I SA/Po 644/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sylwia Zapalska NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/S. Zapalska /-w. Zygmont Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 17 § 1 oraz art. 34 § 1 i § 2 w związku z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.e.a.), uznał za nieuzasadnione zarzuty WT w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji podał, że w związku z brakiem wpłaty należności podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], wobec W T została wszczęta egzekucja administracyjna na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], nr [...]. Pismem z dnia [...] W T wniósł zarzuty, podnosząc jako ich podstawę art. 33 pkt 1 u.p.e.a., czyli nieistnienie obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...]dnie z przepisem art. 34 § 1 u.p.e.a. uzyskano stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu z dnia [...] nr [...], utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...], nr [...], w którym Dyrektor Izby Celnejwniósł o uznanie zarzutów za nieuzasadnione. Biorąc pod uwagę wypowiedź wierzyciela, wiążącą dla organu egzekucyjnego, zarzuty W T w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], uznano za nieuzasadnione. W zażaleniu na powyższe postanowienie W T wniósł o jego uchylenie, powtarzając argumenty zawarte w zarzutach, a dotyczące nieprawidłowego, jego zdaniem, doręczenia decyzji organu podatkowego, z uwagi na nieobecność w miejscu zamieszkania. Dodatkowo podniósł, że zastosowanie środka egzekucyjnego winno być poprzedzone upomnieniem, którego w niniejszej sprawie nie było, co stanowi istotne uchybienie. Żalący podtrzymał twierdzenie, że skoro nie doręczono mu decyzji wymierzającej podatek akcyzowy z dnia [...], to nie otrzymał również tytułu wykonawczego. Dodatkowo podał, że istnieje niespójność co do stawek podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 33 i art. 34 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia wskazano, że postępowanie egzekucyjne przeciwko WT zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] w związku z nieuregulowaniem należności podatkowych określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A z dnia [...], nr [...], doręczono zobowiązanemu w dniu [...]. Odnosząc się do kwestii podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy powołał się na stanowisko wierzyciela, który uznał, że mimo niepodjęcia przez zobowiązanego decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, decyzja ta doręczona została w trybie przepisu art. 150 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym nie można rozstrzygnąć, czy objęty tytułem wykonawczym obowiązek istnieje czy nie i nie jest właściwy rzeczowo w sprawach dotyczących należności z tytułu podatku akcyzowego, którego tryb ustalania oraz pobierania regulują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Bada tylko z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz sprawdza czy tytuł zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. Organ drugiej instancji podał, że skoro spełniono warunek uzyskania stanowiska wierzyciela w kwestii zarzutów, w którym podkreślono, że decyzja wymierzająca podatek akcyzowy, została doręczona zobowiązanemu w trybie art. 150 O.p., to w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela w sprawie niezasadności zarzutu nieistnienia obowiązku była dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że jeżeli wierzyciel odpowie na zapytanie organu egzekucyjnego, że obowiązek podatkowy istnieje, to do organu egzekucyjnego należy dalsze prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku. Organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 1998 r., w którym zestawiając treść art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. stwierdzono, że chodzi wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu już tytułu wykonawczego. Natomiast w niniejszej sprawie zobowiązany podnosi okoliczność, która miała miejsce jeszcze przed wystawieniem przez wierzyciela tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny drugiej instancji, podtrzymując stanowisko organu pierwszoinstancyjnego w kwestii uznania za nieuzasadniony zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku, odrzucił również twierdzenie żalącego, że wszczęcie wobec niego postępowania egzekucyjnego było bezprawne, bowiem przed wystawieniem tytułu wykonawczego nie zostało doręczone upomnienie do zapłaty. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Takim przepisem szczególnym w niniejszej sprawie jest art. 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 1531 ze zm.), który stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku między innymi, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek WT, objęty tytułem wykonawczym, wynikał z takiego orzeczenia, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...]eślającej wymiar podatku akcyzowego za [...]. O braku obowiązku doręczenia upomnienia wierzyciel poinformował zobowiązanego w pozycji 50 tytułu wykonawczego z dnia [...]. W T wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia powyższego postanowienia w całości. Skarżący powtórzył w skardze zarzuty i argumentację podniesioną uprzednio w zażaleniu oraz w zarzutach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z zasadą oficjalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy administracji, a związanych z przedmiotem zaskarżenia, którym w niniejszej sprawie jest oddalenie zarzutów na postępowanie egzekucyjne w administracji, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego, zgłoszone przez zobowiązanego. W analizowanej sprawie poza sporem pozostaje, że w obrocie prawnym jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], którą wymierzono WT podatek akcyzowy. Bezspornym jest również to, że podatnik nie uregulował powyższego zobowiązania podatkowego, stąd powstała zaległość podatkowa. W dniu [...] wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego i podjęcie przez właściwy organ egzekucyjny czynności przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w celu przymusowego ściągnięcia powstałej zaległości. Okoliczność, którą podniósł zobowiązany, polegająca na błędnym przyjęciu jako prawidłowej fikcji doręczenia decyzji wymierzającej podatek akcyzowy po dwukrotnym awizowaniu, na podstawie art. 150 O.p., zamiast faktycznego jej doręczenia, nie dotyczy w istocie postępowania egzekucyjnego, ale podatkowego. Ewentualne nieprawidłowe doręczenie decyzji, która była podstawą wydania tytułu wykonawczego, winno być podnoszone przed podatkowym organem odwoławczym w odwołaniu lub we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, zgodnie z art. 162 O.p. Kwestionowana w skardze prawidłowość doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym, jak również brak spójności w przepisach co do stawek podatku akcyzowego, pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy, czyli oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a więc poza zakresem oceny Sądu. Słusznie organ egzekucyjny wskazał, że na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a., nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ bada tylko z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz sprawdza czy tytuł zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie m.in. art. 33 pkt 1-7 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela, przy czym wypowiedź ta, zawarta w postanowieniu, jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jeżeli wierzyciel odpowie na zapytanie organu egzekucyjnego, że obowiązek podatkowy istnieje, to do organu egzekucyjnego należy dalsze prowadzenie egzekucji. Organ ten nie może podważyć wypowiedzi wierzyciela, gdyż wówczas musiałby przeprowadzić pełną kontrolę istniejących decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, do czego żadnym przepisem organ egzekucyjny nie jest uprawniony. Wniesiony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku, czy braku wymagalności obowiązku wymaga zbadania sprawy. Jednakże w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oznacza, że zarzut zobowiązanego oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje (art. 33 pkt 1), nie może być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel w wypowiedzi udzielonej w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. nie potwierdził tego zarzutu, a brak jest innych podstaw merytorycznych do uwzględniania zarzutu z urzędu. W przepisie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wymienia się jako podstawę zarzutu "nieistnienie obowiązku", jednak tak sformułowanego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od treści pozostałych przepisów. Skoro zatem, zgodnie z przepisem art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a zarzut jest formułowany jako skierowany na badanie zasadności okoliczności, będących podstawą tytułu wykonawczego, odmowa uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest zasadna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/05, Lex nr 189835). Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku. Z zestawienia przepisów art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wynika, że chodzi wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 1418/97, Lex nr 37145). Natomiast, jak trafnie zauważyły organy egzekucyjne, w niniejszej sprawie zobowiązany podnosi okoliczność, dotyczącą doręczenia decyzji z dnia 8 sierpnia 2007 r., która miała miejsce jeszcze przed wystawieniem przez wierzyciela tytułu wykonawczego. Skoro w analizowanej sprawie wypowiedź wierzyciela Dyrektora Izby Celnej zawarta w postanowieniu z dnia [...], utrzymana w mocy w dniu [...], jest dla organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie wiążąca, to organ ten nie ma prawa badać powtórnie zarzutów, jeżeli w ich sprawie wypowiedział się wierzyciel. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości doręczenia decyzji wymierzającej podatek akcyzowy z dnia [...], na podstawie której wydano w dniu [...] tytuł wykonawczy. W tej sytuacji całkowicie nietrafny jest pogląd, że powyższy tytuł wykonawczy jest nieważny, a obowiązek uregulowania zaległości nie istnieje. Wobec powyższego oddalenie zarzutów na postępowanie egzekucyjne wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, jako nienaruszające przepisów prawa, Sąd uznał za prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania w postępowaniu podatkowym, które jest szczególnym rodzajem postępowania prowadzonym przez organy podatkowe jako wyspecjalizowane organy administracji finansowej, na podstawie procedury uregulowanej w Ordynacji podatkowej, stosownie do treści art. 1 O.p. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku akcyzowego została wydana w toku postępowania podatkowego i zasady doręczania decyzji wydanych w wyniku tego postępowania reguluje ta sama ustawa - Ordynacja podatkowa. Przepisy K.p.a. stosowane są natomiast w toku postępowania egzekucyjnego w administracji w zakresie wskazanym w treści art. 18 u.p.e.a., ale nie, jak wspomniano wcześniej, w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu braku skierowania, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, upomnienia do skarżącego, Sąd zauważa, że kwestia ta została prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniona przez organy egzekucyjne. W zaskarżonym postanowieniu, przytaczając treść art. 15 § 1 u.p.e.a. i przepisu szczególnego art. 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 1531 ze zm.), wskazano bowiem, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia było możliwe, gdyż należność pieniężna została określona w orzeczeniu, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], określającej wymiar podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie materiału dowodowego (art. 77 § 1 K.p.a.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności dokonanej oceny w świetle art. 80 K.p.a. Fakt, że oddalenie zarzutów na postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącego, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia przepisów prawa oraz zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, wobec czego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy – P.p.s.a. M. Bejgerowska S. Zapalska W. Zygmont