżący z działań tych zrezygnował, to tym samym zasadne jest obciążenie go negatywnymi skutkami jego bezczynności. 3.7. O zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli braku uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego, świadczy nierzeczywisty charakter faktur stwierdzających transakcje pomiędzy Skarżącym a O., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. oraz brak dobrej wiary. Na fikcyjność transakcji opisanych w spornych fakturach wskazują dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, w szczególności zeznania kierowców, którzy potwierdzali, że odbierali towar bezpośrednio od rolników, na polecenie M. S. i niejednokrotnie wypłacali zaliczki rolnikom oraz nie mieli wiedzy o zakupie zboża od firm: O., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Skoro Skarżący dokonywał zakupów zboża bezpośrednio od rolników, to irracjonalnym gospodarczo było korzystanie w tym zakresie z usług firm założonych przez T. M.. Co więcej na rachunku bankowym O. T. M. nie stwierdzono zaksięgowania zapłaty za towar i ujawniono nieścisłości co do numeru rachunku bankowego Strony. Z kolei w stosunku do faktur potwierdzających świadczenie usług transportowych przez P. Sp. z o.o. w styczniu 2017 r. stwierdzono, że faktury nie zostały podpisane przez żadną ze stron. 3.8. Sąd stwierdza ponadto, że w rozpatrywanym przypadku nie znalazł zastosowania przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u., który dotyczy wyłącznie dostaw zgodnych z rzeczywistością zarówno z perspektywy podmiotowej, jak i przedmiotowej zdarzenia gospodarczego. Schemat transakcji dostaw o charakterze łańcuchowym nie może służyć legalizowaniu transakcji nierzetelnych (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., o sygn. akt I FSK 1525/18). Zdaniem Sądu owa nierzetelność zakwestionowanych faktur oraz brak zachowania należytej staranności zostały wykazane w sprawie, a Skarżący nie zdołał podważyć ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, podejmując w skardze jedynie gołosłowną polemikę. 3.9. Reasumując Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny, a nie jakikolwiek wpływ na wynik sprawy oraz obrazy przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania, w szczególności zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i zasady informowania (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.). Organy podatkowe obu instancji w toku postępowania dowodowego, zrealizowały obowiązek z art. 187 § 1 O.p. zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podejmując przy tym działania, zmierzające do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości jako niezasadną.