I SA/Po 628/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego oddala skargę Wójt Gminy P. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] ustalił R. M. (dalej zwanemu również skarżącym) łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. na kwotę [...]zł w całości wynikające z podatku od nieruchomości. Wskazaną decyzją ustalono również terminy płatności poszczególnych rat zobowiązania. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 10.000,00 m2, grunty pozostałe o powierzchni 9.998,00 m2 oraz grunty zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 10 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 716 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") o powierzchni 2.200,00 m2. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie tej decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego z pominięciem obszaru 62 arów poddanego rekultywacji jako wyłączonego z działalności gospodarczej. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Wójta Gminy P. zarzucono naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. – poprzez uwzględnienie przy obliczaniu podatku powierzchni 62 arów, która zgodnie m.in. z doręczoną Wójtowi decyzją Starosty [...] z dnia 25 marca 2013 r. o wygaszeniu koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" (sygn. akt [...]) została poddana rekultywacji i jako taka została wyłączona z prowadzonej działalności gospodarczej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 i art. 4 ustawy o swobodzie gospodarczej – poprzez przyjęcie, że rekultywacja stanowi działalność gospodarczą, a następnie ustalenie stawki podatku od nieruchomości dla rekultywowanego gruntu odpowiadającej stawce dla gruntu wykorzystywanego w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej; 3) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. SKO w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wyjaśnił, że Wójt Gminy P. wydał swoją decyzję w oparciu o informację w sprawie podatku od nieruchomości złożoną przez skarżącego w 2013 r. W informacji tej zgłoszono do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 10.000 m2, oraz grunty pozostałe o pow. 9.998,00 m2 w tym grunty zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. W ocenie SKO w L. organ I instancji prawidłowo naliczył skarżącemu podatek od nieruchomości, uwzględniając przy tym tereny podlegające rekultywacji po wygaszeniu koncesji na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] Na treść decyzji organu I instancji nie ma również wpływu zaświadczenie Starosty [...] z dnia 6 marca 2017 r. Grunty, na których skarżący prowadzi rekultywację po zakończeniu wydobycia kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt objęty rekultywacją jest bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajmowanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest równoważne ze stwierdzeniem, że grunt pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym wykluczona jest możliwość kwalifikacji prawnej, że grunt poddany rekultywacji ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że zgodnie z przepisami do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., rekultywacja terenów poeksploatacyjnych należy do zakresu działalności gospodarczej. Powołany przepis nakazuje przyjmować, że działalnością gospodarczą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest działalność w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei przepisy tej ustawy w zakresie działalności gospodarczej koncesjonowanej nakazują wprost stosować przepisy odrębnych ustaw, a więc w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1131 ze zm. – dalej w skrócie: "p.g.g."). Zgodnie z art. 39 ust. 1 tego aktu, cofnięcie koncesji, jej wygaśnięcie lub utrata jej mocy, bez względu na przyczynę, nie zwalnia dotychczasowego przedsiębiorcy z wykonania obowiązków dotyczących ochrony środowiska i likwidacji zakładu górniczego, z zastrzeżeniem art. 39a ust. 1. Powołując się na dalsze przepisy przywołanej ostatnio ustawy wskazano, że w przypadku likwidacji zakładu górniczego, w całości lub w części, przedsiębiorca jest obowiązany między innymi do rekultywacji gruntów. W ocenie Kolegium działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kruszywa naturalnego obejmuje również rekultywację gruntów po wygaszeniu koncesji. Za niezasługujące na uwzględnienie uznano zarzuty odwołania wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania pieniężnego z tytułu naliczonego podatku od nieruchomości. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa SKO w L. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z pominięciem obszaru 62 arów poddanego rekultywacji jako wyłączonego z działalności gospodarczej. W dalszej kolejności wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego bądź jego pełnomocnika oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. – poprzez uwzględnienie przy obliczaniu podatku powierzchni 62 arów, która zgodnie m.in. z doręczoną Wójtowi decyzją Starosty [...] z 25 marca 2013 r. o wygaszeniu koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" (sygn. akt [...]) została poddana rekultywacji i jako taka została wyłączona z działalności gospodarczej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 i art. 4 ustawy o swobodzie gospodarczej – poprzez przyjęcie, że rekultywacja stanowi działalność gospodarczą, a następnie ustalenie stawki podatku od nieruchomości dla rekultywowanego gruntu odpowiadającej stawce dla gruntu wykorzystywanego w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej; 3) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. – poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę SKO w L. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy obszar gruntu o powierzchni 62 arów stanowi część gruntów związanych z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. Organ I instancji za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął m.in. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 10.000,00 m2. Zdaniem skarżącego z powierzchni tej powinien zostać wyłączony obszar 62 arów, bowiem został on poddany rekultywacji i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Ponadto wskazał, że cofnięto mu koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego z przedmiotowego złoża. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. K. jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. W celu wykazania owego związku w rozpoznawanej sprawie należy wyjaśnić co oznacza pojęcie "działalność gospodarcza" i czy obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych. Przez działalność gospodarczą, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Z mocy art. 86 tej ustawy, w zw. z art. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 z późn. zm.) od 21 sierpnia 2004 r. za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji (art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze, Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm). Rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2). Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzja o zakończeniu rekultywacji nie została wydana. W świetle przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2). Ta sama ustawa wskazuje również, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu, jest obowiązany do przeprowadzenia ich rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). Koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2). Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r. II FSK 1032/15). Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji wyrobiska nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kruszywa, czy też nie można ich wykorzystywać w prowadzonej działalności ze względów technicznych. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W przedstawionym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie, Sąd nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego, w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.