I SA/Po 628/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółka "A" w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane w całości do uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ E.Brychcy I SA/Po 628/07 UZASADNIENIE We wniosku z dnia [...]r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego skarżąca spółka "A" z siedzibą w P. wystąpiła - na podstawie art.14a Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, formułując dwa pytania: 1. w jakim zakresie i kiedy należy stosować § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89. poz.849, zmiany Dz.U. Nr 181, poz.1876 i Nr 248, poz.2493 z 2004r.), 2. mając na uwadze treść § 24b rozporządzenia Ministra Finansów powołanego w punkcie pierwszym oraz treść §8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz.799 ze zmianą Dz.U. Nr 175, poz.1817) jaką kwotę podatku akcyzowego należy zapłacić i w którym momencie w sytuacji dodania 8% alkoholu etylowego (800 litrów 100% vol.) do wina o zawartości alkoholu 11% przy wyprowadzeniu wyrobu ze składu podatkowego w ilości 10.000 l. produktu pośredniego, gdy alkohol etylowy dodawany do wina jest zakupiony od dostawców krajowych w trybie zawieszenia poboru akcyzy; jak przedstawia się wyliczenie kwoty podatku akcyzowego i termin jego zapłaty; W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych pytań skarżąca spółka wskazała, że przepis ten nie może być stosowany, jako sprzeczny z art.217 Konstytucji R.P., sprzeczny z ustawą o podatku akcyzowym (art.28 ust.1 pkt 4), wykraczający poza delegację ustawową, na której został oparty (art.28 ust.2); w ocenie strony obowiązek podatkowy powstaje dopiero w dniu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza teren składu podatkowego. W odniesieniu do drugiego pytania strona wyraziła pogląd, że powstały wyrób jest produktem pośrednim i zgodnie z art.71 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym należy odprowadzić tylko i wyłącznie kwotę obliczoną wg stawki 273 zł od 1 hektolitra tego produktu, przy czym zapłata powinna nastąpić nie później niż 25 dni po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy (dzień wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy). Ponadto strona stwierdziła, iż w tym przypadku ograniczenie możliwości dodania spirytusu tylko do limitu 6 dm3 100% (wynikające z §8a rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego) nie ma żadnego znaczenia, ponieważ cena zużytego spirytusu nie zawiera kwoty podatku akcyzowego. Strona ponadto zauważyła, że powyższe ograniczenie jest sprzeczne z art.6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał na podstawie art.14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej dwa postanowienia z dnia [...]r. o numerach odpowiednio [...] i [...]. W każdym z wymienionych uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, stwierdzając: w pierwszym z wymienionych wyżej postanowień w odniesieniu do pytania przedstawionego w punkcie pierwszym, po przytoczeniu treści art.28 ust.1 pkt 4 ustawy oraz § 24b rozporządzenia Ministra Finansów, że przepis art.28 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym dopuszcza określenie przez ministra finansów rozporządzeniem innych przypadków, niż przewiduje ustawa, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Taki przypadek został określony w § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co daje podstawę do stwierdzenia, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od alkoholu etylowego zużytego na terenie składu podatkowego do produkcji produktów pośrednich powstaje z dniem jego zużycia; organy podatkowego nie są uprawnione do oceny konstytucyjności stanowionych przepisów prawnych; w drugim z wymienionych wyżej postanowień w odniesieniu do pytania przedstawionego w punkcie drugim, po przytoczeniu treści § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz.799 ze zm.) dodanego rozporządzeniem zmieniającym Ministra Finansów z dnia 30.07.2007r. (Dz.U. Nr 175, poz.1817) oraz § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, że kwota podatku akcyzowego w przypadku dodania 800 dm3 alkoholu do 9200 litrów wina o zawartości 11% alkoholu wynosi: 92 hl wina x 6 dm3 100% = 552 dm3 100% Dodano w procesie produkcyjnym = 800 dm3 100% RÓŻNICA 248 dm3 100% Otrzymano wyrób pośredni: 100 hl x 273 zł/hl = 27.300 zł Dodano ponad limit: 2,48 hl 100% x 4.550 zł/hl = 11.284 zł Razem podatek akcyzowy = 38.584 zł Zgodnie z powyższym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje na terenie składu podatkowego z dniem zużycia 8,00 hl 100% spirytusu, zatem należny podatek akcyzowy do zapłaty wynosi: 8,00 hl 100% x 4.550 zł/hl = 36.400 zł W wyniku dodania do wina alkoholu powstaje wyrób pośredni w ilości 100 hektolitrów. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w przypadku wyprowadzenia wyrobów pośrednich ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. 100 hl x 273 zł/hl = 27.300 zł Zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn.zm.) wyroby pośrednie są opodatkowane podatkiem akcyzowym w wysokości 273 zł/hl gotowego wyrobu. Rozliczenie należnego podatku akcyzowego Kwota uiszczona: od dodanego na terenie składu podatkowego spirytusu 36.400 zł od sprzedaży wyrobów pośrednich 27.300 zł RAZEM 63.700 zł Kwota do odliczenia 5,52 hl 100% x 4.550 zł/hl 25.116 zł Pozostało do zapłaty 38.584 zł W zażaleniu z dnia [...]r. od każdego z powyższych postanowień skarżąca spółka wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie prawa, mianowicie § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, art.28 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art.6 Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992r. nr 92/12/EWG. W ocenie skarżącej wyrób pośredni (produkt przeznaczony do dalszego leżakowania lub dodania do innego produktu) nie jest wymieniony w art.68-71 ustawy o podatku akcyzowym i nie kończy procesu produkcyjnego, a obowiązek podatkowy powstaje w chwili wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego. Organ podatkowy w ogóle nie zajął stanowiska co do zakresu wniosku podatnika. Nie uwzględniono także wskazanego w odwołaniu art.6 Dyrektywy Rady, choć prawo krajowe winno być zgodne z prawem Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej wydał dnia [...]r. dwa postanowienia na podstawie art.14a §4 w zw. z art.236 i art.239 Ordynacji podatkowej, którymi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji. Pierwsze o numerze [...] odnosi się do interpretacji Naczelnika Urzędu Celnego dotyczącej § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy odniósł się do roli dyrektywy Rady Europy stwierdzając, że są one skierowane do państw członkowskich i określają jedynie cel, w jakim winno nastąpić jej wdrożenie do krajowego porządku prawnego. Wskazany przez skarżącą art.6 Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992r. w niniejszej sprawie nie może być zastosowany bezpośrednio. Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że alkohol etylowy dodawano do wina, czyli do wyrobu, o którym mowa w art.68-71 ustawy i zasadne jest stanowisko organu I instancji, iż wobec alkoholu etylowego jego dodanie do każdego z powyższych wyrobów kończy w momencie dodania tego alkoholu procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W tym momencie wobec tego alkoholu etylowego powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie § 24b wyżej powołanego rozporządzenia. Drugie postanowienie o numerze [...] odnosi się do interpretacji przepisu § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2005r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2005r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania wychodzi poza granice niniejszego postępowania, bowiem przedmiotem skarżonego postanowienia jest wykładnia § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Wykładnia § 24b rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy była przedmiotem postępowania dotyczącego zażalenia strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...]r. Natomiast jeśli chodzi o zarzut niezgodności postanowienia nr [...] z dnia [...]r. z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. to należy zauważyć, że dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określają one jedynie cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Cechę bezpośredniej skuteczności Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom tylko w niektórych przypadkach (Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej - Dz. U. Nr 20, poz. 359). W przekonaniu organu podatkowego art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w niniejszej sprawie nie może być zastosowany bezpośrednio. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej, pierwsze z bezpośrednio wyżej wymienionych, czyli interpretacja ograniczona do § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. W skardze zarzucono, iż zostało ono wydane z naruszeniem art.14 a Ordynacji podatkowej w zw. z art.71 ustawy o podatku akcyzowym, § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania art.28 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, art.6 Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992 nr 92/12/EWG, nadto przy nieuwzględnieniu art.71 ust.3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, wskazując w odpowiedzi na skargę, że o ile rację ma skarżąca, iż podstawą opodatkowania produktów pośrednich jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu, przez który należy rozumieć wyrób gotowy do spożycia, konsumpcji, przez końcowego odbiorcę i wyprowadzenie ze składu podatkowego produktów pośrednich rodzić będzie obowiązek podatkowy w wysokości 273 zł za każdy hektolitr tego produktu, o tyle skarżąca nie uwzględnia, że w razie zużycia alkoholu etylowego objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym w procesie produkcyjnym wyrobów pośrednich powstanie wcześniej również obowiązek podatkowy w związku ze zużyciem tego alkoholu co do tego alkoholu. Wynika to z brzmienia § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Kwotę podatku od zużytego alkoholu etylowego oblicza się wg stawki 4550 zł od 1 hl alkoholu etylowego 100% vol. Zarzutu niezgodności tego przepisu z art.217 Konstytucji R.P. organ podatkowy nie może uwzględnić, gdyż brak wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego tę niezgodność. Natomiast art.6 Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992r. nie może być w tej sprawie bezpośrednio zastosowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawach skarg na decyzje i postanowienia organów podatkowych wydane na podstawie art.14a i art.14b Ordynacji podatkowej sąd administracyjny na podstawie art.184 Konstytucji R.P., art.1 §2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz art.3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem zarówno w zakresie legalności procedowania przez organy podatkowe w tych sprawach, z uwzględnieniem reguł kompetencji, jak i merytorycznego rozstrzygania o zgłoszonych przez podatników wątpliwościach w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (vide uchwała 7 sędziów NSA o sygn. akt FSP 1/06). Za podstawę prawną zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy przyjął przepis art.14a § 4 Ordynacji podatkowej obok art.236 i art.239 tej ustawy. Tymczasem powołany art.14 a § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje na formę postanowienia dla interpretacji pisemnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, o której mowa w § 1, a więc wydanej przez określone w tym przepisie właściwe organy podatkowe I instancji. Gdy chodzi natomiast o kompetencje orzecznicze w tych sprawach organu odwoławczego związane z rozpoznaniem zażalenia na postanowienie wydane przez organ I instancji określa je przepis art.14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego - w razie nieuwzględnienia zażalenia - organ ten w drodze decyzji odmawia zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji. Także powołane w zaskarżonym postanowieniu przepisy art.236 i art.239 Ordynacji podatkowej wskazują na art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako przepis regulujący formę rozstrzygnięcia po rozpoznaniu odwołania o utrzymaniu w mocy orzeczenia organu I instancji, jednak także na tej podstawie organ odwoławczy wydaje to rozstrzygnięcie w formie decyzji. Stanowiąca przedmiot oceny w rozpoznawanej sprawie pisemna interpretacja prawa podatkowego, udzielona w oparciu o przepis art.14a Ordynacji podatkowej, winna udzielić odpowiedzi na pytanie, w jakim zakresie i kiedy należy stosować §24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004, w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz.849, Nr 181 poz.1876 i Nr 248 poz.2493) - dalej określanego Rozporządzeniem w sytuacji dodania alkoholu etylowego objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym w procesie produkcyjnym, w konsekwencji czego powstaje produkt pośredni. Wynika to z treści złożonego wniosku. Treść § 24b Rozporządzenia, zamieszczonego w rozdziale 4 "Inne przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy" brzmi następująco: "W przypadku alkoholu etylowego, objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dodanego w procesie produkcyjnym do wyrobów określonych w art.68-71 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z chwilą jego zużycia w składzie podatkowym w tym procesie". Stosując reguły wykładni językowej przepis ten nie budzi zasadniczych wątpliwości. Określa - w odniesieniu do alkoholu etylowego objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy - moment zakończenia tej procedury na dzień (chwilę) zużycia tego alkoholu w składzie podatkowym w procesie produkcyjnym w wyniku dodania go do wyrobów określonych w art.68 - 71 ustawy o podatku akcyzowym. Zawarta w wydanych postanowieniach interpretacyjnych wykładnia organów podatkowych powyższego przepisu jest zgodna z podanym wyżej stanowiskiem, wskazując również, że zakończenie procesu zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do tego alkoholu etylowego nastąpi oddzielnie i wcześniej tzn. już w momencie jego zużycia przez dodanie do wyrobów określonych w art.68-71 ustawy (piwo, wino musujące i niemusujące, napoje fermentowane, produkty pośrednie), niż dla wyrobów, do których został dodany. Jednak stwierdzenie wyżej przedstawione nie oznacza, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd administracyjny bowiem, co na wstępie zaznaczono, także w sprawach opartych na przepisach art.14a i 14b Ordynacji podatkowej bada legalność w zakresie formalnym i merytorycznym zaskarżonego aktu administracji publicznej (decyzji, postanowienia), a sędziowie na mocy art.178 Konstytucji RP w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Wskazany przepis Konstytucji RP umożliwia sądom odmowę stosowania przepisu podstawowego, niezgodnego z Konstytucją. Zgodnie z art.217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii i podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z art.92 ust.1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Wynikające z powyższych norm konstytucyjnych zasady legislacji nakazują, aby istotne elementy podatkowotwórcze, do których należy nałożenie obowiązku podatkowego na określone w ustawie podmioty, nastąpiło w drodze ustawy, a rozporządzenie, jako akt podustawowy, w granicach ustawy określonych realizowało jedynie cel wykonania ustawy. Akt podustawowy nie może zmieniać ustawy, dla wykonania której został wydany. W razie stwierdzenia naruszenia powyższych zasad zachodzą podstawy do uznania niekonstytucyjności aktu podustawowego i odmowy jego stosowania w rozpatrywanej indywidualnej sprawie przez sądy. Powyższe stwierdzenia należy odnieść także do rozstrzygania przed sąd o legalności interpretacji pisemnej udzielonej przez organy podatkowe na podstawie art.14a Ordynacji podatkowej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, skoro udzielona w tym trybie interpretacja kształtuje prawa i obowiązki podatników w konkretnych sytuacjach, także gospodarczych, jest dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowych wiążąca (art.14b § 2 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie w piśmiennictwie odnotowuje się poglądy, jakoby rozpatrywanie spraw w powyższym trybie nie oznaczało stosowania prawa, lecz jedynie jego wykładnię, jednak przyjęcie założenia, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wyłącza dopuszczalność badania przez sąd administracyjny na podstawie art.178 Konstytucji RP zgodności z konstytucją i ustawami przepisów aktów podustawowych, których zastosowanie jako podstawy prawnej regulacji przedstawionych stanów faktycznych zostało uznane przez organy podatkowe za prawidłowe w zaskarżonych postanowieniach lub decyzjach wydanych w tych sprawach oznaczałoby nie tylko ograniczenie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej w tych sprawach bez wyraźnej ku temu podstawy prawnej, ale także czyniłoby tę kontrolę iluzoryczną. Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy z dnia 23.01.2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz.257 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Określenie zatem zakresu czynności podlegających akcyzie co do których powstaje obowiązek podatkowy oraz momentu jego powstania winno nastąpić w ustawie. Zapis ten jest wyrazem zasady wskazanej w art.217 Konstytucji RP. W razie objęcia wyrobu akcyzowego procedurą zawieszenia poboru akcyzy ( art.26 ust.1-3 ustawy) w czasie trwania tej procedury zawieszenia co do tych wyrobów nie powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie. Momentem powstania tego obowiązku jest zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (art.28 i art.29 ustawy). Zgodnie z art.28 ust.1 pkt 4 ustawy zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należą napoje alkoholowe - art.2 pkt 2 ustawy, w tym alkohol etylowy - art.67 ustawy) w składzie podatkowym z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowani a innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. W przepisie tym ustawodawca ustanawia zasadę, że w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, czyli w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (art.26 ust.1 pkt 1 ustawy) do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, nie powstaje obowiązek podatkowy z dniem jego zużycia. Termin zużycie w ocenie Sądu ma postać nieodwracalną i bezpowrotną, a w powołanym wyżej przepisie chodzi o zużycie jako komponentu, składnika w celu wyprodukowania - wytworzenia innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, nie zaś o zużycie w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 9 ustawy - na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W rozumieniu tego ostatniego przepisu chodzi o zużycie w cyklu produkcyjnym danego podmiotu w celu zachowania lub utrzymania realizowanej technologii czy używanej instalacji np. do podgrzewania, odkażania, czyszczenia czy konserwacji urządzeń. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.28 ust.2 oraz art.26 ust.4 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23.04.2004 w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w którym zawarto komentowany § 24b. Z brzmienia rozdziału 4 tego rozporządzenia "Inne przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy", w którym § 24b zamieszczono, należy wnosić, że regulacja objęta wymienionym rozdziałem jest oparta na delegacji ustawowej zawartej w art.28 ust.2 ustawy. Przepis ten stanowi, że minister właściwy ds. finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia inne przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposób dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, uwzględniając określone w tym przepisie warunki w tym w pkt 4) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Wyrażenie "inny" wg Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN W-Wa 2006 st.1219) oznacza "nie ten, nie ten sam, drugi, dalszy, pozostały, nie taki sam, różny, zmieniony, nowy". Nie oznacza natomiast, zważywszy na cel wydania rozporządzenia - wykonanie ustawy na podstawie której zostało wydane - "sprzeczny" z regulacja ustawową. Tymczasem omawiany par.24b rozporządzenia, inaczej niż ustawa, sprzecznie z brzmieniem zawartej w art.28 ust.1 pkt 4 zasady, która zresztą wyraża postulat zawarty w art.6 Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992 nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (w tej dyrektywie zdefiniowanej) lub w momencie wystąpienia ubytków (...), wprowadza poprzez określenie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobu akcyzowego zharmonizowanego - alkoholu etylowego do danego w składzie podatkowym w procesie produkcyjnym do innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w art.68-71 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie w momencie ich zużycia, co przepis art.28 ust.1 pkt 4 ustawy generalnie wyłącza. Stwierdzenie powyższego w ocenie Sądu uzasadnia przyjęcie, że komentowany przepis §24b Rozporządzenia, jako sprzeczny z ustawą, a dotyczący istotnego elementu podatku akcyzowego, jakim jest określenie przedmiotu i terminu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku jest także sprzeczny z delegacją ustawową, na podstawie której został wydany, a zatem jest niezgodny z art.217 i art.92 ust.1 Konstytucji RP, co uzasadnia odmowę jego zastosowania dla rozstrzygnięcia przedstawionej wątpliwości z zakresu prawa podatkowego. Dlatego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje, że na podstawie art.28 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, dodanie i w ten sposób zużycie spirytusu etylowego będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w procesie produkcyjnym w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w tym składzie podatkowym nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania obowiązku podatkowego co do spirytusu etylowego z dniem jego zużycia w tym celu. Stanowisko zbieżne z powyższą konkluzją oparte na przepisie ustawy zostało wyrażone także w postanowieniu Urzędu Celnego z dnia [...] (k.69 akt sąd.) oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...]- w jej uzasadnieniu. Z wyżej przedstawionych powodów, działając w granicach kompetencji kontrolnej Sądu, ze względu na naruszenie prawa materialnego na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a", art.134, art.135, art.200 ustawy p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ E.Brychcy L.Sz.