I SA/Po 629/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sylwia Zapalska NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], na podstawie: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j.t: Dz. U. z 2004r. Nr 8. poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.), art. 10 ust. 1 pkt.9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej : ustawa podatkowa), w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. Nr [...] uchylającą w całości decyzję z dnia [...]r.Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, ustalił dla podatniczki M. P. w 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w roku 2001 podatniczka M. P. posiadając na dzień [...]2001r. środki finansowe w kwocie [...] zł [...] lokata ponadto [...] zł (gotówka), ponadto osiągnęła dochody w kwocie [...]zł z następujących źródeł: - ze źródła dochodu wskazanego w zeznaniu rocznym PIT 37 – [...] zł, - z działalności rolniczej – [...] zł, - ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. –[...] zł, - ze sprzedaży samochodu osobowego "A" - [...] zł, - wypłacone w 2001r. odsetki bankowe od lokat – [...] zł, - wypłacone lokaty -1[...]zł, - z pożyczki z dnia [...] 2001r. od syna M. – [...] zł, W 2001r. podatniczka M. P. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł następujące: - na wpłacone zaliczki na podatek dochodowy – [...] zł, - na zapłacone składki na ubezpieczenia zdrowotne – [...] zł, - na zakup nieruchomości - umowa z dnia [...]2001 r. Rep. A Nr [...]- [...] zł, - na zakup nieruchomości - umowa z dnia [...]2001r. Rep. A Nr [...] –[...]zł, - na zakup nieruchomości - umowa z dnia [...]2001r. Rep. A Nr [...]-[...] zł, - na utrzymanie rodziny – [...] zł, - na podwyższanie lub tworzenia lokat –[...] zł. -inne wydatki: [...] zł i [...] zł na rzecz gminy T. P. Porównanie wydatków poniesionych przez podatniczkę M. P. w 2001 roku w wysokości [...] zł ze zgromadzonymi zasobami finansowymi na dzień [...]2001r. w wysokości [...] zł oraz z wysokością przychodów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania w kwocie [...] zł, uprawniało do przyjęcia, iż kwota wydatków w wysokości [...] zł nie znalazły pokrycia w dochodach pochodzących z ujawnionych źródeł przychodu i zgromadzonym majątku, co skutkowało ustaleniem podatniczce zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatniczka w odwołaniu domagała się uchylenia powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust.3 ustawy podatkowej , poprzez nieustalenie rzeczywistej wartości mienia zgromadzonego przez podatniczkę na początek 2001 r. oraz jej wydatków za 2001r., a co za tym idzie błędne przyjęcie, iż część przychodów podatnika pochodziła ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, - art.122 O.p. poprzez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej i oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym oraz art.187 § 1 w związku z art.189 § 1 O.p., poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, z pominięciem przewidzianych prawem środków dowodowych, prowadzące do bezpodstawnego przypisania skarżącej wydatków na zakup gruntu w P. Podatniczka ponadto wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z następujących dokumentów: - aktu notarialnego z dnia [...]2001r. sporządzonego przez notariusza A. W. – S. (Rep.A [...] ), - umowy pożyczki z dnia [...]2001r. zawartej pomiędzy A. P. a podatniczką M. P., z dnia [...]2041r. zawartej pomiędzy podatniczką M. P. a A. P., z dnia [...]2001r. zawartej pomiędzy podatniczką M. P. a M. P. - wraz z deklaracjami PCC-1 i dowodami zapłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje: bezzasadny jest zarzut podatniczki, że nie została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości wartości mienia zgromadzonego na początek 2001r. i w konsekwencji ustalenie wartości mienia w przybliżeniu. Organ I instancji uzyskał od podatniczki w dniu [...]2004 r. oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...]2001 r. w którym wykazała zasoby finansowe w łącznej wysokości [...] zł ( na rachunku bankowym w "F. B. P." S.A. Oddział w P. w kwocie [...] zł, oraz przechowywanych w domu w gotówce w kwocie [...] zł.). "F. B. P." S.A. Oddział w P. potwierdził zasoby w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast zasoby w gotówce pochodzić miały ze sprzedaży w latach poprzedzających: nieruchomości, praw majątkowych, rzeczy ruchomych, sprzedaży płodów rolnych, uzyskiwanych wynagrodzeń ze stosunku pracy, rent i emerytur oraz umów pożyczek. Analiza ustaleń dotyczących 2000 r. oraz lat wcześniejszych dała podstawę do przyjęcia, że podatniczka miała możliwość zgromadzenia i dysponowała na początku roku 2001 kwotą [...] zł. W związku z tym, do dalszych rozliczeń przyjęty został stan początkowy zgromadzonego mienia w wysokości podanej przez podatniczkę. Wprawdzie podatniczka określiła zasoby gotówkowe na "około [...] zł", to nie podała granicy błędu przy określeniu oszczędności przechowywanych w domu, więc organ pierwszej instancji ocenił wiarygodność oświadczenia w oparciu o ustalenia dotyczące 2000 r. i za lata wcześniejsze. Wbrew twierdzeniu podatniczki organy podatkowe nie naruszyły art.122 ani art.180 O.p. bowiem oparły decyzję na kompletnym materiale dowodowym. W szczególności bezzasadny jest zarzut nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z pominięciem przewidzianych prawem środków dowodowych, prowadzącego do bezpodstawnego przypisania podatniczce wydatków na zakup gruntu w P. przy ulicy W. Ustalając wysokość poniesionych przez podatniczkę w 2001 r. wydatków organ pierwszej instancji na podstawie historii transakcji na rachunku pomocniczym M. P. otrzymanej z "F. B. P." S.A. Oddział w P. ustalił, że podatniczka w dniach [...]2001r. i [...]2001 r. dokonała przelewów w kwotach 125.000 zł i 100.000 zł na rzecz Urzędu Gminy T. P., tytułem zapłaty za grunt położony w P. przy ul. W. Urząd ten podał, że zleceniodawcą powyższych przelewów bankowych była podatniczka M. P. Uwzględniając zawarty w odwołaniu wniosek, organ podatkowy drugiej instancji przeprowadził dowód z oferowanej w umowy z dnia [...] 2001r. Nr repertorium A [...] pomiędzy gminą T. P. w sprawie zamiany nieruchomości, na okoliczność, że to A. P. był stroną umowy a środki w wysokości [...] zł na dokonanie powyższej zamiany pożyczył od podatniczki jako żony (umowa z dnia [...]2001r. wykonana w dniach [...] i [...]2001r. przez przelanie pieniędzy przez podatniczkę z jej rachunku bankowego na rzecz gminy T. P.). Dowody w postaci umów pożyczki: z dnia [...]2001 r. zawartą pomiędzy A. P. a M. P. na kwotę [...] zł, z dnia [...]2001 r. zawartą pomiędzy M. P. a A. P. na kwotę [...] zł, z dnia [...] 2001r. zawartą pomiędzy M. P. a M. P. na kwotę [...] zł – wszystkie z deklaracjami PCC-1 z dnia [...] 2007r. z dowodem zapłaty podatku, zostały podane na potwierdzenie faktu, iż podatniczka uzyskała w 2001 r. środki finansowe z tytułu pożyczek w łącznej wysokości [...] zł. Zakres przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie wymagał delegowania kompetencji organu odwoławczego na organ pierwszej instancji. Działania podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w celu przesłuchania stron umów pożyczek okazały się bezskuteczne. Nie można podzielić zarzutu o naruszeniu art.187 § 1 w związku z art.189 §1 O.p. W sprawie ciężar udowodnienia, iż wydatki w roku podatkowym zostały poniesione z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodu bądź z posiadanych przedtem zasobów majątkowych spoczywa na podatniku. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Nieuprawniony pozostaje także zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego z art. 191 O.p. Dokumentom w postaci umów pożyczek należało w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy i na podstawie logicznego wnioskowania odmówić mocy dowodowej, jako sporządzonych na użytek toczącego się postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnej, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnej. Musi to jednak wynikać w sposób nie budzący wątpliwości - z całokształtu okoliczności sprawy. Zawarte umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego. Podatniczka dopiero na etapie drugiego postępowania odwoławczego złożyła dokumenty w postaci pożyczek odpowiednio na kwoty [...] zł, [...] zł oraz [...] zł, podczas gdy w trakcie postępowania kontrolnego przedstawiła dowód w postaci zawartej w dniu [...]1999r. umowy komisu na zakup samochodu osobowego "A" za kwotę [...] zł, a zapomniałaby o fundamentalnym fakcie udzielenia pożyczki w wysokości [...] zł, a także o otrzymaniu pożyczek w łącznej wysokości [...] zł. W związku z dowodem w postaci umowy zamiany nieruchomości ( umowa Nr Rp. A [...]) należało dostrzec, iż zawarta została w trzy miesiące po dokonaniu przez podatniczkę przelewów na konto gminny T. P. i dotyczy nieruchomości co do których zamiany (jak wynika z § 3 umowy) Rada Gminy T. P. podjęła uchwałę w dniu [...]2001r., natomiast kwota [...] zł za zamianę nieruchomości (§ 6 aktu notarialnego) zapłacona została przez A. P. Ponadto z opisu nieruchomości będących przedmiotem zamiany nie wynika jednoznacznie, iż jedna z działek była położona w P. przy ulicy W. Uściślające informacje gminy T. P. wskazują, że zleceniodawcą przelewów bankowych z dnia [...]2001r. na kwotę [...] zł (w tytule przelewu zapis "uzgodniona cena za grunt w P. przy ulicy W.") i z dnia [...]2001r. na kwotę [...] zł (w tytule przelewu zapis "cena za grunt w P. ul. W. – W. /n./") była podatniczka M. P. oraz że wpłaty te dotyczyły umowy Rep. A Nr [...], a zatem aktu zamiany nieruchomości dokonanej przez A. P. Wykazana okoliczność, że podatniczka nie była stroną umowy zamiany , pozostaje bez wpływu na sprawę, bowiem brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż jedynie nabywca może uregulować należność wynikającą z umowy zamiany. W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości i dopuszczenia na podstawie art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , dowodu z załączonych do skargi dokumentów prywatnych w postaci oświadczenia z dnia [...]2008 r., M. P., z dnia [...]2008 r. A. P. , aby dowieść , że zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. P. oraz M. P. miało istotny wpływ na wynik sprawy i dowodu dokumentu - potwierdzenia z dnia [...]2001 r. sporządzonego przez skarżącą. Decyzji powyższej zarzuciła naruszenie: 1. art. 123 § 1, art. 192 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie na etapie postępowania odwoławczego umożliwienia skarżącej zapoznania się i to bezpośrednio przed wydaniem decyzji z aktami sprawy jak również wypowiedzenia się co , do zebranych dowodów i materiałów, 2. naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na odmówieniu wiarygodności dowodom z dokumentów prywatnych w postaci: umowy pożyczki z dnia [...]2001r., z dnia [...]2001 r., z dnia [...] 2001 r., 3. naruszenie art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji pouczenia skarżącej, że w niniejszej sprawie zachodzi wyjątkowa sytuacji, gdzie to na niej, a nie - jak ma to miejsce z reguły w postępowaniach administracyjnych - na organie administracyjnym ciąży obowiązek wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, 4. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 262 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. P. oraz A. P. na okoliczność pożyczek udzielonych w 2001 r. pomimo że osoby te dysponowały wiedzą istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś sama skarżąca nie składała wniosku o ich przesłuchanie z uwagi na fakt, że nie podejrzewała nawet, iż zgłoszone przez nią w odwołaniu dowody z dokumentów pożyczek zostaną ostatecznie zakwestionowane, 5. naruszenie art. 191 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że wydatki skarżącej dokonane w 2001 r. nie znajdują pokrycia w osiągniętych przychodach i oszczędnościach, podczas gdy na rachunku bankowym skarżącej w roku tym zgromadzono opodatkowane, względnie nie podlegające opodatkowaniu środki pieniężne w kwocie wielokrotnie przewyższającej wysokość dochodu potraktowanego przez organ jako nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, 6. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia [...]2001 r. dotyczącego sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w D. wynosiły [...] zł, podczas gdy z aktu notarialnego wynika, iż skarżąca zapłaciła jedynie kwotę [...] zł. Uzasadniając skargę , podatniczka podała że nie została powiadomiona przez organ drugiej instancji bezpośrednio przed wydaniem decyzji w sprawie o możliwość zapoznania się z aktami sprawy, jak również o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Stwierdziła, że brak było jakichkolwiek podstaw do odmówienia wiarygodności umowom pożyczek a organ drugiej instancji - jak się wydaje - stoi na stanowisku, że w rzeczywistości nieudzieliła pożyczki swemu mężowi , czemu przeczą okoliczności sprawy: skarżąca nie była stroną umowy zamiany nieruchomości, dlaczego więc miałaby uiścić należność, nie będąc do tego zobowiązaną. Wskazała, że łączył ją z mężem stosunek prawny zobowiązujący ją do wpłaty na jego rzecz oznaczonej kwoty pieniężnej - umowa pożyczki, co jest typowe w sytuacji rozdzielności majątkowej. Podkreśliła, że pożyczkę potwierdza uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz załączone do skargi oświadczenie pożyczkobiorcy A. P. z dnia [...]2008 r. oraz wystawione przez podatniczkę w 2001 r. potwierdzenie zwrotu pożyczki. W ocenie podatniczki podobne argumenty przemawiają również za tym, że bezpodstawnie zakwestionowano faktu dokonania pozostałych dwóch pożyczek. Poza tym udzielanie tych pożyczek, jako że były one dokonywane wzajemnie miedzy członkami najbliższej rodziny, powinno być uznane za zgodne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zauważyła, że świadkowie tych umów i zostali wezwani do osobistego stawiennictwa, ale czynność tylko jednokrotnego wezwania nie może być uznana za wystarczającą. Organ administracyjny zobowiązany był do kilkukrotnego wezwania tychże świadków, a w przypadku gdyby i to nie przyniosło rezultatu miał obowiązek nałożyć na wzywane osoby grzywny w celu przymuszenia, o której mowa w przewidzianym właśnie na takie przypadki art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Podatniczka podniosła, że choć w zasadzie ciężar dowodu co wysokości przychodów spoczywa na stronie, to jednak nie uwalnia to organu od obowiązku działania w tym zakresie z urzędu. W tym stanie rzeczy zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków A. P. oraz M. P. jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania i w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji mając pełną świadomość, że podatniczka od dnia [...]2006 r. nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (por. pismo adwokata J. M. z dnia [...]2006 r.) nie informował jej o obowiązkach strony postępowania w przedmiocie ustalania zobowiązania podatkowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Podatniczka wskazała, że na jej rachunku bankowym w "F. B. P." S.A. Oddział w P. w samym tylko 2001 r. zgromadziła kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł) a więc kilkakrotnie przekraczająca wysokość osiągniętego przez skarżącą dochodu potraktowanego przez organy podatkowe jako pochodzącego z nie ujawnionych źródeł, czyli kwoty [...] zł. Brak było podstaw do pominięcia całej tej kwoty przy obliczaniu wysokości osiągniętych w 2001 r. dochodów opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu. Ograny podatkowe w swoim rozliczeniu uwzględniły jedynie kwotę [...] zł, czyli kwotę którą skarżąca wypłaciła w 2001 r. W postępowaniu dotyczącym ustalania podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nie ujawnionych źródeł ustala się wysokość łącznych przychodów i oszczędności z lat ubiegłych opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu i to bez względu na to, czy akurat te właśnie przychody służyły jako źródło finansowania stwierdzonych wydatków, więc be pomijania jakichkolwiek legalnie uzyskanych i opodatkowanych (względnie nie podlegających opodatkowaniu) przychodów. Błąd organów podatkowych w tym zakresie doprowadził do bezzasadnego naliczenia skarżącej podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w - ujawnionych źródłach lub pochodzących z nie ujawnionych źródeł. Podatniczka wyjaśniła, że w sprawie doszło do wadliwego przyjęcia, iż wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia [...]2001 r. dotyczącego sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w D. wynosiły [...] zł bowiem jak wynika z treści tego aktu notarialnego podatniczka uiściła do rąk notariusza jedynie kwotę [...] zł. Pozostałe zaś koszty tego aktu notarialnego nie zostały zapłacone przez skarżącą. W konsekwencji więc przyjąć należało przyjąć, iż łączne wydatki podatniczki poniesione w 2001 r. zostały zawyżone o kwotę [...] zł. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdzając, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych przez np. wydawanie tym organom wiążących poleceń co do dalszego trybu postępowania. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - dalej: p.p.s.a.) , ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli np. sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz ze względu na istotne uchybienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję, to w takiej sytuacji organ związany jest wyłącznie wskazaniami co do uzupełnienia postępowania. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.). W świetle powyższych kryteriów oparta na zarzutach naruszenia prawa formalnego skarga, nie zasługiwała na uwzględnienie. Organy podatkowe nie naruszyły art.122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej, bowiem podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd odnosząc się do wniosków sformułowanych w oparciu o art. 229 O.p. wyraża pogląd – w ślad za organami podatkowymi- że nie zachodziła potrzeba zlecania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania organowi, który wydał decyzję, bowiem jego zakres nie wymagał , jak to określił organ - delegowania kompetencji organu odwoławczego na organ pierwszej instancji. Sąd podkreśla, że w przypadku, gdy w toku postępowania z tytułu nieujawnionych dochodów zostanie stwierdzone, iż ponoszone wydatki w sposób znaczący przewyższają dochody podatnika - podatnik obowiązany będzie do wykazania, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W tym postępowaniu , ze względu na jego specyfikę, podatnik jest głównym źródłem dowodowym. Zatem nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sam podatnik. Podatnik powinien dostarczyć określone dowody w toku kontroli podatkowej (dokumentacja, składanie wyjaśnień itd.), winien współdziałać z kontrolującymi w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy ustalając , jakie w roku podatkowym podatniczka poniosła wydatki i jakiej wartości mienie w ogóle zostało przez podatniczkę w tym roku zgromadzone, zobowiązał i wielokrotnie wzywał podatniczkę do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Podstawę prawną tego żądania stanowił art. 285a § 3 O.p., zgodnie z którym na żądanie kontrolującego kontrolowany będący osobą fizyczną jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zatem w oświadczeniu tym podatniczka powinna wskazać, jakie posiada nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, stan rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych, dzieła sztuki i inne przedmioty o znacznej wartości. Następnie organ podatkowy wielokrotnie wzywał podatniczkę w trybie art. 155 O.p. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień odnośnie złożonych oświadczeń majątkowych i ich uzupełnienia , bowiem nie miał innego sposobu na dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego i istniały niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Oświadczenie o poniesionych wydatkach oraz oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów stanowią swoiste zeznania podatkowe, w których podatnik przedstawia określony stan faktyczny, natomiast organ podatkowy na podstawie tego zeznania wydaje decyzję o wysokości zobowiązania podatkowego. Zmierzając do ustalenia zasobów finansowych podatniczki , organ kontroli skarbowej na podstawie art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej zwrócił się ( wobec nieudzielenia przez podatniczkę pisemnych informacji w tym przedmiocie za lata 2000 i 2001.) do "F. B. P." S.A. Oddział P. oraz do "S. G. B." G. B. W. I Oddział w P. o informację na temat posiadanych przez podatniczkę rachunków bankowych, rachunków oszczędnościowych, umów depozytowych, historii obrotów na tych rachunkach w okresie od [...]2000r. do [...]2001 r., przepływu środków pieniężnych pomiędzy bankami w 2001 r., źródeł pochodzenia środków finansowych będących podstawa otwarcia lokaty terminowej w dniu [...]1999r. W sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. , wnioskowanego przez skarżącą dowodu z oświadczenia z dnia [...]2008 r., M. P. oraz z dnia [...]2008 r. i A. P. na okoliczność potwierdzenia zwrotu pożyczki z dnia [...]2001 r. sporządzonego przez skarżącą podatniczkę. W ocenie Sądu nie zachodzą w sprawie wątpliwości, które miałyby zostać usunięte poprzez przeprowadzenie takiego dowodu na rozprawie. Sąd wobec tego nie wydał na rozprawie postanowienia o dopuszczeniu dowodu. Nie można też podzielić zarzutu o naruszeniu art.121 § 1 i 2 w związku z art. 235 O.p. bowiem w sprawie – jak już była wyżej mowa - ciężar udowodnienia, iż wydatki w roku podatkowym zostały poniesione z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodu bądź z posiadanych przedtem zasobów majątkowych spoczywa na podatniku. Nie można przyjąć, iż organy podatkowe uniemożliwiały podatniczce wywiązanie się z tego obowiązku, by prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego do daty wydania drugiej decyzji , co najmniej 30 razy przedłużał to postępowanie , głównie na wniosek podatniczki. Także organ odwoławczy 4 razy do przedłużał postępowanie. Wszystkie rozstrzygnięcia w tym zakresie wskazywały podstawę faktyczną i prawną. Organ podatkowy w dniu [...]2004r. wezwał podatniczkę do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym wg. stanu na dzień [...]2001 r. i oczekiwał na nie do dnia [...]2004r. Nastąpiło to po wielokrotnych dalszych wezwaniach (pisma z dnia [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r.) w związku z którymi podatniczka wnosiła o kolejne zmiany terminów do jego złożenia (pisma z dnia [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r., [...]2004r.). Także i w tym przypadku wezwania miały oparcie w stanie ( i wymogach ) postępowania i były oparte na przepisach o postępowaniu podatkowym. Z punktu widzenia podatniczki nie może stanowić naruszenia zasady zaufania fakt, że organy podatkowe co najmniej osiem razy wzywały podatniczkę w trybie art. 155 O.p. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia oświadczeń majątkowych, ich uzupełnienia oraz złożenia wyjaśnień wskazując wyraźnie, że jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy. Podatniczka z opóźnieniem zastosowała się jedynie do niektórych z wezwań. Ponadto nie narusza zdaniem Sądu zasady zaufania wezwanie podatniczki na dzień [...] 2006r. w celu złożenia wyjaśnień w charakterze – strony na okoliczności związane z przelewami gotówkowymi a rzecz gminy T. P. Nie można wywodzić naruszenia zasady zaufania z faktu, że organ kontroli skarbowej zawiadomiwszy podatniczkę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, uwzględniał wielokrotnie wniosek podatniczki o zmianę terminu (pisma z dnia [...]2005r., [...]2005r., [...]2005r., [...]2005r.). Ostatniego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego wysłanego w dniu [...]2005r. podatniczka nie odebrała, wobec czego zgodnie z art. 150 O.p. przyjęto, że pismo doręczone zostało w dniu [...]2005r. W zasadzie taki brak reakcji na wezwania powoduje, że powstaje domniemanie udziału osoby w czynności, przejawiające się w tym, że osoba taka nie powinna skutecznie podnosić braku swego uczestnictwa w czynności. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 192 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. dotyczący zaniechania na etapie postępowania odwoławczego umożliwienia podatniczce zapoznania się i to bezpośrednio przed wydaniem decyzji z aktami sprawy, jak również wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu w I instancji podatniczka nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego, także z jej udziałem, materiału dowodowego, nie przez zaniechanie organu kontroli, ale z przyczyn leżących po jej stronie. Jak już była o tym mowa, organ kontroli skarbowej, zawiadamiał parokrotnie podatniczkę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym - ostatniego zawiadomienia wysłanego w dniu [...]2005r. podatniczka nie odebrała, w związku z czym zgodnie z art. 150 O.p. przyjęto, że pismo doręczone zostało w dniu [...]2005r. W ponownym postępowaniu zawiadomienie w trybie art. 123 O.p. podatniczka odebrała w dniu [...]2007r., natomiast zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. z dnia [...] 2008r. zostało doręczone przez dwukrotnie awizowane (pierwsze w dniu [...] 2008r., drugie w dniu [...]2008r.). Sąd podkreśla, że z art. 200 § 1 O.p. nie wynika, że strona postępowania podatkowego ma możliwość wypowiedzenia się w sprawie wyłącznie wtedy, gdy zostanie o tym poinformowana w trybie tego przepisu. Wobec tego Sąd uznaje za uzasadnione i dopuszczalne przyjęcie, że z przepisu tego nie wynika, iż wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało uzależnione od skorzystania przez stronę z tego uprawnienia. Bezpodstawny jest zarzut dotyczący zaniechania podjęcia wszelkich dopuszczalnych według prawa działań w celu przesłuchania w charakterze świadków M. P. oraz A. P. na okoliczność pożyczek udzielonych w 2001 r. W ocenie Sądu organ odwoławczy podjął wystarczające dopuszczalne według prawa działania w celu przesłuchania świadków. Prawidłowo ograniczył swe działania do wezwań, bowiem nie chodzi w postępowaniu podatkowym o to, by organ odwoławczy karał karą grzywny, czy stosował środki przymusu. Należy dostrzec kontekst w jakim nastąpiło nieodebranie awizowanego wezwania przez świadka M. P. i A. P. do stawiennictwa na przesłuchanie, które to miało się odbyć [...]2008 r.,(podobnie nieodebranie przez podatniczkę M. P. wezwania na przesłuchanie w dniu [...]2008r. jak i powiadomienia o wyznaczonym na dzień [...]2008 r. o terminie przesłuchania świadków A. P. i M. P.). W celu przeprowadzenia tego dowodu organ odwoławczy wystosował do świadków , w zwartym odcinku czasowym, dwukrotnie wezwania do osobistego stawiennictwa z zagrożeniem grzywną. Sąd podkreśla, że w wypadku awiza mamy do czynienia z dwoma istotnymi elementami doręczenia tj. poinformowaniem adresata o istnieniu przesyłki oraz umożliwieniem mu dokonania, ze świadomością skutków prawnych, wyboru w zakresie przyjęcia lub odmowy przyjęcia. Z akt sprawy wynika, że zostało dokonane odpowiednie, uprzedzające powiadomienie o istnieniu i złożeniu pism w placówce pocztowej. W wywodach skarżącej brak zaprzeczenia aby adresaci pism nie powzięli wiadomości o złożeniu pism w urzędzie pocztowym. Podatniczka ani świadkowie nie tylko nie udowodnili, ale nawet nie uprawdopodobnili, że nie powzięli wiadomości o wezwaniach. Brak wyjaśnienia, skąd wiedzę taką miała K. B., w jakim celu odebrała awizowane wezwanie A. P. dzień po terminie wyznaczonym na jego przesłuchanie, dlaczego w ogóle nie wywiązała się z przyjętego obowiązku przekazania pisma adresatowi. W ocenie Sądu podatniczka jak i wzywani świadkowie dokonali , ze świadomością skutków prawnych, wyboru w zakresie przyjęcia lub odmowy przyjęcia przesyłki. Taka reakcja podatniczki na wezwania – wobec faktu, iż podatniczka powyższego wniosku dowodowego nie składała, uprawnia do przyjęcia domniemania jej udziału w czynności, skutkującego tym, że nie może skutecznie podnosić braku swego uczestnictwa w czynności, natomiast wobec świadków (męża i syna podatniczki) zbędne było stosowanie jakichkolwiek dalszych środków w celu nakłonienia ich do stawiennictwa i złożenia zeznań. Z żadnego przepisu dotyczącego postępowania podatkowego nie wynika, aby świadka nie można było przesłuchać w sytuacji, gdy bez wezwania stanie w tym celu przed organem podatkowym. tych konkretnych okolicznościach postawa organu odwoławczego w zakresie środków zmierzających do doprowadzenia do skutku zeznań świadków, nie nosi znamion naruszenia prawa postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Bezzasadny jest zarzut naruszenie art. 191 O.p. wobec odmówienia wiarygodności dowodom w postaci: umowy pożyczki z dnia [...] 2001r., z dnia [...]2001 r., z dnia [...] 2001 r. W ocenie Sądu zasadność negatywnej oceny mocy dowodowej umów pożyczek wynika w sposób nie budzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Podatniczka powołując się na te dowody dopiero w postępowaniu odwoławczym, nie wytłumaczyła dlaczego nie złożyła ich przed organem podatkowym pierwszej instancji a podatek od czynności cywilnoprawnych zapłaciła dopiero w sierpniu 2007. Tego rodzaju działanie nie mogło przynieść oczekiwanych rezultatów. Trafnie podniósł organ odwoławczy, że podatniczka już w trakcie postępowania kontrolnego przedstawiła dowód w postaci zawartej w dniu [...]1999r. umowy komisu na zakup samochodu osobowego "A" za kwotę [...] zł. Natomiast po złożeniu oświadczenia o stanie majątkowym mimo wezwań z dnia [...]2004r., [...]2005r. o dowody potwierdzające treść oświadczenia o stanie majątkowym, nie składała dowodów w postaci umów pożyczek. Sąd uważa, iż zasady doświadczenia wykluczają , by podatniczka np. zapomniała o fakcie udzielenia w 2001r. pożyczki w wysokości [...] zł, a także o otrzymaniu pożyczek w łącznej wysokości [...] zł. Za zgodne z zasadami logiki Sąd uznaje wnioskowanie organów podatkowych, że dysponując dokumentami o sprzecznej treści (złożone oświadczenie majątkowe z potwierdzeniem podpisem pouczenia o odpowiedzialności karnej art. 233 k.k. w opozycji do złożonych do akt sprawy dniu [...]2007r. umów pożyczek), należało z wiarygodne uznać oświadczenie majątkowe, a odmówić mocy dowodowej spornym umowom pożyczek. Nie budzi zastrzeżeń konkluzja, że zostały sporządzone na użytek niniejszego postępowania podatkowego . Sąd przede wszystkim z tego powodu uznaje , że zbędne było prowadzenie z urzędu dowodu z zeznań świadków i samej podatniczki, na okoliczność umów pożyczek z 2001r. Wobec tak stanowczej i zasadnej oceny wartości dowodowej dokumentów – umów pożyczek, nieprzeprowadzenie tego dowodu nie miało wpływu na wynik sprawy. Również nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia [...]2001r. dotyczącego sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w D. wynosiły [...] zł, podczas gdy z aktu notarialnego wynika, że podatniczka zapłaciła jedynie [...] zł. Notariusz jako osoba zaufania publicznego , zamieścił w umowie (akcie notarialnym) dane, że pobrał ogółem kwotę [...] zł, na co składały się: wynagrodzenie w kwocie [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, wynagrodzenie w kwocie [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, i opłata za 6 wypisów w kwocie [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, opłata sądowa w kwocie [...] zł. Wobec tego brak podstaw, by wbrew treści tego dokumentu urzędowego, dać wiarę twierdzeniom podatniczki, iż poniosła wydatek w innej wysokości. Bezzasadny jest zarzut naruszenie art. 191 O.p. poprzez ustalenie , że wydatki skarżącej dokonane w 2001 r. nie znajdują pokrycia w osiągniętych przychodach i oszczędnościach, podczas gdy na rachunku bankowym skarżącej w roku tym zgromadzono opodatkowane, względnie nie podlegające opodatkowaniu środki pieniężne w kwocie wielokrotnie przewyższającej wysokość dochodu potraktowanego przez organ jako nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w niniejszym zakresie w sposób wyczerpujący. W postępowaniu przed organem kontroli skarbowej, podatniczka za lata wcześniejsze (przed okresem objętym postępowaniem kontrolnym) przedstawiała wyłącznie dowody dotyczące przychodów (dochodów). Nie ujawniła natomiast żadnych dowodów dot. wydatków związanych z zakupem nieruchomości, rzeczy ruchomych, związanych z utrzymaniem rodziny, tj. wydatków mających bezpośredni wpływ na wielkość zgromadzonych zasobów finansowych na dzień [...]2001 r. Organ kontroli skarbowej w 2005r. wezwał podatniczkę do pisemnego udzielenia informacji o posiadanych w latach 2000 i 2001 wszystkich rachunkach bankowych lub oszczędnościowych informując o możliwości pisemnego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wystąpienia do banków o przekazanie wskazanych informacji. Podatniczka nie przekazała informacji w zakreślonym terminie ani nie udzieliła upoważnienia. Z informacji otrzymanych: z "G. B. W." S. A. I Oddział w P. wynika, iż M. P. na dzień [...]2001 r. na kontach nie posiadała zasobów finansowych, z "F. B. P." S. A. Oddział w P. wynika, iż M. P. posiadała rachunek lokat terminowych, na którym na dzień [...]2001 r. znajdowała się kwota [...] zł i ta suma została uwzględniona w rozliczeniu. Organ podatkowy uznał, że podatniczka poza bankami zgromadziła środki finansowe w gotówce wykazane na dzień [...]2001 r. w wysokości [...] zł. Sąd nie podobnie jak organy podatkowe stwierdził by na rachunku bankowym podatniczki w "F. B. P." S.A. Oddział w P. tylko 2001r. podatniczka zgromadziła kwotę [...] zł. Sąd podkreśla, w sprawie ponadto należy uwzględniać czas wystąpienia poszczególnych zdarzeń mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Wymaga to absolutnie ustalenia kolejności zdarzeń występujących w roku podatkowym, celem wyeliminowania przychodów i składników mienia, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków. Godzi się podkreślić, że zmiana treści art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej od dnia [...]2007r. jedynie uściśliła jego w zasadzie jednoznaczną treść. a. Sąd uważa , że nie ma wątpliwości, iż tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzenia mienia , które świadczą o ogólnym dochodzie podatnika. Przychody na pokrycie wydatków powinny być zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku. Bezpodstawny jest zarzut odnośnie nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z pominięciem przewidzianych prawem środków dowodowych, prowadzącego do bezpodstawnego przypisania podatniczce wydatków na zakup gruntu w P. przy ulicy W. Podatniczka była zleceniodawcą przelewów bankowych z konta "F. B. P." S.A . z dnia [...]2001 r. na kwotę [...] zł (w tytule przelewu zapis "uzgodniona cena za grunt w P. przy ulicy W.") i z dnia [...]2001r. na kwotę [...] zł ( w tytule przelewu zapis "cena za grunt w P. ul. W. – W. /n.") dokonanych na rzecz G. T. [...]2001 r. dokonała dwóch przelewów w kwotach [...] zł i [...] zł na rzecz gminy T. P., tytułem zapłaty za grunt położony przy ulicy W. w P. Przelewy są więc dokumentami - dowodami zapłaty należności przez podatniczkę. Potwierdza to gmina T. P. w wyjaśnieniach pisemnych wskazując ponadto, że wpłaty dokonane przez podatniczkę M. P. dotyczyły aktu notarialnego Nr Repertorium A [...] tj. dotyczącego zamiany nieruchomości dokonanej przez A. P. W związku z tym , Sąd nie dopatrując się naruszeń natury formalnej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a prawo materialne zostało prawidłowo zastosowane. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej). Organ podatkowy prowadzący postępowanie dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów obowiązany jest do ustalenia, jaki ustrój małżeński istnieje między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. Organ w tym postępowaniu ustalił, że pomimo zniesienia umową z dnia [...]1998r. wspólności majątkowej podatniczka wraz z mężem A. P. dokonała wspólnego rozliczenia rocznego podatku za 2001 r. na druku PIT-37. Porównanie wydatków poniesionych przez podatniczkę M. P. w 2001r. w wysokości [...] zł ze zgromadzonymi zasobami finansowymi na dzień [...]2001r. w wysokości [...] zł oraz z wysokością przychodów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania w kwocie [...] zł, uprawniało do przyjęcia, iż kwota wydatków w wysokości [...] zł nie znalazły pokrycia w dochodach pochodzących z ujawnionych źródeł przychodu i zgromadzonym majątku. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont