I SA/Po 635/25

Dnia 15 stycznia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (sprawozdawca) WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekretarz sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 roku sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 6 kwietnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P. Spółka z o.o. w P. (dalej: spółka, wnioskodawczyni, strona, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") dla świadczeń w postaci dostawy aparatów słuchowych pacjentom wraz z badaniem słuchu i usług protetyka słuchu. Wniosek został uzupełniony pismem z 20 maja 2025 r. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka jest podmiotem posiadającym krajową rezydencję podatkową. W ramach prowadzonej działalności, na terenie kraju, świadczy usługi protetyki słuchu. Protetycy słuchu identyfikują i leczą choroby słuchu, jak również udzielają wskazówek dotyczących zapobiegania przyszłym problemom ze słuchem. Protetyk słuchu przeprowadza badania słuchu, prowadzi terapię szumów usznych, leczy osoby z ubytkiem słuchu oraz zaburzeniami przetwarzania słuchowego. Ocena stanu przewodu słuchowego zewnętrznego oraz błony bębenkowej przeprowadzona jest za pomocą otoskopu lub videootoskopu. Najpierw wykonywana jest audiometria tonalna, która określa próg słyszenia na drodze przewodnictwa powietrznego i kostnego. Protetyk słuchu ocenia stopień oraz rodzaj ubytku słuchu. Następnie wykonywana jest audiometria słowna, która ocenia poziom rozumienia mowy oraz stopnień dyskryminacji (rozróżniania) mowy. Po przeprowadzeniu badań i wywiadu zdarza się, że ubytek słuchu wymaga protezowania. W takiej sytuacji protetyk słuchu w sposób indywidualny dobiera i dopasowuje pacjentom aparat słuchowy, który w jak najlepszym stopniu zrekompensuje ubytek słuchu. Protetyk słuchu pobiera wycisk z ucha w celu wykonania wkładki indywidualnej, która zapewni bardzo dobry odbiór dźwięków oraz zapobiegnie sprzęganiu (piszczeniu) aparatu słuchowego. Dopasowanie aparatów słuchowych jest procesem precyzyjnym i długotrwałym, przy którym używa się systemu pomiaru ucha rzeczywistego (R. ). R. pozwala dostosować ustawienia aparatu słuchowego do ucha pacjenta. W trakcie montażu aparatu, mogą wystąpić dodatkowe czynności w celu dopasowania aparatów słuchowych, takie jak tympanometria - badanie ruchomości błony bębenkowej, oczyszczenie ucha jeżeli zachodzi taka potrzeba (płukanie lub łyżeczkowanie). Jeżeli zachodzi potrzeba wkładki indywidualnej, to protetyk pobiera dodatkowo formy z ucha, na bazie których wykonuje odpowiednie wkładki. Po założeniu aparatu jest wykonywane kontrolne badanie słuchu, aby monitorować niedosłuch, kontrolować jego ewentualne pogłębianie się oraz na bieżąco wprowadzać zmiany w ustawieniach aparatów słuchowych, które będą korelowały z wynikami aktualnych badań. Protetyk słuchu informuje również pacjentów o refundacjach na aparaty słuchu. W tym zakresie spółka ma podpisaną z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - zaopatrzenie w wyroby medyczne. Spółka wydaje pacjentom aparat słuchowy, a następnie w ich imieniu otrzymuje refundację z NFZ, która pokrywa część należności wobec pacjentów z tytułu przekazania aparatów słuchowych. Z uwagi na fakt, iż pacjent otrzymuje refundację jedynie za aparaty słuchowe, spółka wystawia dla pacjentów faktury dokumentujące dostawę aparatów słuchowych. Usługa jest wykonywana na rzecz pacjentów, którzy są odbiorcami świadczenia. Spółka wystawia faktury, na których jest opis dotyczący jedynie aparatu słuchu, niemniej zakres świadczenia spółki jest znacznie szerszy. W piśmie z 20 maja 2025 r. spółka doprecyzowała, że nie jest podatnikiem VAT i nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450), jednak świadczone przez nią usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czyli są to są to usługi w zakresie opieki medycznej. Usługa protetyki słuchu ma na celu leczenie wad słuchu oraz profilaktykę chorób słuchu. Protetyk słuchu jest pracownikiem spółki. Jak wynika z art. 1 ust. 1 lit. j) ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych, protetyk słuchu jest zawodem medycznym i usługi wykonywane przez protetyka słuchu są co do zasady zwolnione z VAT. W ocenie spółki z punktu widzenia klienta czynności, w zakresie badania słuchu i dostawy aparatów słuchowych są kompleksową usługą nierozerwalnie ze sobą powiązaną. Zdaniem strony najistotniejsza jest usługa montażu aparatu słuchowego obejmująca dopasowanie, protezowanie i tympanometrię, a pozostałe świadczenia (badanie słuchu, audiometria tonalna, audiometria słowna, zakup aparatu) są świadczeniami pomocniczymi. Bez badania słuchu, nie można dopasować (dobrać) właściwego aparatu, a zatem jest to czynność niezbędna, poprzedzająca sam montaż aparatu. Spółka poinformowała, że nie zawiera pisemnych umów, niemniej z treści umówionego ustnie świadczenia wynika, iż jest to kompleksowa usługa w zakresie opieki medycznej. W przypadku, gdy pacjentowi zostanie dobrany i dopasowany aparat, przeprowadzone zostaną badania, a pacjent zrezygnuje, to nie jest pobierane wynagrodzenie. Spółka nie świadczy bowiem takich usług. Nie jest to zdaniem spółki sprzeczne z wyjaśnieniami powyżej, albowiem rezygnacja pacjenta w trakcie wykonania usługi jest wyrazem jego woli. Pacjent nie będzie w stanie samodzielnie zamontować aparatu i w ten sposób usługa nie zostanie zakończona. Spółka wyjaśniła, że wynagrodzenie za wykonanie świadczenia objętego zakresem wniosku skalkulowane jest w oparciu o wartość kompleksowej usługi, w tym wartość aparatu słuchowego. Kalkulacja wynagrodzenia oparta jest o czasochłonność usługi oraz wartość aparatu. Wartość aparatu słuchowego stanowi mniej niż 50% kosztu. Pozostała kwota ujęta w cenie usługi, to jest wartość pozostałych usług. Nie jest pobierane żadne dodatkowe wynagrodzenie. Całość świadczenia jest skalkulowana w jednej kwocie. Pacjent jest klientem spółki, stąd to pacjent jest zobowiązany do zapłaty, niemniej częściowo otrzymuje on refundację z NFZ, która bezpośrednio wpływa na rachunek Spółki. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego spółka zadała pytanie: Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u.? W ocenie spółki powyższe świadczenia, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Spółka zatrudnia protetyków słuchu, który to zawód jest zawodem medycznym (por. art. 1 ust. 1 lit. j) ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych), a usługi objęte wnioskiem i dostawa z nimi związana, są zorientowane na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Spółka podkreśliła, że celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112) jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. Zatem interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że także art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, tj. w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 470/19). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2025 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że usługi protetyka słuchu i badania słuchu realizowane są w związku z dostawą aparatów słuchowych, w ramach jednego świadczenia. Czynności wykonane w jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te są jego zdaniem niezbędne dla realizacji dostawy aparatów słuchowych. W związku z powyższym organ uznał, że w sprawie występuje świadczenie kompleksowe. Organ wyjaśnił, że stawka podatku od towarów i usług dla takiego świadczenia uzależniona jest od towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla świadczenia kompleksowego, a tym samym każdy składnik świadczenia kompleksowego jest opodatkowany tą samą stawką podatku. Organ podkreślił, że ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. nie może korzystać dostawa towarów, bowiem ww. zwolnienia odnoszą się tylko do świadczenia usług. W konsekwencji świadczenia opisane w stanie faktycznym polegające na dostawie aparatów słuchowych pacjentom wraz z badaniem słuchu i usługami protetyki słuchu, gdzie świadczeniem głównym jest dostawa aparatów słuchowych pacjentom, a usługa badania słuchu i usługi protetyki słuchu stanowią świadczenie pomocnicze, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy organ podkreślił, że wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do ich rozszerzenia. Pismem z 30 lipca 2025 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 155 § 1 i 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez brak wskazania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej merytorycznego uzasadnienia dla zajętego stanowiska, w tym poprzez brak wyraźnego powiązania przedstawionych przez organ regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą oraz poprzez brak odniesienia się do powołanego przez stronę orzecznictwa, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, bowiem organ dokonał niepełnego, niespójnego i nieprzekonującego uzasadnienia zajętego stanowiska oraz nie odniósł się do istotnych argumentów podniesionych przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, a ponadto poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z opisanym we wniosku i uznanie iż świadczeniem głównym jest sprzedaż aparatu słuchowego, natomiast za elementy pomocnicze do usługi głównej należy uznać usługę badania słuchu i usługi protetyki słuchu, które są dokonywane w związku ze sprzedażą aparatów słuchowych, podczas gdy organ winien dokonać oceny stanu faktycznego w kontekście przytoczonych przepisów prawa podatkowego odnosząc się w sposób ścisły i zarazem wyczerpujący do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, a ponadto z treści stanu faktycznego wyraźnie wynika iż świadczeniem głównym jest usługa protetyki słuchu a dostawa aparatu jest elementem tego świadczenia. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 22, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 lit. a-d i pkt 19a oraz ust. 17 pkt 1 i 2 i ust. 17a u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. b i c i art. 133 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Lz 2006 r., Nr 347, s. 1) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że spółka dokonuje dostawy towarów, a nie świadczenia usług, tj. świadczeniem głównym jest sprzedaż aparatu słuchowego, natomiast za elementy pomocnicze do usługi głównej należy uznać usługę badania słuchu i usługi protetyki słuchu, które są dokonywane w związku ze sprzedażą aparatów słuchowych, a w konsekwencji przyjęcie iż świadczenie strony nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, gdy tymczasem strona dokonuje świadczenia usług, albowiem świadczeniem głównym jest usługa montażu aparatu słuchowego, a ponadto usługa ta podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a sąd skargę oddala, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c §1 i § 2 o.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie wątpliwości skarżącej dotyczyły ustalenia, czy świadczenia opisane w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Jednocześnie w odpowiedzi na powyższe pytanie we własnym stanowisku spółka wskazała, że: "świadczenia opisane w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u." nie odnosząc się do innych zwolnień, tj. zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18,18a i 19a tej ustawy. Zdaniem strony czynności, w zakresie badania słuchu i dostawy aparatów słuchowych, mają charakter kompleksowy i są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Przy czym według niej najistotniejsza jest usługa montażu aparatu słuchowego obejmująca dopasowanie, protezowanie i tympanometrię, a pozostałe świadczenia (badanie słuchu, audiometria tonalna, audiometria słowna, zakup aparatu) są świadczeniami pomocniczymi. Natomiast w ocenie organu świadczeniem głównym jest dostawa aparatów słuchowych pacjentom, a pozostałe usługi stanowią świadczenia pomocnicze. W związku z powyższym nie korzystają one ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. Zważywszy na powyższe w przedmiotowej sprawie kwestią kluczową było ustalenie, czy określone świadczenia opisane w stanie faktycznym należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do zasady, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego. Zatem, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Zasadnie organ stwierdził, iż w ramach opisanego świadczenia usługi protetyka słuchu i badania słuchu realizowane są w związku z dostawą aparatów słuchowych, w ramach jednego świadczenia, czynności te są niezbędne dla realizacji tej dostawy. W przedmiotowej sprawie można wyszczególnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Świadczeniem głównym jest sprzedaż aparatu słuchowego. Natomiast za elementy pomocnicze do usługi głównej należy uznać usługę badania słuchu i usługi protetyka słuchu, które są dokonywane w związku ze sprzedażą aparatów słuchowych. Zatem, w sprawie będącej przedmiotem sporu, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym - badaniem słuchu i usługą protetyki słuchu wraz z dostawą aparatów słuchowych pacjentom. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Według art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972), d) psychologa. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają transakcje opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (lit. b) oraz świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (lit. c). Jak słusznie zauważył organ przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Podkreślenia wymaga, że ze stanu faktycznego wynika, że z uwagi na fakt, iż pacjent otrzymuje refundację jedynie za aparaty słuchowe spółka wystawia dla pacjentów faktury dokumentujące ich dostawę. Na fakturach jest opis dotyczący jedynie aparatu słuchu, jednak zakres świadczenia jest szerszy i obejmuje nie tylko zakup aparatu, ale również jego montaż, tj. dopasowanie, protezowanie i tympanometrię oraz pozostałe świadczenia tj. badanie słuchu, audiometrię tonalną i audiometria słowną. Spółka nie zawiera pisemnych umów, niemniej z treści umówionego ustnie świadczenia wynika iż jest to kompleksowa usługa w zakresie opieki medycznej. Wynagrodzenie za wykonanie świadczenia objętego zakresem wniosku skalkulowane jest w oparciu o wartość kompleksowej usługi, w tym wartość aparatu słuchowego. Nie jest pobierane żadne dodatkowe wynagrodzenie. Całość świadczenia jest skalkulowana w jednej kwocie. Spółka wydaje pacjentom aparat słuchowy, a następnie w ich imieniu otrzymuje refundację z NFZ, która pokrywa część należności wobec pacjentów z tytułu przekazania aparatów słuchowych. W sprawie nie jest kwestionowane, że sporne świadczenia mają charakter kompleksowy. Zarówno organ jak i skarżąca zgodnie twierdzą, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Specyfika towaru, jakim jest aparat słuchowy jest taka, że jego dobranie/dopasowanie do konkretnego pacjenta wymaga wcześniejszego przeprowadzenia badania słuchu. Zatem oczywiste jest to, że dostawa aparatu słuchowego dla pacjenta jest nierozerwalnie związana - w okolicznościach analizowanej sprawy - z badaniem słuchu. Protetyk słuchu przeprowadza badania słuchu, prowadzi terapię szumów usznych, leczy osoby z ubytkiem słuchu oraz zaburzeniami przetwarzania słuchowego. Ocena stanu przewodu słuchowego zewnętrznego oraz błony bębenkowej przeprowadzona jest za pomocą otoskopu lub videootoskopu. Najpierw wykonywana jest audiometria tonalna, która określa próg słyszenia na drodze przewodnictwa powietrznego i kostnego. Protetyk słuchu ocenia stopień oraz rodzaj ubytku słuchu. Następnie wykonywana jest audiometria słowna, która ocenia poziom rozumienia mowy oraz stopnień dyskryminacji (rozróżniania) mowy. Po przeprowadzeniu badań i wywiadu, zdarza się że ubytek słuchu wymaga protezowania. W takiej sytuacji protetyk słuchu w sposób indywidualny dobiera i dopasowuje pacjentom aparat słuchowy, który w jak najlepszym stopniu zrekompensuje ubytek słuchu. Protetyk słuchu pobiera wycisk z ucha w celu wykonania wkładki indywidualnej, która zapewni bardzo dobry odbiór dźwięków oraz zapobiegnie sprzęganiu (piszczeniu) aparatu słuchowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wynika z brzmienia art. 8 ustawy o VAT, usługą jest takie świadczenie, które nie stanowi dostawy. W przypadku czynności złożonych, kompleksowych, w których wydanie towarów jest częścią całego świadczenia mogą powstawać wątpliwości jak dokonać odpowiedniej kwalifikacji tj., czy jako dostawy czy świadczenia usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, popierając wywód orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, wyjaśnił, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) występuje szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia, nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Ponieważ rzecz dotyczyła rozróżnienia dostawy i usługi, Sąd wskazał, że o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Rozróżnił przy tym pozostałe czynności, które będą miały charakter pomocniczy lub uboczny. Cennym są również treści zawarte w zdaniu odrębnym do tej uchwały, gdzie wskazano, że w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, także analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, opartą na prostym opisie transakcji, ale i takie obiektywne kryteria jak: znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji oraz przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że usługi protetyka słuchu są niezbędne dla zrealizowania badania słuchu oraz okoliczności związanych z wizytą pacjenta zamierzającego nabyć aparat słuchowy. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji omawianego świadczenia istotne jest określenie nie tylko jakie czynności obejmuje, lecz przede wszystkim jaki jest cel tych działań rozpatrywany z perspektywy przeciętnego konsumenta, a w tym przypadku pacjenta. Zatem, aby prawidłowo ocenić świadczenie należy spojrzeć na nie oczami klienta. Przeciętnym klientem jest w tym wypadku osoba, która dotknięta jest dyskomfortem spowodowanym procesem chorobowym narządu słuchu. Osoba ta jest z oczywistych względów zainteresowana poprawą stanu zdrowia, umożliwieniem sprawności słuchowej, likwidacją niepożądanych skutków schorzenia. Rozpatrując zatem omawiane świadczenie należy ocenić, który element świadczenia pozwoli zaspokoić potrzebę klienta, a który stanowi tylko środek do tego, aby ten element wystąpił i poprawnie zadziałał. Słuszne były też wnioski organu, że usługi protetyka słuchu i badania słuchu realizowane są w związku z dostawą aparatów słuchowych w ramach jednego świadczenia, czynności te są niezbędne dla realizacji dostawy aparatu słuchowego. Służą one bowiem rozpoznaniu schorzenia i odpowiedniemu dobraniu i dostrojeniu aparatu słuchowego, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb klienta. O tym, że świadczeniem dominującym jest tutaj dostawa towaru, a nie usługi z nią związane świadczy też opis faktury, na której wskazano, że świadczenie dotyczy dostawy aparatu słuchowego. Na powyższe wskazuje również fakt, że w przypadku dobrania i dopasowania aparatu, gdy pacjent zrezygnuje, to nie jest pobierane od niego żadne wynagrodzenie. Natomiast, gdy transakcja zostanie zrealizowana dofinansowanie z NFZ przysługuje na zakup aparatu słuchowego, a nie usług z takim zakupem związanych, aczkolwiek niezbędnych aby takie dofinansowanie było w ogóle możliwe. Na tle zbliżonego do rozpoznawanej sprawy stanu faktycznego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., C-366/12 dotyczącym stosowania zwolnienia przewidzianego dla usług o charakterze medycznym w stosunku do dostaw leków dokonywanych na rzecz pacjentów leczonych ambulatoryjnie, na terenie szpitala, wyjaśnił, że zwolnienie z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b i c szóstej dyrektywy (odpowiednikiem tego zwolnienia jest obecnie art. 132 ust 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE), powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. W tym względzie, co się tyczy możliwości zwolnienia dostawy towarów na mocy tego przepisu, poza drobnym zaopatrzeniem w towary, które są absolutnie niezbędne w czasie świadczenia opieki pacjentom, wydawanie leków i innych towarów jest fizycznie i ekonomicznie rozłączne od świadczenia usługi i nie może zatem być przedmiotem zwolnienia na mocy tego przepisu. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył, że wprawdzie świadczenia opieki medycznej na rzecz pacjentów w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu omawianego przepisu z jednej strony oraz wydawanie leków (cytostatycznych) z drugiej strony wpisują się w kontinuum leczenia, to jednak mimo takiego kontinuum, leczenie to oznacza szereg czynności i etapów, które są wprawdzie powiązane, lecz indywidualnie odrębne. Zatem o ile pacjent otrzymuje różne świadczenia, to znaczy, po pierwsze, świadczenie opieki medycznej udzielane przez lekarza oraz, po drugie, dostawę leków z apteki szpitala zarządzanego, o tyle trudne byłoby uznanie ich za fizycznie i ekonomicznie nierozłączne, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli chodzi o pojęcie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną", o których mowa w art. 132 ust 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., to w wyroku w sprawie C-76/99 oraz w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawie C-394/04 Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że usługami ścisłe związanymi są tylko i wyłączenie usługi, które konieczne są do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone. W przywołanym już wyroku z 13 marca 2014 r., C-366/12 Trybunał Sprawiedliwości natomiast podkreślił, że z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa leków i innych towarów jest absolutnie niezbędna do świadczenia opieki medycznej pacjentom, nie może ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego na gruncie przepisów prawa wspólnotowego. W praktyce oznacza to, że co do zasady dostawy towarów obejmujących leki i materiały medyczne na rzecz pacjentów nie korzystają ze zwolnienia w podatku VAT, przewidzianego dla usług o charakterze medycznym na gruncie przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 112. Dostawy takie mogłyby jednak zostać wyłączone z ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, w której byłyby niezbędne do świadczenia opieki medycznej i służyłyby świadczeniu usługi konkretnej terapii na rzecz konkretnego odbiorcy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należało przyjąć, że dostarczanie przez skarżącą spółkę aparatu słuchowego jest świadczeniem głównym, a usługa montażu aparatu wraz z pozostałymi usługami stanowią świadczenia pomocnicze, niezbędne do realizacji świadczenia głównego. Jak trafnie zauważono w zaskarżonej interpretacji skoro świadczeniem głównym jest dostawa towarów, a nie świadczenie usług, to skarżąca spółka nie może korzystać ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. Sąd nie podziela stanowiska spółki, że organ nie przedstawił w sposób szczegółowy i wyczerpujący, dlaczego uznał czynności za dostawę towarów, a nie za usługi, a ponadto dlaczego uznał, iż świadczenie nie jest objęte zwolnieniem podatkowym. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że bez znaczenia pozostaje twierdzenie przez spółkę w złożonej skardze, iż "(...) Strona używa znacznych nakładów w postaci precyzyjnego sprzętu w celu wykonania poszczególnych badań, zdiagnozowania i dopasowania aparatu oraz że najpierw dochodzi do badań, a dopiero na końcu do montażu aparatu. Stąd, twierdzenie że strona sprzedaje aparaty, a reszta jest świadczeniem pomocniczym jest nie tylko niezgodne z treścią stosunku prawnego, ale i nakładami pracy pracowników czy też samą chronologią wykonania świadczenia oraz, że w ocenie strony kompleksowe świadczenie powinno być oceniane jako świadczenie usług". Podkreślenia wymaga bowiem, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji omawianego świadczenia istotne jest określenie nie tylko jakie czynności obejmuje, lecz przede wszystkim jaki jest cel tych działań rozpatrywany z perspektywy przeciętnego konsumenta, a w tym przypadku pacjenta. Zatem, aby prawidłowo ocenić świadczenie należy spojrzeć na nie oczami klienta, co uczyniono w zaskarżonej sprawie. Ponadto podnieść należy, że dopiero w złożonej skardze, strona wskazuje, że klient umawia się ze spółką na usługę montażu aparatu słuchowego, poprzedzoną kompleksowym badaniem i dopasowaniem aparatu, co jest procesem bardzo złożonym, precyzyjnym i długotrwałym, przy którym używa się systemu pomiaru ucha rzeczywistego (R. ). Zatem dopiero w złożonej skardze spółka posługuje się pojęciem; "usługa montażu aparatu słuchowego". Takiego pojęcia nie sposób znaleźć w przedstawionym opisie sprawy w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, organ prawidłowo wskazał - biorąc pod uwagę treść przedstawionego we wniosku przez stronę opisu sprawy - iż strona dokonuje dostawy towarów, tj. dostawy aparatu, a pozostałe świadczenia są świadczeniami pomocniczymi. Niezasadne jest więc twierdzenie strony, że powyższe twierdzenie jest niezgodne z treścią przedstawionego stanu faktycznego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. nie może korzystać dostawa towarów, bowiem ww. zwolnienia odnoszą się tylko do świadczenia usług. W świetle powyższego, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w punkcie 2 skargi nie znajdują uzasadnienia. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 155 § 1 i 169 § 1 o.p.(punkt 1 skargi). Sąd stwierdza, że organ odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia wyczerpująco wyjaśniało przedstawiony przez organ pogląd i nie było sprzeczne z zasadami ogólnymi legalności czy zaufania do organów podatkowych. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest przeciwne do oczekiwań strony, nie może samo przez się czynić ww. zarzutów skutecznymi. Wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa i uznał złożony przez stronę skarżącą wniosek za spełniający wymogi określone w art. 14b § 3 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej interpretacja została wydana prawidłowo, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.