I SA/Po 631/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 631/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] ustalił J.M. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] stycznia 1954 r. J.K.. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że Sąd Rejonowy P. [...], postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. o sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] stycznia 1954 r. J.K. nabyli: M. K. w części ¼, Z.S. w części ¼, skarżąca w części ¼ oraz H.K. w ¼. Wskazane postanowienie stało się przy tym prawomocne z dniem [...] marca 2012 r. i w tym też dniu stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn doszło do powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca w dniu [...] marca 2012 r., złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, następnie w dniu [...] października 2013 r. i [...] grudnia 2013 r. dokonano korekt złożonego pierwotnie zeznania. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] ustalił, że w skład odziedziczonego majątku spadkodawcy na dzień jego śmierci wchodził udział 1/7 części w prawie zabudowy nieruchomości położonej w P. przy ul. X [...],[...],[...] wraz z poczynionymi nakładami. Zaznaczono przy tym, że skarżąca wartość przedmiotu spadku po zmarłym J.K. określiła na kwotę [...] zł, w związku z czym organ podatkowy I instancji wezwał skarżącą do podwyższenia wykazanej w deklaracji wartości. Podatnik mimo wezwania nie skorygowała zadeklarowanej wartości nabytego spadku. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji powołał biegłego celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotu spadku, tj. udziału 1/7 w prawie zabudowy nieruchomości położonej w P. przy ul. X. [...],[...],[...] wraz z nakładami. W sporządzonej przez biegłego opinii ustalono wartość udziału w prawie zabudowy nieruchomości na kwotę [...] zł. Na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji zwrócił się do Sądu o udzielenie informacji czy toczy się postępowanie o zmianę treści zapisów w KW nr [...], w zakresie działu III. Z informacji pozyskanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wynika, że w/w księdze wieczystej dokonano sprostowania wpisu poprzez ujawnienie dziedzicznego prawa zabudowy dodatkowo na rzecz K.K. oraz A. B.. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego należało przyjąć, że będące przedmiotem dziedziczenia prawo zabudowy dzieli się nie na 7 lecz na rzecz 9 osób. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] ponownie ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] marca 2012 r., w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Skarżąca wywiązała się przy tym z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] stwierdził ponadto, że sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ obowiązek podatkowy powstał dopiero w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ I instancji wyjaśnił również, że w sprawie znajdą zastosowanie regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2007 r., zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) – który wszedł w życie w dniu 01 stycznia 2007 r. – do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W kontekście przytoczonego przepisu przejściowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdzie prawo z chwili nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie z daty powstania obowiązku podatkowego. Wyjaśniono przy tym, że nabycie spadku miało miejsce w dniu śmierci spadkodawcy, tj. w dniu [...] stycznia 1954 r., przy czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu [...] marca 2012 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z dnia [...] października 2014 r. skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji organu I instancji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację wpływu terminu przedawnienia na prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) zawyżenie wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej własność Miasta P., obciążonej ostrzeżeniem o przysługujących skarżącej prawach majątkowych; 4) naruszenie zasady równości – poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podatników skutkujące uprzywilejowaniem części z nich, nabywających spadki po 1 stycznia 2007 r., zwolnieniem z podatku od spadku, jeżeli zawiadomiono o tym fakcie Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego w terminie 6-ciu m-cy od dnia przyjęcia spadku. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że w dniu otwarcia spadku, jak też w dniu w którym uprawomocniło się postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku nie nabyto własności spadku zgodnie z wymogami art. 1 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca wskazała przy tym, że nabycie własności spadku nie spełniało wymogów z art. 140 k.c. bowiem w chwili otwarcia spadku posiadaczem samoistnym nieruchomości było Miasto P. Podatnik wskazała przy tym, że na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właścicielem nieruchomości było już Miasto P. Dalej powołując się na regulacje art. 68 Ordynacji podatkowej podatnik zwróciła uwagę na utratę przez organ podatkowy prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca stwierdziła również, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że na dzień otwarcia spadku została do niego powołana większa liczba spadkobierców ustawowych niż wynika to z postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] lutego 2012 r. sygn. akt [...]. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...]. z dnia [...] października 2014 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W kontekście powyższego podniesiono, że zmiany dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., gdy tymczasem nabycie spadku miało miejsce w dniu [...] stycznia 1954 r. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia wskazano, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, tj. w dniu [...] marca 2012 r., gdy tymczasem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona w dniu [...] października 2014 r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który mijał dopiero z końcem 2017 r. Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwego ustalenia w jakiej części przysługuje skarżącej prawo zabudowy wskazano, że zgodnie z żądaniami podatnika organ przyjął, że przedmiot spadku po J.K. stanowi udział w 1/9 prawa zabudowy nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził również, że organy podatkowe są związane postanowieniem Sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku stosownie do postanowień art. 365 k.p.c. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyjaśnia, że całość spadku to udział w dziedzicznym prawie zabudowy, związanym z działką gruntu położoną przy ul. X. [...],[...],[...]. Wyjaśniono przy tym, że prawo to zostało ustanowione na podstawie niemieckiego kodeksu cywilnego BGB z 1896 r., na okres 100 lat. Własność nieruchomości została następnie przepisana na rzecz Skarbu Państwa Polskiego na podstawie traktatu wersalskiego z dnia 1919 r. i ustawy sejmowej z dnia 14 lipca 1920 r. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że wyżej wymienione obciążenia nie zostały przeniesiono do założonej następnie w dniu [...] maja 1994 r. KW o nr [...]. Dostrzegając przy tym to uchybienie Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego [...] w P. zwrócił się do Sądu Wieczystoksięgowego o ujawnienie pominiętych ostrzeżeń, że grunt obciążony jest prawem dziedzicznym zabudowy. Wyjaśniono przy tym, że właścicielem całej nieruchomości na mocy decyzji Wojewody P. z dnia [...] marca 1994 r. stało się Miasto P. Wyjaśniono przy tym, że przed tą datą odziedziczona nieruchomość znajdowała się w faktycznym władaniu Miasta P. W uzasadnieniu skargi podtrzymano podnoszone wcześniej zarzuty dotyczące naruszenia art. 68 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W omawianej sprawie, jak słusznie zauważył organ podatkowy, znajdą zastosowanie regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2007 r., zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) – który wszedł w życie w dniu 01 stycznia 2007 r. – do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wg stanu na [...] marca 2012 r., tj. na dzień uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku) w art. 5. stanowiła, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w art. 6. 1., że obowiązek podatkowy powstaje: 1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, natomiast w ust.4., że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W art. 7. ust.1. ustawy określono, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Art. 8. ust.1. omawianej ustawy stanowił z kolei, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Zgodnie zaś z art. 21 ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia i ma również zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, niezakończonych decyzją ostateczną. Wcześniej obowiązujące przepisy regulujące omawianą kwestię to ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r.o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z jej art. 5. obowiązek podatkowy ciąży na nabywca własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny - obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą otwarcia spadku, według ust.4 jeżeli spadkobierca odrzucił spadek albo jeżeli obdarowany nie przyjął darowizny, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu, a w ust.5- jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W art. 7 ust. 1 omawianego aktu wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia dokonania wymiaru podatku. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, dla ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należny z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Wcześniej obowiązujący dekret z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych stracił moc zgodnie z art. 19 ustawy: 1. Traci moc dekret z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 i z 1971 r. Nr 7, poz. 77) w zakresie dotyczącym nieodpłatnego nabycia praw majątkowych. 2. Przepisy dekretu wymienionego w ust. 1 stosuje się jednak do nie opodatkowanego nieodpłatnego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli przed tym dniem zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Podzielić należy rozważania organu II instancji dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z zastosowaniem przepisów art. 21§1 pkt 2 i art. 68§1 i§2 Ordynacji podatkowej. Art. 68§1 ordynacji stanowi, ze zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2 tej ustawy nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z §2 zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w §1 nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (tu – miesiąc od dnia przyjęcia spadku). W dacie otwarcia spadku przepisy regulujące kwestie dziedziczenia zawierał dekret z dnia 8 października 1946 r. Prawo spadkowe, który w art. 32. stanowił, że spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie z jego art. 34 spadek może być przyjęty bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) albo z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza). Z kolei według art. 35 oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone tylko w ciągu sześciu miesięcy od chwili, kiedy spadkobierca dowiedział się o tytule powołania go do spadku. Spadkobiercę, który w ciągu powyższego terminu nie złożył takiego oświadczenia, uważa się za przyjmującego spadek wprost. W dacie wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku obowiązywał natomiast Kodeks cywilny, który stanowił w art. 1015: § 1. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. § 2. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednakże gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Najpóźniej zatem do [...] sierpnia 2012 r. (t.j. sześć miesięcy od wydania postanowienia w sprawie o stwierdzenie nabycia praw do spadku) skarżąca mogła złożyć oświadczenie o odrzuceniu spadku, gdyby przyjąć, że wtedy dopiero powzięła wiedzę o tytule swego powołania do spadku. Podatniczka nie złożyła deklaracji w wymaganym terminie. W tej sytuacji podzielić należało pogląd organu podatkowego, że obowiązek podatkowy powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, to jest [...] marca 2012 r., a zatem pięcioletni termin do wydania decyzji podatkowej upłynąłby z końcem 2017 r. W omawianej sprawie zasadny okazał się natomiast zarzut niedopełnienia przez organ obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego, by organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Opierając się w ustaleniu podstawy opodatkowania niniejszej sprawie na opinii biegłego organ podatkowy nie dokonał analizy sporządzonego przez biegłego operatu. Tymczasem na potrzeby jego sporządzenia błędnie przyjęto za jego przedmiot ustalenie wartości rynkowej udziału 1/7 części nieruchomości, gdy tymczasem opinia powinna zmierzać do ustalenia wartości ¼ udziału w 1/9 części dziedzicznego prawa zabudowy (s. [...] opinii). Wprawdzie organy podatkowe ostatecznie przyjęły wielkość udziału przysługującego J.K. w dziedzicznym prawie zabudowy na 1/9, to jednak przyjęcie takie nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji, a to wobec braku analizy operatu. W operacie także źle określono krąg podmiotów, którym przysługiwało prawo zabudowy (s. [...] opinii), zgodnie bowiem z wpisem w KW NR [...] prawo zabudowy przysługiwało 9 osobom. Z powyższego wynika, że biegły oparł się na danych z KW niezgodnych z rzeczywistym stanem prawnym. Podkreślić należy, że na potrzeby sporządzenia opinii przyjęto niezgodne ze stanem prawnym nieruchomości założenia, wedle których oszacowaniu podlegało prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem (s. [...] opinii). Przy ostatecznym wyliczeniu wartości udziału po zmarłym J.K. wprawdzie wyłączono z niego wartość udziału w gruncie, opinia nie udziela jednak odpowiedzi na pytanie, czy przy ustalaniu wartości prawa zabudowy odniesiono się do przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawem zabudowy z dnia powstania obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że opinia biegłego nie czyni zadość wymogom art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W opinii biegłego nie uwzględniono bowiem specyfiki prawa zabudowy jako prawa ustanowionego pod rządem obecnie nie obowiązujących już regulacji § 1012 i następnych BGB, które jako prawo istniejące w chwili wejścia w życie obecnego Kodeksu cywilnego stosownie do postanowień art. XXXVII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 94) – zostało zachowane w mocy. Prawo zabudowy było prawem rzeczowym, odpłatnym i dziedzicznym. Jego treścią było uprawnienie do wzniesienia na nieruchomości budynków, które przez czas trwania prawa zabudowy pozostawały własnością uprawnionego. Ustanowienie tego prawa następowało w drodze umowy, której ważność, z uwagi na zróżnicowane wymogi co formy czynności prawnej, powinna być oceniana z uwzględnieniem treści przepisów, na podstawie których doszło do jej zawarcia. Z reguły ustanowienie prawa zabudowy wymagało również dokonania wpisu go do ksiąg gruntowych. Dekret o prawie zabudowy został uchylony z dniem 1 stycznia 1947 r., na mocy art. II pkt 7 dekretu z 11 października 1946 r. - Przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych (Dz.U. Nr 57, poz. 321 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. XXXIX § 1 tego dekretu, prawa zabudowy, ustanowione przed wejściem w życie prawa rzeczowego na gruntach należących do Skarbu Państwa, związków samorządu terytorialnego lub innych osób prawnych prawa publicznego, mogły być zmienione we własność czasową, przewidzianą w prawie rzeczowym. Zmiana dokonywana była w formie umowy. Możliwość ta dotyczyła zarówno prawa zabudowy ustanowionego na podstawie dekretu o prawie zabudowy, jak i ustanowionego na podstawie przepisów wcześniejszych. Ustawa z 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (tekst jedn. Dz.U. z 1969 r. Nr 22, poz. 159 ze zm.), która weszła w życie 22 października 1961 r. w art. 3 ust. 1 stanowiła, że tereny państwowe mogą być przekazywane jednostkom państwowym i organizacjom społecznym w użytkowanie, innym zaś osobom prawnym i osobom fizycznym - oddawane w użytkowanie wieczyste. Istniejące w dniu wejścia w życie tej ustawy prawa zabudowy, a także prawa własności czasowej, prawa wieloletniej dzierżawy, użytkowania gruntu jako prawa wieczystego oraz zarząd i użytkowanie gruntu, ustanowione na rzecz niepaństwowych jednostek, miały zostać zamienione odpowiednio na użytkowanie lub wieczyste użytkowanie. Stanowił o tym art. 41 ustawy, który zawierał również delegację do wydania rozporządzenia określającego szczegółowe warunki tych zmian. Wydane w wykonaniu tej delegacji rozporządzenie Ministra Gospodarki Komunalnej z 26 stycznia 1962 r. w sprawie zmiany niektórych praw do gruntu na prawo wieczystego użytkowania lub użytkowania (Dz.U. Nr 15, poz. 67) w odniesieniu do istniejących praw zabudowy wprowadziło dwojaką regulację: 1) prawa zabudowy przysługujące osobom fizycznym i osobom prawnym niebędącym jednostkami państwowymi oraz organizacjami społecznymi, a także spółdzielniom budownictwa mieszkaniowego, ustanowione na podstawie dekretu z 26 października 1945 r. o prawie zabudowy oraz na podstawie dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy zostały przekształcone z mocy prawa w użytkowanie wieczyste, a jeżeli przysługiwały organizacjom społecznym, zostały przekształcone w użytkowanie (§ 2 i 3 rozporządzenia); 2) prawa zabudowy ustanowione przed wejściem w życie dekretu z 26 października 1945 r. o prawie zabudowy miały być z urzędu zamienione na prawa wieczystego użytkowania lub użytkowania w drodze decyzji właściwych organów, jeżeli nie były sprzeczne z planami zagospodarowania przestrzennego (§ 8 rozporządzenia). Wydawanie tych decyzji było możliwe do wejścia w życie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, która z dniem 1 sierpnia 1985 r. uchyliła ustawę o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. Prawo zabudowy, które powstało przed dniem 21 listopada 1945 r., jest nadal istniejącym prawem rzeczowym, o ile nie wygasło zgodnie z umową o jego ustanowieniu. Treść istniejących nadal praw zabudowy należy określać na podstawie przepisów, zgodnie z którymi zostały ustanowione. Wynika to z dyspozycji art. XXXVII oraz art. XL ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którymi prawa rzeczowe istniejące w chwili wejścia w życie Kodeksu cywilnego pozostają w mocy, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Treść praw rzeczowych, których powstanie po chwili wejścia w życie Kodeksu cywilnego nie jest możliwe, lecz które pozostają nadal w mocy, podlega przepisom dotychczasowym. To samo dotyczy przeniesienia, obciążenia, zmiany treści lub pierwszeństwa oraz zniesienia takich praw. Mając na uwadze skomplikowany stan prawny nieruchomości, uwzględniający istnienie prawa zabudowy ustanowionego pod rządem BGB w ocenie Sądu konieczne jest wskazanie przez organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji regulacji określających treść prawa zabudowy oraz zasad rozporządzania tym prawem– w tym w szczególności możliwość rozporządzania tym prawem w dacie otwarcia spadku. Powyższe wymaga prześledzenia regulacji prawnych począwszy od chwili ustanowienia tego prawa, aż do chwili obecnej. Poczynienie ustaleń w tym zakresie jest konieczne dla realizacji wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Powyższe jest również koniecznie ze względu na fakt, że zakres uprawnień wynikających ze specyfiki prawa zabudowy w dacie przyjęcia spadku może rzutować na cenę rynkową tego prawa z dnia powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, że w opinii biegłego (s. [...]) stwierdza się, że wizję lokalną, pomiar z natury oraz dokumentację fotograficzną wykonano w dniach [...] sierpnia 2013 r., [...] sierpnia 2013 r. oraz [...] września 2013 r. Tymczasem skarżąca pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] została zawiadomiona jedynie o wizji lokalnej w dniu [...] sierpnia 2015 r. Brak zawiadomienia skarżącej o czynnościach biegłego mających miejsce w dniu [...] sierpnia 2013 r. jak też [...] września 2013 r. stanowi o naruszeniu przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Powyższe uchybienie świadczy ponadto o naruszeniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Omawiane uchybienie nie mogło przy tym zostać konwalidowane w późniejszym etapie postępowania. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe 122 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wskazane powyżej rozważania, a w szczególności dokona analizy i oceny dowodu z opinii biegłego, rozważywszy przy tym konieczność jej uzupełnienia.