I SA/Po 636/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...]., nr [...], określił C. K. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano m.in., że podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C. K. X. w zakresie usług transportowo-sprzętowych. W toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikały z: 1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów - na kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem 10 faktur wystawionych przez Y. Sp. z o.o., które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - na kwotę [...]zł w związku z podwójnym zaewidencjonowaniem faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez J. K. tytułem usługi stolarsko-budowlanej; 2) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]zł w wyniku nie zaewidencjonowania wydatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń oraz zapłaconych składek ZUS - płatnika, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W zakresie faktur wystawionych przez Y. Sp. z o.o., które miały dokumentować nabycie przez podatnika oleju napędowego ustalono, że rzekomy dostawca podatnika miał uprzednio nabywać olej napędowy od Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Firmy A. B. H. z P., które to podmioty nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Odnośnie spółki Q. ustalono, że spółka ta w dniu [...] marca 2008 r. została wykreślona z KRS, w dniu [...] grudnia 2009 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, a decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] grudnia 2006 r. została spółce cofnięta koncesja z dnia [...] r., nr [...], na obrót paliwami ciekłymi. W związku z tymi ustaleniami stwierdzono, że spółka Q. nie prowadziła w 2010 r. żadnej działalności gospodarczej. Za niewiarygodne uznano zeznania A. I. - prezesa spółki Y., w zakresie w jakim miałyby one potwierdzać zakupy paliwa przez Y. od spółki Q., przeznaczonego następnie do sprzedaży podatnikowi. W tym kontekście wskazano, że zeznaniom o wykorzystywaniu przez spółkę Y. zbiornika paliwa na stacji paliw w P. po czerwcu 2010 r. przeczą zeznania pracowników tej stacji paliw (M. C. i M. M.), a także kierowcy rozwożącego paliwo - E. M.. Świadkowie ci zeznali, że paliwo na ww. stację było dostarczane przez Ł. Sp. z o.o. (do dwóch zbiorników i sprzedawane odbiorcom detalicznym) oraz z L. od B. D. (do trzeciego zbiornika i nie było ono sprzedawane odbiorcom indywidulanym i rolnikom). Z kolei w zakresie działalności firmy A. B. H., na podstawie zeznań jej właściciela, ustalono, że B. H. po dniu [...] września 2008 r. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupów ani sprzedaży paliwa, nie wystawiał żadnych faktur, nie dzierżawił i nie posiadał własnych środków transportu do przewozu paliw płynnych ani zbiorników do gromadzenia paliw płynnych, nie posiadał koncesji na handel paliwami płynnymi, nie jest mu znana spółka Y., na kserokopiach faktur VAT wystawionych na rzecz tej spółki nie występują jego podpisy, dowody wpłaty oraz wydania magazynowe nie zostały przez niego wystawione i podpisane, na dowodach tych widnieje jego pieczątka, którą przekazał osobie, która namówiła go do założenia firmy. Z powyższego wywiedziono, że faktury VAT wystawione przez Firmę A. B. H. na rzecz spółki Y. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niewiarygodne uznano zeznania podatnika na okoliczność dostaw paliwa od spółki Y., zarzucając im lakoniczność, niespójność i nielogiczność. W tym kontekście podkreślono, że podatnik nie zna danych żadnej osoby ze spółki Y., nie potrafi wskazać numerów telefonów, e-mail, nie pamięta tożsamości kierowców, którym płacił jednorazowo gotówką do ręki znaczne kwoty pieniędzy (niekiedy nie posiadając żadnego potwierdzenia zapłaty), nie ma żadnych innych dowodów (poza fakturami VAT) potwierdzających transakcje zakupu paliwa od spółki Y.. W żaden sposób nie może potwierdzić, iż nabywane przez niego paliwo pochodziło od ww. podmiotu. Nie sprawdził, czy spółka Y. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Szczególnie zaznaczono, że podatnik dawał wiarę w słowne informacje nieznanych jemu osób (kierowcy) o ilości dostarczanego paliwa oraz wielokrotnie udostępniał (w ciągu sześciu miesięcy 2010 r.) własny teren i zbiorniki na paliwo nieznanym osobom, bez żadnej kontroli i nadzoru (kierowca sam wlewał paliwo do zbiorników pod nieobecność podatnika i bez udziału jego pracowników). Zdaniem organu I instancji, w zakresie transakcji ze spółką Y. podatnik nie dochował należytej staranności, której należałoby oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznano, że podatnik nie dokonał zakupu oleju napędowego od spółki Y., natomiast sam fakt posiadania faktur VAT od tego podmiotu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z nich wynikających. W rezultacie poczynionych ustaleń stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez spółkę [...] nie mogą mieć związku z uzyskanym przez niego przychodem. Jednocześnie zaznaczono, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt posiadania przez podatnika paliwa, a jedynie okoliczność nabycia tego paliwa od spółki Y.. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Zdaniem odwołującego się organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się wyłącznie na materiale dowodowym dotyczącym działalności spółki Q. i B. H., które to podmioty nie współpracowały z podatnikiem, a zatem nie może on ponosić odpowiedzialności za ich działania. Ponadto zaznaczył, że zapłacił za towar, którego dostawa została potwierdzona fakturami wystawionymi przez spółkę Y.. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, w świetle których spółka Y. nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego do podatnika w 2010 r., a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście wskazano, że spółka Y. w 2010 r. nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie prowadziła stacji paliw w P. , nie dysponowała żadnymi zbiornikami, w których mogłaby magazynować paliwo, nie posiadała cystern ani kierowców do ich obsługi i co najważniejsze, nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ponadto stwierdzono, że spółka Y. nie mogła nabyć w 2010 r. paliwa od Firmy A. B. H. (nie prowadziła żadnej działalności po [...] września 2008 r.), ani od spółki Q. ([...] marca 2008 r. uległa rozwiązaniu). W konsekwencji poczynionych ustaleń uznano, że skoro spółka Y. nie nabyła paliwa od Firmy A. B. H. i od spółki Q., to tym samym nie mogła go dalej sprzedać podatnikowi. Z powyższego wywiedziono, że faktury, na których widnieje Y. Sp. z o.o. jako dostawca, a C. K., jako nabywca są nierzetelne, niewiarygodne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym stwierdzono, że wydatek podatnika z tytułu rzekomego nabycia paliwa od Y. Sp. z o.o., wykazany na 10 fakturach VAT wystawionych przez spółkę Y. w okresie od maja do października 2010 r. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podkreślono, że podatnik w odwołaniu nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. Zwrócono przy tym uwagę, że podatnik w odwołaniu rozminął się z faktami dotyczącymi jego działalności, a także powołał zeznania świadka, które nie miały miejsca. Zaznaczono, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, wbrew twierdzeniom podatnika, nie ustalono, aby dokonywał on dalszej odsprzedaży oleju napędowego, który uprzednio nabył od spółki Y.. Zaakcentowano, że w toku postępowania nie kwestionowano samego faktu nabycia paliwa przez podatnika, a jedynie fakt nabycia paliwa od spółki Y.. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu C. K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mające wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący w znacznej części powtórzył argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponownie zarzucił, że podstawą ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego był materiał dowodowy dotyczący wyłącznie spółki Q., B. H. i spółki Y., które to podmioty są dla niego osobami trzecimi i za działania których nie ponosi on jakiejkolwiek odpowiedzialności. Ponadto zaznaczył, że w trakcie postępowania kontrolnego A. I. w imieniu spółki Y. przyznał, że do transakcji faktycznie doszło, czego potwierdzeniem są wystawione przez Y. Sp. z o.o. faktury VAT. Podkreślił przy tym, że A. I. w sposób szczegółowy opisał okoliczności współpracy ze skarżącym oraz potwierdził fakt otrzymania zapłaty za sprzedany skarżącemu olej opałowy. Zdaniem autora skargi, brak posiadania przez spółkę Y. odpowiedniej ilości zbiorników do przechowywania oleju napędowego nie może przesądzać o tym, że nie mogła ona sprzedać skarżącemu oleju napędowego. Ponadto, kwestionując dokonane przez organy podatkowe ustalenia, skarżący stwierdził, że nabył olej napędowy wykazany w spornych fakturach od spółki Y. i zapłacił za niego cenę sprzedaży, a okoliczność zapłaty za nabyty towar nie może powodować nieważności lub pozorności tych transakcji. Autor skargi podniósł także, że organy w toku postępowania, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 O.p., nie podjęły wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz prowadziły to postępowanie w celu wykazania z góry przyjętego założenia, że skarżący nie nabył oleju napędowego od spółki Y.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności odmowy zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U z 2016 r., poz.2032 ze zm., dalej w skrócie: ustawa o "PDOF"), co do części wydatków, zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2010 roku, a udokumentowanych wystawieniem 10 faktur na kwotę [...]zł wystawionych przez Y. Sp. z o.o., dokumentujących dostawę oleju napędowego, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe uznały, że w ten sposób doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Spór między skarżącym a organami podatkowymi dotyczy okoliczności wystawienia i zaewidencjonowania ww. faktur. Skarżący nie kwestionował stanowiska organów podatkowych, które stwierdziły ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]zł w związku z podwójnym zaewidencjonowaniem faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez J. K. tytułem usługi stolarsko-budowlanej oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]zł w wyniku nie zaewidencjonowania wydatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń oraz zapłaconych składek ZUS - płatnika, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Skarżący zawarł w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), kwestionując przyjęte przez organy ustalenia faktyczne, związane z realizacją stwierdzonych spornymi fakturami dostaw oleju napędowego. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na ustalenie istotnego w sprawie kontekstu faktycznego kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji skarżącego, który odpowiada ustaleniom organów w kontrolowanej sprawie. Ustalenie istotnych w sprawie faktów, na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wymaga uwzględnienia dwóch grup (zespołów) okoliczności. Pierwsza grupa obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania spółki Y., która nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie prowadziła stacji paliw w P., nie dysponowała żadnymi zbiornikami, w których mogłaby magazynować paliwo, nie posiadała cystern ani kierowców do ich obsługi, nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Organy podatkowe ustaliły, że spółka Y. nie mogła nabyć w 2010 r. paliwa od Firmy A. B. H., która nie prowadziła żadnej działalności po [...] września 2008 r. Podobnie spółka Y. nie mogła nabyć w 2010 r. paliwa od spółki Q., która [...] marca 2008 r. uległa rozwiązaniu). W konsekwencji poczynionych ustaleń uznano, że skoro spółka Y. nie nabyła paliwa od Firmy A. B. H. i od spółki Q., to tym samym nie mogła go dalej sprzedać podatnikowi. W ocenie Sądu powyższych ustaleń nie podważają zeznania prezesa zarządu spółki Y. A. I., odnoszące się do dostaw paliwa od spółki Q. i jego przechowywania na stacji paliw w P.. Na podstawie faktów i okoliczności ustalonych podczas czynności sprawdzających w SKR P. oraz zeznań świadków M. C., M. M. i E. M. organ podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom A. I. (strony 12-20 decyzji organu I instancji). Odnośnie drugiego z dostawców, firmy A. B. H., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2009 r. W trakcie tej kontroli ustalono, że B. H. nie dysponuje zasobami finansowymi, ani środkami technicznymi umożliwiającymi obrót paliwem. Ponadto B. H. zeznał, że po [...] września 2008 r., nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupów ani sprzedaży paliwa, nie wystawiał żadnych faktur, nie dzierżawił i nie posiadał własnych środków transportu do przewozu paliw płynnych ani zbiorników do gromadzenia paliw płynnych, nie posiadał koncesji na handel paliwami płynnymi, nie jest mu znana spółka Y., na kserokopiach faktur VAT wystawionych na rzecz tej spółki nie występują jego podpisy, dowody wpłaty oraz wydania magazynowe nie zostały przez niego wystawione i podpisane, na dowodach tych widnieje jego pieczątka, którą przekazał osobie, która namówiła go do założenia firmy (strona 19 decyzji organu I instancji). Analiza tych okoliczności pozwoliła organom podatkowym wyciągnąć słuszny wniosek, że ww. podmioty nie mogły realizować dostaw paliwa na rzecz spółki Y.. W ramach drugiej grupy okoliczności istotne są ustalenia organów podatkowych z których wynika, że skarżący nie znał danych personalnych osób działających w imieniu lub z upoważnienia spółki Y., nie potrafił też wskazać numerów telefonów, adresów elektronicznych, nie pamiętał tożsamości kierowców, którym płacił jednorazowo gotówką "do ręki" znaczne kwoty pieniędzy (bez jednoczesnego uzyskania potwierdzenia zapłaty). Skarżący, poza okazaniem spornych faktur, nie mógł potwierdzić w inny sposób, że nabywane przez niego paliwo pochodziło od ww. podmiotów. Nie sprawdził, czy spółka Y. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Skarżący dawał wiarę w słowne informacje nieznanych mu osób (np.kierowcy) o ilości dostarczanego paliwa oraz wielokrotnie udostępniał (w ciągu sześciu miesięcy 2010 r.) własny teren i zbiorniki na paliwo nieznanym osobom, bez żadnej kontroli i nadzoru (kierowca sam wlewał paliwo do zbiorników pod nieobecność skarżącego i bez udziału jego pracowników). Mając na uwadze wymienione wyżej fakty i okoliczności, należy w kontekście zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. zauważyć, że zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo). Nawiązując do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących reguł prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że skarżący nie dokonał zakupu oleju napędowego od spółki Y., a zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie mogą mieć związku z uzyskanym przez niego przychodem. Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, a jedynie okoliczność nabycia tego paliwa od spółki Y.. W tak ustalonym stanie faktycznym, organy podatkowe zasadnie odmówiły zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, nie znajdując podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości paliwa, którego zakup miały dokumentować sporne faktury. Przepis ten wyznacza jednocześnie granice postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżącego do wykazania poniesienia wydatków przez przedstawienie innych dowodów, stwierdziły natomiast, że skarżący takiego dowodu skutecznie nie przeprowadził, a organy nie mogą oprzeć się jedynie na samych twierdzeniach strony, które dodatkowo z uwagi na ujawnienie sprzeczności, zasadnie uznane uznały w części za niewiarygodne. Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lutego 2014 r., I SA/Po 716/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne(puste) faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Stanowczo akcentuje się, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl ). W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w zakresie transakcji ze spółką Y. skarżący nie dochował należytej staranności, której należałoby oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy. Takiej staranności należy wymagać szczególnie w branżach obarczonych wysokim ryzykiem wystąpienia oszustw podatkowych, a za taką działalność należy uznać m.in. obrót paliwem. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wykorzystania tzw. "pustych faktur" w rozliczeniu podatku od towarów i usług zauważa się, że nawet uzyskanie przez podatnika dokumentów rejestrowych kontrahenta (wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON), przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumenty przewozowe) i że kontrahent strony prowadzi legalnie swoją działalność w zakresie obrotu tego rodzaju towarem (koncesja na obrót paliwem), nie może świadczyć o tym, że podatnik dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik mając w konkretnych okolicznościach na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami (por. wyrok z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; wyrok z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W najnowszym orzecznictwie szczególnie akcentuje się, że sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą paliwa był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.