I SA/Po 649/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2006 r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/K. Nikodem Wnioskiem z dnia [...] r. J.J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zaliczenie nadpłaty w podatku VAT za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł powstałej po złożeniu korekty deklaracji w dniu [...] r. na poczet zobowiązań podatku VAT w roku 2006. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wykazanego w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku powstałej po złożeniu przez podatnika korekt deklaracji VAT - 7 za styczeń 2006 r. przez J.J. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.)- dalej O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, zwrot zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inny sposób rozliczenia nadpłaty. Jeżeli natomiast kwota zwrotu nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W związku z tym organ zaliczył nadpłatę z tytułu podatku VAT za grudzień r. w kwocie [...] zł na zaległość podatkową wynikającą z korekty za styczeń 2005 r. na należność wysokości [...] zł i odsetki liczone od dnia [...] lutego 2006 r. do dnia powstania nadpłaty, tj [...] października 2008 r. W związku z tym istnieje zaległość w wysokości [...] zł i odsetki liczone od dnia [...] lutego 2006 r. do dnia zapłaty. W złożonym zażaleniu J.J. wniósł o uchylenie postanowienia, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 53 § 1 O. p. "poprzez naliczenie odsetek od nieistniejącego faktycznie zobowiązania w podatku od towarów i usług". Zdaniem podatnika po złożeniu deklaracji korygującej za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. (po uwzględnieniu wyniku kontroli podatkowej) 1 w powyższym okresie nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, dlatego też nie jest możliwe naliczenie odsetek od zaległości podatkowej. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, stwierdzając iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. prawidłowo zaliczył na zaległość ze stycznia 2006 r. w rozbiciu na należność główną w wysokości [...] złotych oraz odsetki [...] złotych. Odsetki zostały naliczone od dnia [...] lutego 2006 r. do dnia [...] października 2008 r. zgodnie z przepisem art. 53 § 5 pkt 1 O. p. i § 4 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami następuje zgodnie z przepisem art. 76 § 1 O. p. z mocy prawa. Zaliczenie dokonuje się począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek w dniu dokonania wpłaty z zaliczeniem odsetek od dnia zaliczenia zwrotu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 62 §1,55§2i530.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. skarżący J.J. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., zarzucając: 1. błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę postanowienia poprzez przyjęcie , że po złożeniu przez podatnika w dniu 29 grudnia 2008 r. korekty deklaracji w podatku od towarów i usług VAT - 7 za styczeń 2006 r. powstała zaległość w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy zgodnie ze złożoną deklaracją nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła [...] zł, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wyrażające się w przyjęciu, iż kwotę zwrotu podatku od towarów i usług zaliczona pierwotnie na zaległość w tym podatku z poprzedniego miesiąca należy traktować na równi z 2 zaległością podatkową, w sytuacji gdy po złożeniu korekty deklaracji podatnik wykazał, iż zaległość z poprzedniego miesiąca nie istniała, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego wyrażając się w naruszeniu przepisów: art. 120, art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę z dnia 13 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. złożył obszerne wyjaśnienie w formie tabeli obrazujące kolejność składania deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące i ich korekt oraz związane z tym skutki podatkowe (rozliczenia nadpłat i odsetek). Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)-dalej zwaną p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji i innych aktów administracyjnych z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt I p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. złożonej [...] stycznia 2006 r. podatnik wykazał kwotę wpłaty podatku do urzędu w wysokości [...] zł. W korekcie deklaracji złożonej w dniu [...] października 2008 r. podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W deklaracji zaś za styczeń 2006 r. złożonej w dniu [...] lutego 2006 r. podatnik zadeklarował kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł. Podatnik w dniu [...] lutego 2006 r. złożył korektę deklaracji za styczeń 2006 r., w której zadeklarował 3 kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł. W dniu [...] grudnia 2008 r. złożona została kolejna korekta deklaracji za styczeń 2006 r., w której podatnik zadeklarował kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł. Przystępując do rozpatrywania niniejszej sprawy należy mieć na uwadze przyjęty w Polsce system podatkowy i wiążące się z nim konsekwencje. W Polsce większość zobowiązań podatkowych, w tym podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa i opiera się na samoobliczeniu podatku. Oznacza to, że to podatnik z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku. Organy podatkowe nie angażują się w proces obliczania podatku. Ich zadaniem jest kontrola podatnika i w razie stwierdzenia, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił lub zapłacił za mało podatku, wydanie decyzji deklaratoryjnej, w której określa zobowiązanie podatkowe . Przyjęcie zasady samoobliczenia podatku powoduje, że podatkiem należnym jest podatek wynikający z deklaracji złożonej przez podatnika tak długo jak długo podatnik nie złoży korekty deklaracji bądź organ podatkowy nie wyda decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż to zostało uczynione w złożonej deklaracji. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. nr 8 poz,60, ze zm.) stanowią definicję zaległości podatkowej, wskazują co należy rozumieć przez nadpłatę podatku. Ustawodawca nie dał również swobody w przyjęciu momentu powstania nadpłaty, w zależności od konkretnego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.). Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, jest niezależna od przyczyn jej powstania, w tym winy braku winy w terminowej zapłacie podatku (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008 UNIMEX, S. 274). Z kolei za nadpłatę uważa się, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 73 O.p. określa, w jakim dniu powstaje nadpłata. Określenie momentu powstania nadpłaty ma znaczenie istotne dla obliczenia kwoty odsetek od nadpłaty oraz ewentualnego rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżenia kwoty podatku 4 należnego w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie może nastąpić wcześniej niż z dniem powstania nadpłaty, czyli z dniem złożenia korekty deklaracji, z której ta nadpłata wynika. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął w zaskarżonych postanowieniach, że dopiero w wyniku złożenia korekty deklaracji N/AT-7 za grudzień 2005 r., tj. w dniu [...] października 2008 r. powstała nadpłata w wysokości [...] zł. w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. W deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2006 r. podatnik zadeklarował kwotę do zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł, która to kwota została zaliczona w dniu [...] lutego 2006 r. na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W korekcie deklaracji za ten miesiąc złożonej w dniu [...] grudnia 2008 r. zadeklarowano kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Zatem zadeklarowany zwrot podatku VAT za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł został nienależnie podatnikowi zwrócony poprzez zaliczenie w dniu [...] lutego 2006 r. tej kwoty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za miesiąc grudzień 2005 r. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej. W związku z powyższym należy uznać, że organ podatkowy zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej uznał, że istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r. Powstała ona z dniem zaliczenia zwrotu na zaległość podatkową za grudzień 2005 r., tj. [...] lutego 2006 r. Powstanie zaległości podatkowej powoduje konkretne przewidziane przepisami ustawy konsekwencje, m.in. naliczenie odsetek za zwłokę - art. 53 § 1 O.p. Na ich bieg nie ma wpływu, zdaniem Sądu fakt, że w ostatecznym rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc poprzedzający okres, w którym powstała zaległość podatkowa (grudzień 2005 r.), podatnik zawyżył zobowiązania podatkowe, ponieważ nadpłata nie istniała w dniu powstania zaległości podatkowej, powstała dopiero z dniem złożenia korekty deklaracji, tj. w dniu [...] października 2008 r. i dopiero wówczas podlega zgodnie z art. 76 § 1 O.p. zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Należy pamiętać, że okresem rozliczeniowym podatku od towarów i usług jest miesiąc. Rozliczenia tegoż podatku nie można traktować łącznie przyjmując dłuższy okres rozliczeniowy. Organ podatkowy do czasu zakwestionowania deklaracji podatnika i wydania decyzji, jest zobowiązany uwzględniać to, co wynika ze złożonej deklaracji i jej korekty za okres rozliczeniowy danego podatku. W sytuacji, gdy w wyniku skorygowania deklaracji okaże się, że podatnik zapłacił podatek w wysokości niższej niż należny bądź 5 otrzymał zwrot podatku VAT nienależnie jest zobowiązany zgodnie z Ordynacją podatkową i naliczyć odsetki od zaległości podatkowej od dnia jej powstania do dnia zapłaty (zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową). W związku z powyższym zdaniem Sądu obliczenie odsetek od zaległości podatkowej od dnia [...] lutego 2006 r. (powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.) do dnia [...] października 2008 r. (powstania nadpłaty za grudzień 2005 r.) zgodne jest z dyspozycją przepisu art. 53 § 5 O.p., który stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe w wydanym postanowieniu uwzględniły zadeklarowane przez podatnika w deklaracji VAT - 7 kwoty podatku oraz zwrotu podatku i zastosowały obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak też podstaw do stwierdzenia, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ R. Wiatrowski 6