I SA/Po 636/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2018 r. S. R. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2006 r, styczeń - kwiecień 2007 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na występowanie w jego sprawie przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Z opisu sytuacji finansowej wnioskodawcy wynikało, że uzyskuje dochody ze stosunku pracy w wysokości miesięcznie [...] zł netto wyłączając dodatki funkcyjne, premie za wkład i pracę w godzinach nocnych oraz zamieszkuje z pozostającą w nieformalnym związku M. R. w wynajmowanym lokalu mieszkalnym położonym w [...]. Podatnik wskazał, że z tytułu zamieszkiwania ponosi miesięczne koszty w wysokości [...] zł, natomiast pozostałe miesięczne koszty utrzymania wynoszą [...] zł. Ponadto realizuje obowiązek alimentacyjny wobec małoletniego syna w kwocie [...]zł miesięcznie. W związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym do otrzymywanego wynagrodzenia do jego dyspozycji pozostaje kwota [...]zł, co zdaniem podatnika nie pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych i dlatego zmuszony jest korzystać z pomocy bliskich mu osób. Ponadto, jego zdaniem, opieszałość organu podatkowego spowodowała, że decyzja określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług została wydana wiele lat po upływie lat podatkowych i okresów, którego zobowiązania te dotyczą. W związku z tym uważa, że w rezultacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, które zostało umorzone w dniu [...] czerwca 2018 r. oraz instrumentalnego wykorzystania instytucji przerwania biegu przedawnienia związanego z postępowaniem karnym skarbowym przez organy skarbowe, poniósł on dotkliwe konsekwencje w postaci odsetek za zwłokę, na których wzrost całkowicie nie miał żadnego wpływu. Podatnik wskazał także, że mąż siostry M. A. w najbliższym czasie zamierza sprzedać mieszkanie położone w [...] i z kwoty pochodzącej ze sprzedaży będzie w stanie wesprzeć podatnika kwotą [...]zł stanowiącą kwotę należności głównej przedmiotowego zobowiązania. Na tę okoliczność zawarto przedwstępną umowę pożyczki ze zobowiązaniem zawarcia umowy przyrzeczonej i przekazania środków w przypadku udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., na podstawie art. 207 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł od zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze złożonego w dniu [...] stycznia 2019 r. oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że podatnik prowadzi gospodarstwo domowe wraz ze swoją partnerką oraz jej 10-letnią córką. Miesięczny dochód gospodarstwa domowego wskazany w oświadczeniu o stanie majątkowym wynosi [...] zł., a stanowi go wynagrodzenie M. R.. Dla udokumentowania oświadczonych dochodów zostało przedłożone: - zaświadczenie pracodawcy z [...] stycznia 2019 r., z którego wynika, iż S. R. od dnia [...].05.2007r. zatrudniony jest w [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...], na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony, w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku magazynier, ze średnim miesięcznym wynagrodzeniem z ostatnich 3 miesięcy w wysokości brutto [...] zł / netto [...] zł. - potwierdzenia wpływu na rachunek bankowy M. R. wynagrodzenia za miesiące [...], [...] i [...] w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł, co daje średnie wynagrodzenie [...] zł Udokumentowane dochody gospodarstwa domowego wynoszą zatem [...] zł. Według przedłożonego oświadczenia o stanie majątkowym wydatki miesięczne gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie [...] zł., a stanowią je: czynsz + najem - [...] zł, zużycie energii elektrycznej - [...] zł., zużycie gazu - [...] zł., woda i kanalizacja - [...] zł., wywóz nieczystości - [...] zł., internet - [...] zł., telefon - [...] zł., alimenty - [...] zł., dojazd do pracy - [...] zł., wydatki na lekarstwa i leczenie - [...] zł. wydatki na wyżywienie - [...] zł. oraz inne wydatki - [...] zł. Na potwierdzenie oświadczonych wydatków przedłożono kopie dokumentów potwierdzających wydatki gospodarstwa domowego, które wynoszą więc [...] zł. Z dokonanej powyżej analizy sytuacji finansowej wynika, iż wnioskującemu po odliczeniu bieżących wydatków, pozostaje do dyspozycji kwota dochodu: - według oświadczenia o stanie majątkowym - [...] zł, - udokumentowana - [...] zł, - udokumentowana po uwzględnieniu wydatków na wyżywienie - [...] zł. Podatnik do materiału dowodowego przedłożył ponadto umowę przedwstępną pożyczki zawartą dnia [...].12.2018 r. na kwotę [...]zł. oraz kopię wyroku Sądu Okręgowego w [...] XVIII Wydział Cywilny z dnia [...].08.2017 r., na mocy którego rozwiązane zostało małżeństwo B. R. i S. R. i którym orzeczony został zakres wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem A. R. oraz wysokość renty alimentacyjnej. W toku prowadzonego postępowania ustalono ponadto, że wobec podatnika w związku z przedmiotowymi zaległościami prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego dokonano skutecznego zajęcia wynagrodzenia i rachunku bankowego, nie jest prowadzone postępowanie karne-skarbowe, nie toczy się postępowanie podatkowe. Ustalono, że podatnik wraz z B. R. aktem notarialnym z [...].09.2017 r. zbyli nieruchomość - lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2 położony w [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej uzyskując z tej sprzedaży kwotę [...]zł. Organ dokonał również analizy uzyskiwanych przez wnioskującego dochodów w latach poprzednich. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] określone zostały decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].10.2015 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].08.2016 r. nr [...], zaskarżoną następnie do WSA w Poznaniu. Przedmiotowa skarga została oddalona przez Sąd wyrokiem z [...].05.2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] (prawomocność [...].07.2017r.). Z kolei z wykazu informacji o czynnościach majątkowych [...] wynika, że podatnik mając świadomość ciążącego na nim obowiązku zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] oraz od [...] do [...] w łącznej wysokości [...] zł, w dniu [...].09.2017r. zbył lokal mieszkalny położony w [...] za kwotę [...]zł. Mógł więc chociaż część środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przeznaczyć na zmniejszenie kwoty długu, czego nie uczynił. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o braku dyscypliny podatkowej wnioskodawcy i nie powinno być premiowane tak radykalną ulgą jaką jest umorzenie chociażby odsetek za zwłokę. Ponadto zdaniem organu powstanie zobowiązań podatkowych było wynikiem nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej (co zostało poddane kontroli instancyjnej). Zdaniem organu sam fakt istnienia problemów finansowych oraz subiektywne przekonanie strony o konieczności umorzenia odsetek za zwłokę nie może stanowić przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r., ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów polegające na: - przyjęciu, że zbycie lokalu mieszkalnego położonego w [...] nastąpiło, pomimo świadomości ciążącego na nim obowiązku zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. oraz od stycznia 2007 r. do kwietnia 2007 r. i w konsekwencji, nieprzeznaczenie uzyskanych środków ze sprzedaży niniejszego lokalu na zmniejszenie kwoty długu z tytułu istniejącego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie było takiej możliwości, bowiem wszystkie środki zostały przeznaczone na spłatę zobowiązania hipotecznego, - pominięciu przy określeniu wysokości dochodów gospodarstwa domowego potrzeb (wydatków) dzieci będących na utrzymaniu skarżącego oraz potrzeb M. R., w sytuacji gdy dla ustalenia dochodów gospodarstwa domowego wzięto pod uwagę, zarówno dochody osiągane przez skarżącego, jak i M. R., - wyliczeniu dochodów gospodarstwa w oparciu o oświadczenie o zarobkach skarżącego oraz M. R., z pominięciem okoliczności, że 60 % niniejszej kwoty pobierane jest na poczet alimentów płaconych przez skarżącego oraz na poczet zadłużenia skarżącego wobec Urzędu Skarbowego w [...], - nieuwzględnieniu przez organ podatkowy dokonujący analizy dochodów na podstawie deklaracji PIT okoliczności, że 60 % kwoty osiąganego przez skarżącego dochodu jest zajęta przez [...] sądowego, - pominięciu przez organ faktu, że skarżący podpisał z M. A. przedwstępną umowę pożyczki, która to pożyczka miałaby zostać przeznaczona przez skarżącego na spłatę kwoty należności głównej w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - pominięciu przez organ istotnej okoliczności, że przerwa biegu przedawnienia przedmiotowej należności wystąpiła wskutek wszczęcia w stosunku do skarżącego postępowania karnego skarbowego, które to postępowanie dopiero w dniu [...] czerwca 2018 r. zostało umorzone. Powyższe, zdaniem skarżącego, skutkowało błędnym przyjęciem, że po jego stronie nie istnieje ważny interes podatnika, jak i interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2019 r., na postawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i stwierdził, że w sprawie nie zachodzą takie przesłanki, które uzasadniałyby umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego pismem z [...] kwietnia 2019 r, wezwano stronę do złożenia dokumentów dotyczących jej aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej. W dniu [...] kwietnia 2019 r. wpłynęły przesłane przez stronę wymagane dokumenty wskazane w wezwaniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. Na podstawie materiału dowodowego będącego w posiadaniu organów skarbowych ustalono co następuje: S. R. prowadził od dnia [...] stycznia 2006 r. do dnia [...] kwietnia 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych, które nabywał za granicą na podstawie umów sprzedaży nie zawierających podatku VAT. Przedmiotowe odsetki za zwłokę są konsekwencją powstania zaległości podatkowych w wyniku wszczętego wobec S. R. postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług i określenia decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2015 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. Natomiast skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. została oddalona przez WSA w [...] wyrokiem z [...] maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...]. Z oświadczenia o stanie majątkowym i oświadczenia [...] sporządzonych w dniu [...] kwietnia 2019 r. wynika, że S. R. prowadzi gospodarstwo domowe wraz z małoletnim ([...] lat) synem A. , konkubiną M. R. i jej małoletnią ([...] lat) córką J. . Według oświadczenia z [...] kwietnia 2019 r. miesięczny dochód S. R. stanowiło w okresie styczeń - marzec 2019 r. wynagrodzenie w średniej wysokości [...] zł netto z tytułu umowy o pracę na stanowisku magazyniera w firmie [...] z siedzibą w [...], [...]. Wynagrodzenie to jest obciążone w części [...] przez komornika sądowego w ramach sądowego postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy uznał natomiast, że dochód gospodarstwa domowego stanowi sumę wskazanego dochodu zobowiązanego oraz dochodu M. R., która według oświadczenia uzyskuje aktualnie wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto miesięcznie z tytułu umowy o pracę w firmie [...] Sp. z o.o. S. R. zamieszkuje wraz z konkubiną i małoletnimi dziećmi w wynajętym mieszkaniu o powierzchni 46 m2 położonym w [...]. Organ wskazał, że łączna kwota miesięcznych wydatków wykazanych przez Stronę w oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. wynosi [...] zł. Natomiast po uwzględnieniu złożonych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego pozostałych wyjaśnień i dokumentów źródłowych, z których wynika, że koszty utrzymania mieszkania, takie jak opłata za zużycie gazu, energii elektrycznej i wody oraz opłaty rtv i internetu dzielone są proporcjonalnie między zobowiązanego i M. R. można uznać, że łączna kwota miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego wynosi około [...] zł. Zdaniem organu można uznać, że aktualna sytuacja finansowa zobowiązanego nie stanowi zagrożenia dla egzystencji prowadzonego przez niego gospodarstwa domowego. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że sytuacja finansowa strony w momencie złożenia wniosku o ulgę w spłacie przekraczała możliwości uregulowania powstałych zaległości i przedmiotowych odsetek za zwłokę w sposób jednorazowy. Organ odwoławczy uważa, że niepowodzenia w trakcie działalności gospodarczej, spowodowane przyczynami wskazanymi przez stronę, nie mogą skutkować automatycznym udzieleniem ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ciążących na osobach odpowiedzialnych za ich powstanie, zwłaszcza w sytuacji, gdy postawa strony nie gwarantuje dotrzymania warunków jego spłaty. Zaległości podatkowe strony z tytułu podatku od towarów i usług wynikają bezpośrednio z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nieregulowanie w sposób prawidłowy zobowiązań podatkowych trudno uznać za okoliczności nadzwyczajne i niezależne od podatnika, spełniające ponadto przesłanki wskazane w przepisie art. 67a § 1 O.p., uzasadniające umorzenie odsetek za zwłokę. Nie ulega również wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego przez organy skarbowe, które zostało umorzone w dniu [...] czerwca 2018 r. zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pośrednio miało wpływ na aktualną wysokość odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy nie podziela jednak opinii, że strona na ich wzrost nie miała żadnego wpływu. Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotowe odsetki za zwłokę są konsekwencją powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy podatkowe. Powstanie ww. zaległości podatkowych było z kolei skutkiem stwierdzenia przez organy podatkowe, w trakcie przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, nieprawidłowości w rozliczeniu przez stronę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do kwietnia 2007 r., co znalazło potwierdzenie zarówno w wydanych przez organy podatkowe I i II instancji decyzjach określających zobowiązanie podatkowe z dnia [...] października 2015 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2016 r., jak również w wyroku WSA w Poznaniu z [...] maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego. Jest zatem oczywistym, że brak uchybień ze strony podatnika w tym zakresie skutkowałby brakiem zaległości, a w konsekwencji brakiem przedmiotowych odsetek za zwłokę. WSA w Poznaniu w wydanym orzeczeniu odniósł się również do kwestii wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, nie znajdując podstaw do uchylenia wydanych przez organy podatkowe obu instancji decyzji z tego powodu. Należy również zauważyć, że stanowisko organów podatkowych w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług i określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tego tytułu w wyniku dokonanych ustaleń jest znane stronie co najmniej od października 2015 r. Od tego momentu strona mogła podjąć działania w celu uregulowania lub przynajmniej zmniejszenia powstałych zaległości poprzez dokonywanie wpłat na poczet zaległości, co również miałoby wpływ na wysokość odsetek za zwłokę. Jeżeli natomiast strona podjęła jedynie decyzję o skorzystaniu z przysługującego jej prawa zaskarżenia wydanych decyzji organów podatkowych, tym samym podjęła ryzyko otrzymania niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia sporu przez sąd administracyjny, co w konsekwencji przełożyło się ostatecznie na dalszy wzrost wysokości przedmiotowych odsetek za zwłokę. Ponadto, organ odwoławczy uważa, że spłata zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem podatników, a nie prawem podlegającym negocjacji. Dlatego uznał, że brak uzasadnienia do uwzględnienia propozycji podatnika, który powołując się na sytuację finansową, brak możliwości spłaty zaległości w sposób jednorazowy oraz bezskuteczność egzekucji, dostrzega jednak możliwość dokonania dobrowolnej wpłaty w wysokości [...] zł na poczet powstałych zaległości w podatku od towarów i usług ale jednocześnie uzależnia zapłatę od pozytywnej decyzji organów podatkowych w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę. Deklaracje strony o możliwości uregulowania zaległości, organ odwoławczy uznał za mało wiarygodne, a tym samym umorzenie odsetek za zwłokę na proponowanych przez podatnika warunkach za nieracjonalne. W tym kontekście również zarzut strony wobec organu I instancji dotyczący pominięcia okoliczności podpisania umowy pożyczki, która miałaby zostać przeznaczona na spłatę należności głównej zaległości organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Organ odwoławczy podzielił opinię strony, że postępowanie o podział majątku wspólnego mógł stanowić uzasadnienie dla dokonanej transakcji sprzedaży lokalu położonego w [...], a obciążenie lokalu mieszkalnego hipoteką mogło determinować sposób rozliczenia transakcji z kupującym. W przypadku zatem gdy wartość hipoteki przewyższała wartość sprzedawanej nieruchomości sprzedający mogli nie uzyskać realnie do własnej dyspozycji uzyskanych z tej transakcji środków finansowych. Niemniej brak dokonania przez organ podatkowy I instancji dokładnych ustaleń w tym zakresie wbrew twierdzeniu strony nie przesądza o braku zasadności podjętego rozstrzygnięcia, mając na uwadze pozostałe okoliczności sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutów pominięcia, czy nieuwzględnienia okoliczności, że 60 % kwoty osiąganego przez skarżącego dochodu jest zajęta przez komornika sądowego organ odwoławczy zauważa, że w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy wykazał dane wynikające ze złożonych przez stronę zeznań [...] za lata 2015-2017 dotyczące uzyskanych przychodów, dochodów i poniesionych kosztów. Nie odniósł się natomiast w tej części decyzji do kwestii braku dysponowania przez stronę całością uzyskanego w tych latach dochodu w związku z dokonanym zajęciem komorniczym, co nie oznacza że nie brał pod uwagę tej okoliczności w ocenie sytuacji finansowej zobowiązanego. Z kolei konieczność regulowania przez stronę płatności z tytułu zasądzonych alimentów w wysokości [...] zł organ podatkowy I instancji uwzględnił w treści decyzji w wykazie ponoszonych miesięcznych wydatków na podstawie złożonego oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] stycznia 2019 r. W skardze z dnia [...] lipca 2019 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, zasądzenie od zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności polegające na: - przyjęciu, iż skarżący od października 2015 r. mógł podjąć działania w celu uregulowania lub zmniejszenia powstałych zaległości poprzez dokonywanie wpłat na poczet zaległości, co miałoby wpływ na wysokość odsetek za zwłokę, - braku wyjaśnienia przez organ podatkowy dlaczego fakt podpisania przez skarżącego umowy pożyczki, która to kwota pożyczki miałaby zostać przeznaczona na spłatę należności głównej zaległości jest zdaniem organu podatkowego mało wiarygodny i tym samym bezzasadny, - przyjęciu, że zaległości podatkowe, w postaci odsetek za zwłokę nie są spowodowane wyłącznie okolicznościami niezależnymi od podatnika, na które nie miał wpływu i uznanie, że zaległości podatkowe są wynikiem braku dyscypliny podatkowej, czego konsekwencją są odsetki za zwłokę, 2. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje po stronie skarżącego ważny interes podatnika, jak i interes publiczny w rozumieniu art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., uprawniający do uwzględnienia wniosku skarżącego z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę, 3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2019 r. W uzasadnieniu skargi strona stwierdza, że organ pominął okoliczności związane z trudną sytuacją finansową skarżącego, jak również fakt, że 60 % kwoty osiąganego przez skarżącego dochodu jest zajęta przez [...] sądowego, dlatego wniosek, skarżący mógł od października 2015 r. podjąć działania w celu uregulowania lub zmniejszenia powstałych zaległości poprzez dokonywanie wpłat na poczet zaległości jest całkowicie błędny i świadczy o naruszeniu w toku postępowania art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. W ocenie skarżącego organ nie uzasadnił dlaczego fakt podpisania umowy pożyczki, która to kwota pożyczki miałaby zostać przeznaczona na spłatę należności głównej zaległości, jest mało wiarygodny i tym samym bezzasadny, gdy tymczasem skarżący poszukuje dodatkowych możliwości spłaty zaległości podatkowej, czego dowodem jest zawarta umowa pożyczki, co z kolei świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy art. 122 O.p. w związku z art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem strony, sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać wniosek organu, że zaległości podatkowe, w postaci odsetek za zwłokę nie są spowodowane wyłącznie okolicznościami niezależnymi od podatnika, na które nie miał wpływu i są wynikiem braku dyscypliny podatkowej. Strona uważa, że znacząca wysokość odsetek za zwłokę jest wynikiem instrumentalnego wykorzystania instytucji przerwania biegu przedawnienia związanego z postępowaniem karnym-skarbowym, a opieszałość organów skarbowych stanowi przyczynę powstania zaległości w postaci odsetek za zwłokę w tak dużej wysokości, natomiast Skarżący uważa, że nie miał wpływu na terminowość prowadzenia postępowań przez organy skarbowe i tym samym na wysokość naliczanych odsetek za zwłokę, co ma fundamentalne znaczenie w kontekście zasadności złożonego wniosku. Zdaniem Skarżącego okoliczności związane z przerwaniem biegu przedawnienia należności są zdarzeniem szczególnym spełniającym przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67 a § 1 O.p. Skarżący nie kwestionuje obowiązku spłaty zaległości, ale wnioskuje o ulgę w spłacie wyłącznie odsetek za zwłokę poprzez ich umorzenie, których wysokość nie jest konsekwencją braku dyscypliny podatkowej po stronie skarżącego, ale opieszałością w prowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w WSA w Poznaniu w dniu [...] stycznia 2020 r. przystępujący do sprawy pełnomocnik strony skarżącej wniósł o udzielnie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia odsetek, ponieważ przekraczają znacznie należność główną, która się stopniowo zmniejsza, ponieważ skarżący nie uchyla się od płacenia należności Podtrzymując skargę pełnomocnik wniósł o jej uwzględnienie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i podkreślił, że nie zachodzą żadne przesłanki do uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca skarżącemu wyrażenia zgody na umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 2006 r, styczeń - kwiecień 2007 r. Z przepisu art. 67a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umożliwia zatem organom podatkowym, m.in. umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzje wydane w oparciu o wskazaną normę mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy, rozważając uprzednio wszystkie aspekty sprawy sam decyduje, czy uczynić użytek z przysługującej kompetencji. Aby podjąć określoną decyzję, organ podatkowy ma obowiązek dokonać interpretacji przepisu zawierającego przesłankę do umorzenia odsetek oraz ustalić, czy stan faktyczny odpowiada jego treści znaczeniowej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organ podatkowy ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Wybór taki nie może być jednak dowolny i musi się opierać na przekonujących argumentach. Przy stosowaniu wyżej przywołanych przepisów należy mieć na uwadze szczególny charakter instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Przewiduje on dopuszczenie możliwości udzielenia indywidualnej ulgi, w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniają zastosowanie wnioskowanych przez podatnika ulg w spłacie zobowiązań. Ocenę, czy okoliczności sprawy wyczerpują znamiona wskazanych wyżej przesłanek ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu, który działa na zasadzie uznania administracyjnego. Zakres tego uznania nie jest uprawnieniem nieograniczonym, dlatego w postępowaniu o ulgę w spłacie zobowiązań organ podatkowy winien zbadać wszystkie istotne okoliczności sprawy w celu rozważenia, czy zasadne jest przesunięcie w czasie dochodów budżetu państwa, w celu poprawy indywidualnej sytuacji finansowej podatnika. Przy czym nawet, jeżeli organ podatkowy stwierdzi wystąpienie ustawowych przesłanek (jednej lub obydwu), to jednak powyższe nie obliguje tego organu do wydania rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika, co wynika z treści przepisu art. 67a § 1 O.p., który używa sformułowania "organ podatkowy (...) może". Przesłankę ważnego interesu podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w ustalonym stanie faktycznym nie zachodzą takie przesłanki, które uzasadniałyby umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę. Powyższe organ odwoławczy wywiódł po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym kondycji finansowej podatnika oraz wszystkich istotnych w sprawie okoliczności - w kontekście przesłanek do zastosowania ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Prawidłowo organ wskazał, że stosownie do art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p. podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie zgodnego, bądź zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa pozostawiając administracji podatkowej swobodę w ocenie wyników postępowania dowodowego, wskazuje wyraźnie, że ocena ta powinna opierać się na całym wszechstronnie zebranym i rozważonym materiale. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że podjęto działania w celu ustalenia aktualnej sytuacji majątkowo - finansowej podatnika, analizie poddano stan posiadanych zaległości i sposób ich powstania. Postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika i na nim, jako osobie wnoszącej żądanie ciąży obowiązek udowodnienia przesłanek stanowiących zastosowanie żądanej ulgi. Na podstawie materiału dowodowego będącego w posiadaniu organów skarbowych ustalono, że S. R. prowadził od dnia [...] stycznia 2006 r. do dnia [...] kwietnia 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych, które nabywał za granicą na podstawie umów sprzedaży nie zawierających podatku VAT. Przedmiotowe odsetki za zwłokę są konsekwencją powstania zaległości podatkowych w wyniku wszczętego wobec S. R. postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług i określenia decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2015 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2016 r. Natomiast skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2016 r. została oddalona przez WSA w Poznaniu wyrokiem z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1461/16. Oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie organ podatkowy był zobowiązany wziąć pod uwagę sytuację materialno - finansową zobowiązanego. Na podstawie relacji dochodów (również tych zajętych w części przez Komornika sądowego) i wydatków organ odwoławczy uznał, że aktualna sytuacja finansowa Zobowiązanego nie stanowi zagrożenia dla egzystencji prowadzonego przez Niego gospodarstwa domowego. Jednocześnie dla organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, na podstawie wskazanych wyżej dokumentów, że sytuacja finansowa strony w momencie złożenia wniosku o ulgę w spłacie przekraczała możliwości uregulowania powstałych zaległości i przedmiotowych odsetek za zwłokę w sposób jednorazowy. Brak możliwości ich uregulowania w sposób jednorazowy w danym momencie, jak również argumenty wskazane przez podatnika nie stanowią jednak automatycznie podstawy uzasadniającej umorzenie odsetek za zwłokę na warunkach proponowanych przez stronę. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że niepowodzenia w trakcie działalności gospodarczej, spowodowane przyczynami wskazanymi przez stronę, nie mogą skutkować automatycznym udzieleniem ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ciążących na osobach odpowiedzialnych za ich powstanie, zwłaszcza w sytuacji, gdy postawa strony nie gwarantuje dotrzymania warunków jego spłaty. Nie można bowiem przerzucać na Skarb Państwa konsekwencji wynikających z niewłaściwego działania podmiotu gospodarczego. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można bowiem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o zasadności udzielenia ulgi podatkowej, a ulga w postaci umorzenia odsetek za zwłokę może być udzielona w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy zagrożone są podstawy egzystencji podatnika, a sytuacja, w której się znalazł spowodowana została działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Ponadto, nie ulega wątpliwości, że w interesie podatnika uzasadniona jest każda pozytywna dla niego decyzja ulgowa bez względu na wskazane argumenty. Jednakże ustawodawca wskazuje nie tylko na istnienie interesu podatnika, ale także interesu publicznego, jako przesłanki uzasadniającej umorzenie odsetek za zwłokę. Istotą działalności gospodarczej jest, że jest to działalność profesjonalna prowadzona na własne ryzyko i w związku z tym podatnicy nie mogą uwolnić się od odpowiedzialności za skutki podatkowe obciążające ich, jako osoby prowadzące działalność gospodarczą. Zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny, a możliwość udzielenia ulgi w spłacie jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie powoduje, że nie mogą uzasadniać ich okoliczności będące następstwem określonych decyzji podatnika. Dokonując negatywnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie kwestionował problemów podatnika w uregulowaniu powstałych zaległości i przedmiotowych odsetek za zwłokę, mając na uwadze jego sytuację finansową. Jednak sam fakt istnienia problemów finansowych oraz subiektywne przekonanie strony o konieczności umorzenia odsetek za zwłokę, jak słusznie zauważył organ podatkowy I instancji nie może stanowić przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Ponadto nie każda sytuacja finansowa może obiektywnie uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę z uwagi na genezę przyczyn jej powstania. Przyczyny powstania zadłużenia nie powinny wprawdzie determinować całkowicie rozstrzygnięcia w zakresie przyznania ulgi w spłacie jednakże analiza skutków, jakimi są powstałe zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę bez analizy przyczyn ich powstania byłaby, zdaniem organu odwoławczego, oceną niepełną i pozbawioną obiektywizmu. Zaległości podatkowe strony z tytułu podatku od towarów i usług wynikają bezpośrednio z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nieregulowanie w sposób prawidłowy zobowiązań podatkowych trudno uznać za okoliczności nadzwyczajne i niezależne od podatnika, spełniające ponadto przesłanki wskazane w przepisie art. 67a § 1 O.p., uzasadniające umorzenie odsetek za zwłokę. Faktem jest, że wysokość, zarówno zaległości podatkowych, jak i przedmiotowych odsetek za zwłokę objętych wnioskiem złożonym w dniu [...] sierpnia 2018 r., na podstawie przedłożonych przez stronę w tym czasie informacji, wskazywała na brak możliwości podatnika uregulowania jej w sposób jednorazowy z bieżących dochodów. Faktem również jest, że na wysokość odsetek za zwłokę istotny wpływ miał upływ czasu między terminem zapłaty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy podatkowe, a terminem złożenia przez Stronę wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Nie ulega również wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego przez organy skarbowe, które zostało umorzone w dniu [...] czerwca 2018 r. zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pośrednio miało wpływ na aktualną wysokość odsetek za zwłokę. Nie można jednak podzielić opinii, że Strona na ich powstanie i wzrost nie miała żadnego wpływu. Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotowe odsetki za zwłokę są konsekwencją powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe. Powstanie ww. zaległości podatkowych było z kolei skutkiem stwierdzenia przez organy podatkowe, w trakcie przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, nieprawidłowości w rozliczeniu przez Stronę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do kwietnia 2007 r., co znalazło potwierdzenie zarówno w wydanych przez organy podatkowe I i II instancji decyzjach określających zobowiązanie podatkowe z [...] października 2015 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2016 r., jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1461/16 oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego. Jest zatem oczywistym, w kontekście analizy przyczynowo-skutkowej, że brak uchybień ze strony Podatnika w tym zakresie skutkowałby brakiem zaległości, a w konsekwencji brakiem przedmiotowych odsetek za zwłokę. Aktualne problemy strony w uregulowaniu zarówno powstałych zaległości jak i przedmiotowych odsetek za zwłokę, jako skutek określonych zdarzeń, mają zatem określoną pierwotną i konkretną przyczynę, którą trudno uznać za niezależną od sposobu postępowania podatnika. WSA w Poznaniu w wydanym orzeczeniu odniósł się również do kwestii wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony, nie znajdując podstaw do uchylenia wydanych przez organy podatkowe obu instancji decyzji z tego powodu. Jest zatem oczywistym, że w przypadku istotnych uchybień w tym zakresie (np. zarzucanej przez skarżącego organom podatkowym opieszałości czy instrumentalnego wykorzystania instytucji przerwania biegu przedawnienia) w trakcie prowadzonego postępowania znalazłoby to odzwierciedlenie we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] maja 2017 r. Mając powyższe na uwadze również zarzut w tym zakresie, jest nieuzasadniony. Nie można zgodzić się również z oceną skarżącego dotyczącą braku uzasadnienia zajętego przez organ podatkowy stanowiska w kwestii podpisanej umowy pożyczki, która zgodnie z deklaracją strony miałaby zostać przeznaczona na spłatę należności głównej zaległości. Przede wszystkim, wbrew temu co zarzuca skarżący, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu podpisania wskazanej przez stronę umowy pożyczki. Uznał natomiast za bezzasadny zarzut strony nieuwzględnienia znaczenia tego faktu przez organ podatkowy I instancji przy podjęciu decyzji z [...] lutego 2019 r. Natomiast do okoliczności związanych z jej podpisaniem organ odwoławczy odniósł się w szerszym kontekście. Wskazał bowiem, że stanowisko organów podatkowych w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług i określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tego tytułu w wyniku dokonanych ustaleń jest znane stronie, co najmniej od miesiąca października 2015 r. Od tego momentu strona mogła podjąć działania w celu uregulowania lub przynajmniej zmniejszenia powstałych zaległości poprzez dokonywanie wpłat na poczet zaległości, co również miałoby wpływ na wysokość odsetek za zwłokę. Jeżeli natomiast strona podjęła jedynie decyzję o skorzystaniu z przysługującego jej prawa zaskarżenia wydanych decyzji organów podatkowych, tym samym podjęła ryzyko otrzymania niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia sporu przez sąd administracyjny, co w konsekwencji przełożyło się ostatecznie na dalszy wzrost wysokości przedmiotowych odsetek za zwłokę. Oczywiście, podobnie jak w ramach prowadzonej działalności nie wszystkie okoliczności można przewidzieć, co jednak nie oznacza, że nie należy brać ich pod uwagę, wykluczając automatycznie możliwość ich zaistnienia, a tym samym ewentualnych konsekwencji z nich wynikających. Oceny tej nie może zmienić podnoszony przez skarżącego argument o prowadzonym do jego dochodów postępowaniu komorniczym ponieważ jest ono również pewną konsekwencją podjętego przez stronę sposobu postępowania. Ponadto, spłata zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem podatników, a nie prawem podlegającym negocjacji. Dlatego organ uznał, że brak uzasadnienia do uwzględnienia propozycji podatnika, który powołując się na sytuację finansową, brak możliwości spłaty zaległości w sposób jednorazowy oraz bezskuteczność egzekucji, dostrzega jednak możliwość dokonania dobrowolnej wpłaty w wysokości [...] zł na poczet powstałych zaległości w podatku od towarów i usług, ale jednocześnie uzależnia zapłatę od pozytywnej decyzji organów podatkowych w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę. Brak pozytywnej decyzji w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę nie stanowi przeszkody dla dokonania dobrowolnych wpłat na poczet powstałych zaległości w przypadku posiadania takich możliwości ze strony podatnika. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia odwołania był zatem fakt, że Strona kwestionując zasadność wydania odmownej decyzji przez organ podatkowy I instancji i deklarując możliwości płatnicze umożliwiające spłatę przedmiotowych zaległości, jednocześnie od momentu złożenia wniosku o ulgę, tj. w okresie ostatnich 5 miesięcy nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet powstałych zaległości. W tym samym czasie, jak wynikało z informacji organu podatkowego I instancji w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego uzyskano kwotę [...]zł. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że strona może we własnym zakresie dokonywać wpłat na rzecz posiadanych zaległości podatkowych w dowolnych terminach umniejszając w ten sposób ich wysokość. Powyższy fakt jest niezwykle istotny dla oceny przesłanek z art. 67a § 1 pkt 1 O.p., zwłaszcza przesłanek interesu publicznego. Dobrowolna zapłata przedmiotowych zaległości i odsetek za zwłokę przez podatnika leży w interesie publicznym, bowiem przymusowa windykacja w postępowaniu egzekucyjnym mogłaby okazać się nieskuteczna. Zatem wola podatnika naprawy nieprawidłowego stanu faktycznego służy naprawie naruszenia interesu publicznego. W interesie publicznym jest również umożliwienie podatnikowi spłaty zaległości, wykonanie obowiązku, który wcześniej naruszył. Jednakże, zajęta przez stronę występującą z wnioskiem o ulgę, dotychczasowa postawa wobec wywiązania się z obowiązku podatkowego nie daje gwarancji na szybką spłatę zaległości w ramach ewentualnie udzielonej pomocy. Z jednej strony podatnik zarzuca organom skarbowym opieszałość w działaniu, z drugiej strony nie wykazuje pośpiechu w wywiązaniu się z obowiązku podatkowego. Nie dokonując żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet przedmiotowych zaległości i uzależniając dodatkowo zapłatę zaległości od pozytywnej decyzji organów podatkowych w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę, tym samym przesuwając w czasie moment uregulowania zaległości, strona potwierdza zasadność wątpliwości organu odwoławczego, nie tylko co do faktycznych możliwości finansowych podatnika i chęci uregulowania zaległości, ale także negatywnego stanowiska organów podatkowych w zakresie udzielenia ulgi w spłacie przedmiotowych zaległości. Dlatego też, odnosząc się tym samym również do wniesionego w skardze zarzutu, deklaracje strony o możliwości uregulowania zaległości, organ odwoławczy uznał za mało wiarygodne, a tym samym umorzenie odsetek za zwłokę na proponowanych przez podatnika warunkach za nieracjonalne. W tym kontekście, zarzut strony wobec organu dotyczący pominięcia okoliczności podpisania umowy pożyczki, która miałaby zostać przeznaczona na spłatę należności głównej zaległości zasadnie organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Nie ulega wątpliwości, że sytuacja finansowa skarżącego, biorąc pod uwagę aktualne, wskazane miesięczne dochody, niewspółmierne do wysokości zaległego zobowiązania i odsetek za zwłokę, uniemożliwiają uregulowanie przedmiotowych zaległości lub odsetek za zwłokę w sposób natychmiastowy. Jednakże nie można podzielić przekonania podatnika, że sytuacja, w której się znalazł jest wynikiem wyłącznie czynników niezależnych i konieczności udzielenia ulgi w formie umorzenia odsetek za zwłokę. Niepowodzenia czy oczywiste nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mogą skutkować umorzeniem odsetek za zwłokę. Nie można bowiem przerzucać na Skarb Państwa konsekwencji wynikających z działania byłego podmiotu gospodarczego, gdyż byłoby to równoznaczne z ponoszeniem ryzyka działalności Strony przez pozostałych podatników. Należy zwrócić uwagę na to, że podjęcie decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej było samodzielną i suwerenną decyzją strony. Skarb Państwa nie może zatem, ponosić odpowiedzialności za nietrafne wybory, czy decyzje podatnika. Uwzględnienie prośby podatnika, czyli zastosowanie instytucji umorzenia w przedmiotowej sprawie, prowadziłoby do przyjęcia przez państwo częściowej odpowiedzialności za błędne decyzje Strony. Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji błędnych rozliczeń Strony poprzez rezygnację z należności budżetowych. Prawidłowo organ stwierdził, że powoływane przez stronę okoliczności nie stanowiły przesłanki dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku o ulgę. Rozpatrując wniosek o umorzenie organy podatkowe muszą uwzględnić wszystkie aspekty wpływające na ocenę ważnego interesu podatnika, bądź interesu publicznego. Umorzenie odsetek za zwłokę jest natomiast ostatecznym rozwiązaniem, ponieważ oznacza rezygnację Skarbu Państwa z części należnych dochodów. Zasadą jest terminowe i w prawidłowy sposób wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, a wszelkie odstępstwa od tej reguły muszą być traktowane jako wyjątkowe. Wyjątkowy charakter ma również instytucja umorzenia odsetek za zwłokę. Zatem do zastosowania tak daleko idącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie mogą stanowić podstawę okoliczności, będące następstwem błędnych decyzji podatnika. Problemy z uregulowaniem przedmiotowej zaległości nie były bowiem spowodowane wyłącznie okolicznościami niezależnymi od podatnika, na które nie miał wpływu. Dlatego takiej sytuacji organy podatkowe nie mogły zakwalifikować, jako "ważnego interesu podatnika", a tym bardziej "interesu publicznego" i premiować postępowania zobowiązanego w sposób szczególny, tj. umorzeniem odsetek za zwłokę. Obowiązek pobierania odsetek za zwłokę nakłada na organy podatkowe art. 53 O.p. Uregulowania O.p. dotyczące odsetek za zwłokę w ogóle nie zajmują się zagadnieniem powstania zaległości. Oznacza to, że w każdej sytuacji istnienia zaległości powstaje obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę. Przedmiotowe odsetki za zwłokę urealniają więc jedynie wartość powstałej zaległości, a w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie znalazł przekonywujących powodów, dla których miałby rezygnować z ekwiwalentu za utracone przez Skarb Państwa korzyści z nieterminowej wpłaty należnych kwot podatku. Należy również podkreślić, odnosząc się bezpośrednio do postawionych zarzutów, że organ odwoławczy podzielił opinię strony, iż postępowanie o podział majątku wspólnego mogło stanowić uzasadnienie dla dokonanej transakcji sprzedaży lokalu położonego w [...] przy [...], a obciążenie lokalu mieszkalnego hipoteką mogło determinować sposób rozliczenia transakcji z kupującym. W przypadku zatem, gdy wartość hipoteki przewyższała wartość sprzedawanej nieruchomości sprzedający mogli nie uzyskać realnie do własnej dyspozycji uzyskanych z tej transakcji środków finansowych. Niemniej brak dokonania przez organ podatkowy I instancji dokładnych ustaleń w tym zakresie wbrew twierdzeniu strony nie przesądzało o braku zasadności podjętego rozstrzygnięcia, mając na uwadze pozostałe okoliczności sprawy. Powyższe nie zmieniało bowiem ogólnej oceny dotyczącej postępowania podatnika, który w kwestii zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wykazał się brakiem dyscypliny podatkowej, czego konsekwencją są przedmiotowe odsetki za zwłokę. Wskazano, że również strona w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego nie udokumentowała, na potwierdzenie stawianego organowi podatkowemu I instancji w tym zakresie zarzutu, okoliczności związanych ze sprzedażą nieruchomości i rozliczeniem zadłużenia objętego hipoteką. Również zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy określeniu wysokości dochodów gospodarstwa domowego z pominięciem wydatków M. R. oraz będących na utrzymaniu dzieci, organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Należy bowiem zauważyć, że dokonując oceny sytuacji finansowej organ podatkowy I instancji brał pod uwagę dokumenty i wyjaśnienia strony będące w jego posiadaniu oraz złożone w trakcie prowadzonego postępowania. W oświadczeniach o stanie majątkowym podatnik zobowiązany był do wskazania aktualnych źródeł dochodu, warunków mieszkaniowych, rodzaju wydatków, majątku, a także sytuacji zdrowotnej. Dokonane ustalenia dotyczyły zatem sytuacji finansowej, rodzinnej i osobistej podatnika w okresie bezpośrednio poprzedzającym moment wydania decyzji przez organ podatkowy. Nie można zatem organowi podatkowemu czynić zarzutu braku uwzględnienia danych, których strona nie podała mając taką możliwość, np. w oświadczeniu o stanie majątkowym lub w ramach przysługującego prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji. Co więcej, należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy I instancji dokonując analizy sytuacji finansowej i pozostającego do dyspozycji dochodu strony po odliczeniu bieżących wydatków, nie tylko uwzględnił wszystkie dane wykazane przez stronę w oświadczeniu o stanie majątkowym z [...] stycznia 2019 r., ale dokonał tego w sposób alternatywny uwzględniając w ten sposób w swojej ocenie różnice w ich udokumentowaniu. Należy również podkreślić, że zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji, jak również na etapie postępowania odwoławczego podatnik zobowiązany został do złożenia dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego i dokonania prawidłowej oceny sytuacji finansowej strony przez organy podatkowe. Strona miała zatem zagwarantowaną możliwość wskazania organom podatkowym danych uzasadniających jej żądanie oraz wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Informacje przekazane przez stronę były nie tylko przedmiotem analizy i oceny sytuacji finansowej podatnika, ale stanowiły podstawę uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że mimo obciążenia ciężarem dowodu organu podatkowego orzecznictwo uznaje, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Co więcej, organy podatkowe nie są zobowiązane do uporczywego poszukiwania faktów dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, jeżeli podatnik unika ich ujawnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutów pominięcia, czy nieuwzględnienia okoliczności, że 60 % kwoty osiąganego przez Skarżącego dochodu jest zajęta przez komornika sądowego organ odwoławczy w decyzji z [...] maja 2019 r. nr [...] zauważył, że w treści decyzji organ podatkowy I instancji wykazał dane wynikające ze złożonych przez Stronę zeznań [...] za lata 2015-2017 dotyczące uzyskanych przychodów, dochodów i poniesionych kosztów. Nie odniósł się natomiast w tej części decyzji do kwestii braku dysponowania przez Stronę całością uzyskanego w tych latach dochodu w związku z dokonanym zajęciem komorniczym, co nie oznacza że nie brał pod uwagę tej okoliczności w ocenie sytuacji finansowej zobowiązanego. Organ podatkowy I instancji uwzględnił również w treści decyzji w wykazie ponoszonych miesięcznych wydatków, na podstawie złożonego oświadczenia o stanie majątkowym z [...] stycznia 2019 r., konieczność regulowania przez stronę płatności z tytułu zasądzonych alimentów w wysokości [...] zł. Wbrew zarzutom skarżącego zawartym w skardze również organ odwoławczy, dokonując oceny sytuacji materialno-finansowej strony, w treści decyzji z [...] maja 2019 r. wskazał w sposób jednoznaczny, że wynagrodzenie to jest obciążone w części [...] przez komornika sądowego w ramach prowadzonego sądowego postępowania egzekucyjnego. Gdyby skarżący był w stanie dokonać dobrowolnej spłaty zadłużenia, to nie istniałyby powody do wszczynania postępowania egzekucyjnego. Jednakże, jak wskazano wyżej nie dokonał takiej spłaty, ani żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości. Kwestia ta nie została pominięta w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy II instancji wskazał bowiem, że podnoszona przez stronę kwestia uwzględnienia w ocenie sytuacji finansowej konieczności spłaty zadłużenia w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego jest przecież jedynie konsekwencją dotychczasowego postępowania strony w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Oczywiście, z jednej strony zajęcie w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wynagrodzenia, czy rachunku bankowego jest z zasady czynnością utrudniającą prowadzenie bieżącej działalności podatnika i dobrowolną spłatę zaległości, jednakże z drugiej strony jest w takich przypadkach tylko konsekwencją nie regulowania przez podatnika zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach. Co więcej, wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego dokonywane jest zajęcie wynagrodzenia lub rachunku bankowego jest właśnie czynnością zmierzającą do przymusowego wykonania obowiązku podatkowego, a także reakcją organu podatkowego na brak podjęcia skutecznych czynności przez podatnika w realizacji zaległych zobowiązań z własnej inicjatywy. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ podatkowy, jako przedstawiciel Skarbu Państwa nie może dowolnie dysponować wierzytelnościami budżetu państwa wyłącznie na podstawie woli spłaty zaległości, wyrażonej we wniosku, czy w odwołaniu. Organy podatkowe obu instancji w trakcie postępowania dokonały analizy uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków przez podatnika, zapoznały się z jego sytuacją majątkowo - finansową, analizie poddano także stan posiadanych zaległości i sposób ich powstania. Wydane przez organ podatkowy decyzje zawierały zarówno podstawę prawną, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniach faktycznych decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, zaś w uzasadnieniu prawnym zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa. Odmawiając pozytywnego rozpatrzenia odwołania organ podatkowy miał przede wszystkim na uwadze charakter i okoliczności powstania zaległości i odsetek za zwłokę, respektowanie obowiązujących przepisów podatkowych. Organy odniosły się do argumentów strony uznając jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie przy istnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika brak przesłanek interesu publicznego uzasadniających umorzenie odsetek za zwłokę. Dlatego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydał decyzję negatywną. Należy również zauważyć, że brak wystąpienia sytuacji zawierających przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uniemożliwia zastosowanie przez organ odwoławczy uznania administracyjnego. Natomiast z uznaniem administracyjnym mamy do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie dysponował jednak wyborem, co zobowiązywało do wydania negatywnej decyzji. Należy jednak również zaznaczyć, że organ podatkowy jest co prawda skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia, a uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. Ponadto należy zauważyć, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił również, że niniejsza decyzja nie przekreśla szans podatnika na uregulowanie zaległości i odsetek za zwłokę w przypadku istotnych zmian w stanie zaległości lub podjęcia bardziej efektywnych i wiarygodnych działań zmierzających do wywiązania się z obowiązków podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), orzekł jak w sentencji.