I SA/Po 649/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 07 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2025 r., nr [...], Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny"), który uznał w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe stanowisko "M." Sp. z o.o. (dalej jako: "strona", "wnioskodawczyni", "spółka" lub "skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.1. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2025 r. spółka wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego podano, że spółka jest krajowym rezydentem podatkowym opodatkowanym podatkiem CIT w kraju od całości swoich dochodów i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do 28 lutego 2024 r. spółka prowadziła działalność serwisową samochodów marki [...], serwis wielomarkowy w oparciu o współpracę z firmą B. , sprzedaż samochodów używanych, usługi stacji kontroli pojazdów do 3,5 t i usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego. W dniu 29 lutego 2024 r. spółka otrzymała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą "Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej", stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP" lub "aport ZCP") - w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 – dalej w skrócie: "k.c."), art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163 - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 - dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Spółką wnoszącą aport ZCP była spółka M. "M." Z. M., M. O. spółka jawna z siedzibą w P. (dalej: "spółka wnosząca"). Spółka wnosząca wydzieliła w swojej strukturze dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, w skład których wchodził, łącznie, cały majątek oraz działalność spółki wnoszącej. Jedną zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowił Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej, wniesiony aportem do wnioskodawcy (aport ZCP), będący przedmiotem niniejszego wniosku. Drugą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa stanowił Zakład blacharni i lakierni wniesiony aportem do spółki K. spółka z o.o., będący przedmiotem osobnego wniosku o interpretację. Spółka wnosząca nie była podatnikiem podatku CIT, gdyż jej wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne (na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.). Wspólnicy spółki wnoszącej byli opodatkowani PIT, wg stawki liniowej 19% (na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1-2 i art. 30c u.p.d.o.f.). Wartość rynkowa aportu ZCP została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 18 951 000 zł, stanowiącą wartość emisyjną wydanych udziałów oraz agio. We wniosku spółka szczegółowo opisała jaką działalnością zajmował się Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej, zaznaczając, że działalność ta jest obecnie kontynuowana przez spółkę przyjmującą. Precyzyjnie przedstawiono także we wniosku, jakie składniki materialne i niematerialne, związane z działalnością ZCP, weszły w jego skład (dalej: "składniki aportu"), a mianowicie: a) aktywa trwałe, w tym środki transportu, tj.: 2 samochody i 1 ciągnik rolniczy; b) 3 nieruchomości położone w P. (podano ich adresy, powierzchnie i numery KW) c) zapasy; d) aktywa obrotowe, w tym należności (inne niż zapasy); e) wyposażenie zakładu; f) prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami zakładu; g) prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w tym umowy kredytowe; h) środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych przyporządkowanych do zakładu; i) licencje do korzystania z oprogramowania obsługującego systemy, urządzenia lub komputery związane z działalnością; j) dane, bazy danych i informacje, tajemnice przedsiębiorstwa, informacje organizacyjne i handlowe, prawa do informacji o klientach oraz know-how, niezależnie od formy ich utrwalenia; k) wszelkie księgi i dokumenty związane z działalnością zakładu, w szczególności dotyczące sprzedaży, zapisy księgowe, dane finansowe, w tym dane przechowywane w systemie księgowym oraz w innej formie elektronicznej; l) zobowiązania związane z działalnością zakładu, które stanowią składniki pasywów według ewidencji księgowej spółki wnoszącej (przejęte z zachowaniem wymogów zawartych w art. 519 § 2 k.c.). Przedmiotem zainteresowania spółki i niniejszego wniosku są rozliczenia w zakresie podatku CIT związane z otrzymanymi składnikami aportu, a obejmujące: 1) wierzytelności (należności) przejęte przez spółkę przyjmującą: aspekt przychodowy i aspekt kosztowy, 2) niektóre wydatki na spłatę przejętych zobowiązań, obejmujące koszty inne niż bezpośrednie - aspekt kosztowy. Odnośnie do wierzytelności (należności) przejętych przez spółkę przyjmującą, we wniosku wyjaśniono, że dotyczą one sprzedaży towarów i usług zrealizowanej przez spółkę wnoszącą jeszcze przed wniesieniem aportu ZCP. Spółka wnosząca poinformowała odbiorców o zrealizowanym aporcie ZCP i konieczności zapłaty przez nich niezapłaconych dotąd faktur na rachunek bankowy spółki przyjmującej, co odbiorcy (wierzyciele) realizowali. Występowały sytuacje, że po aporcie ZCP odbiorcy realizowali omyłkowo płatności na rachunek bankowy spółki wnoszącej, ale w takich przypadkach kwoty dokonanych omyłkowo płatności były zwracane przez spółkę wnoszącą na rzecz spółki przyjmującej. Wcześniej spółka wnosząca rozpoznała przychód z tytułu zrealizowanej sprzedaży jako przychód należny w PIT, alokowany do jej wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. Niezależnie od przychodu rozpoznanego przez spółkę wnoszącą, spółka przyjmująca rozpoznała przychód w kwocie brutto otrzymanych wpływów związanych z płatnościami zrealizowanymi przez odbiorców, w ramach przejętych przez spółkę przyjmującą wierzytelności. Spółka przyjmująca traktowała otrzymane pieniądze jako przychód, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (aspekt przychodowy objęty pytaniem nr [...]). Spółka przyjmująca rozpoznała koszt uzyskania przychodu w kwocie wierzytelności rozpoznanych jako przychód (aspekt kosztowy objęty pytaniem nr [...]). W spornej kwestii dotyczącej niektórych wydatków na spłatę przejętych zobowiązań, obejmujących koszty inne niż bezpośrednie, we wniosku wyjaśniono, że spółka przyjmująca, w związku z aportem ZCP, przejęła zobowiązania związane z działalnością ZCP, stanowiące składniki pasywów według ewidencji księgowej spółki wnoszącej, z zachowaniem wymogów zawartych w art. 519 § 2 k.c. Zobowiązania te dotyczyły m.in. kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, w skład których wchodziły koszty: usług telekomunikacyjnych, internetowych, pocztowych, monitoringu, usługi informatyczne, prawne, doradcze, usługi BHP, ochrony środowiska, opłaty za energię elektryczną, gaz, wodę, wywóz nieczystości. Faktury za te usługi wpłynęły do spółki wnoszącej i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki przed wniesieniem aportu ZCP. Spółka wnosząca wyłączyła te koszty z kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia PIT przez wspólników. Wydatki na spłatę tych zobowiązań (opłacenie faktur) zostały poniesione przez spółkę przyjmującą. Spółka przyjmująca nie zaliczyła wydatków poniesionych na spłatę tych zobowiązań do swoich kosztów uzyskania przychodów (aspekt kosztowy objęty pytaniem nr [...]). 1.2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania: 1) Czy spółka przyjmująca postąpiła prawidłowo rozpoznając przychód w wysokości otrzymanej po aporcie ZCP płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej przez spółkę wnoszącą jeszcze przez aportem ZCP sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w związku z przejętymi wierzytelnościami znajdującymi się wśród składników aportu? 2) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 1 za prawidłowe, czy spółka przyjmująca postąpiła prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości uwzględnionej, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport ZCP (tj. wartości nominalnej udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez spółkę przyjmującą w wyniku aportu ZCP i zaliczonych przez tę spółkę do przychodu podlegającego opodatkowaniu? 3) Czy spółka przyjmująca postąpiła prawidłowo przyjmując, że nie ma prawa do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów (w związku z tym nie zaliczyła do tych kosztów), poniesionych wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczące zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowane fakturami, które wpłynęły do spółki wnoszącej jeszcze przed aportem ZCP i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki, w sytuacji gdy spółka wnosząca nie zaliczyła tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do wspólników na podstawie art. 8 u.p.d.o.f.? 1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że jako spółka przyjmująca postąpiła prawidłowo, gdyż zakresie pytania nr [...], bowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., była zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej jeszcze przed aportem ZCP przez spółkę wnoszącą sprzedaży, w związku z przejętymi w ramach aportu ZCP wierzytelnościami. Co do pytania nr [...] w ocenie wnioskodawczyni, w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 1 za prawidłowe, spółka przyjmująca postąpiła prawidłowo, gdyż była uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości uwzględnionej, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport ZCP (w wartości nominalnej udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez spółkę przyjmującą w wyniku aportu ZCP i zaliczonych przez tę spółkę do przychodu podlegającego opodatkowaniu. W kwestii opisanej w pytaniu nr [...] w ocenie wnioskodawcy, spółka przyjmująca nie postąpiła prawidłowo przyjmując, że nie ma prawa do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczących zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowanych fakturami, które wpłynęły do spółki wnoszącej jeszcze przed aportem ZCP i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki, w sytuacji, gdy spółka wnosząca nie zaliczyła tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do wspólników na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. Spółka przyjmująca stwierdziła, że miała prawo zaliczyć te wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu stanowiska na poparcie jedynej spornej kwestii, ujętej w pytaniu nr [...], wnioskodawczyni powołała się na interpretację indywidualną z dnia 30 stycznia 2024 r. wydaną przez Dyrektora KIS, nr [...] oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2320/13; z dnia 23 listopada 2012 r., o sygn. akt II FSK 613/11 i z dnia 13 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 2039/13. 2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2025 r., uznał stanowisko spółki opisane we wniosku w części za prawidłowe, czyli dotyczące pytania nr [...] oraz w części objętej pytaniami nr [...] za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ na wstępie zaznaczył, że nie jest przedmiotem interpretacji ocena czy przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (powyższe przyjęto jako wskazany przez stronę, niepodlegający ocenie element opisu sprawy) oraz kwestia poprawności rozliczeń i skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego, występujących po stronie spółki wnoszącej (jej wspólników). Odnosząc się do wątpliwości strony organ wyjaśnił, że zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podmiotu m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."). W powyższym zakresie zwrócił uwagę, że w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu nie występuje sukcesja podatkowa. Brak sukcesji podatkowej w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wyłącza jednak generalnego obowiązku prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. Co oznacza, że każda ze stron opisanej transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed, jak i po wniesieniu aportem ZCP. Odnośnie pytania nr [...] organ podzielił stanowisko skarżącej, że w sprawie, w przypadku otrzymania przez spółkę przyjmującą po aporcie ZCP płatności z tytułu sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, zrealizowanej przez spółkę wnoszącą przed aportem ZCP, spółka przyjmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej przez spółkę wnoszącą sprzedaży. Przechodząc do kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, ujętych w pytaniu nr [...], w wysokości wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport ZCP (w wartości nominalnej udziałów oraz agio), organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Nie podzielono zatem stanowiska skarżącej, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość emisyjna udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność. Powołując się na zasady ogólne Dyrektor KIS wskazał, że stronie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych spółki wnoszącej na dzień nabycia. Odnosząc się do wątpliwości, objętych pytaniem nr [...], dotyczących ustalenia czy spółce wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczące zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowane fakturami, które wpłynęły do spółki wnoszącej przed aportem ZCP i zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki, organ zauważył, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., wydatki nie stanowią katalogu zamkniętego, mają charakter przykładowy. Oznacza to, że nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale także spłata innych zobowiązań. Dlatego też zasadnym jest przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte zostały także te zobowiązania, których obowiązek poniesienia, co do zasady, spoczywa z mocy prawa na innym niż podatnik podmiocie. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie "spłata innych zobowiązań" oraz podkreślenie, że do tej kategorii należy także spłata długów, wynikających z poręczeń i gwarancji, a więc instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Do tej grupy należy zatem zaliczyć także spłatę należności za dłużnika. W związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka przejęła zobowiązania związane z działalnością ZCP, które dotyczyły kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, w skład których wchodziły koszty: usług telekomunikacyjnych, internetowych, pocztowych, monitoringu, usługi informatyczne, prawne, doradcze, usługi BHP, ochrony środowiska, opłaty za energię elektryczną, gaz, wodę, wywóz nieczystości. Zdaniem organu interpretacyjnego uregulowane przez spółkę przyjmującą faktury, które wpłynęły do spółki wnoszącej aport i przez nią zostały ujęte w księgach rachunkowych, nie stanowią w istocie zobowiązania spółki, lecz spółki wnoszącej aport, a zatem poniesione wydatki na uregulowanie tych faktur, jako zobowiązanie innego podmiotu (spółki wnoszącej aport), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki, a ich zapłata mieści się w kategorii wydatków "na spłatę innych zobowiązań", niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Wobec powyższego za nieprawidłowe uznano stanowisko spółki w zakresie pytania nr [...]. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej odnoszącego się do pytania numer [...]. Zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, zarzucono: - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. polegające na błędnej interpretacji tego przepisu, poprzez przyjęcie, że wydatki na spłatę zobowiązań przejętych przez skarżącą na skutek otrzymania aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieszczą się w zakresie dyspozycji tego przepisu i w konsekwencji, na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu jako podstawy uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe; - naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na nieuznaniu, że wydatki na spłatę zobowiązań przejętych przez skarżącą na skutek otrzymania aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieszczą się w kategorii wydatków, mogących stanowić koszty uzyskania przychodu jako wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w tym przepisie. W oparciu o sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, zobowiązanie organu do zmiany interpretacji, tj. do wydania interpretacji, w której organ uzna stanowisko skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr [...], a także o orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła i umotywowała opisane powyżej zarzuty, odnosząc się szczegółowo do stanu sprawy. Spółka nie zgodziła się z interpretacją przepisów u.p.d.o.p. dokonaną przez organ, wskazując, że nie dają one jednoznacznej odpowiedzi, kto powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki, podmiot przekazujący aport czy podmiot otrzymujący aport. Zdaniem skarżącej, interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. dokonana przez organ jest błędna, gdyż dyspozycja tego przepisu nie obejmuje spornych wydatków i w konsekwencji przepis ten został bezpodstawnie zastosowany jako podstawa uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej organ nie wziął pod uwagę, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to samodzielny organizm gospodarczy, którego działalność jest kontynuowana w ramach przedsiębiorstwa strony. Spłata przejętych przez skarżącą zobowiązań była niezbędna do niezakłóconego funkcjonowania przejętej ZCP, której działalność, już w ramach przedsiębiorstwa skarżącej, generuje przychody. Co oznacza, że poniesienie przez skarżącą spornych wydatków dokonane zostało w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby skarżąca nie spłaciła przejętych zobowiązań, negatywne konsekwencje mógłby być dotkliwe, a nawet katastrofalne, bo groziłoby odcięciem dostaw energii elektrycznej, gazu, wody, jak też pozbawienie jej innych istotnych do jej funkcjonowania usług (wywóz nieczystości, ochrona, dostawa internetu itp.). W opinii strony skarżącej bez poniesienia powyższych wydatków kontynuowanie działalności przejętego ZCP byłoby niemożliwe, czego nie uwzględnił organ w wydanej interpretacji. W skardze podkreślono, że wydatki będące przedmiotem sporu zostały poniesione przez podatnika, pokryte z zasobów majątkowych skarżącej, są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, wydatki nie zostały w żaden sposób zwrócone skarżącej, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wydatki są związane z działalnością ZCP, która jest kontynuowana przez skarżącą, zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, zostały właściwie udokumentowane (prawidłowymi fakturami), nie znajdują się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów i sporne wydatki nie należą do wydatków ujętych w tym przepisie, a w szczególności nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., jak twierdzi organ interpretacyjny. Podsumowując skargę podkreślono, że skarżącej przysługiwało prawo zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stąd nieprawidłowe byłoby przyjęcie, że to spółka wnosząca powinna zaliczyć sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów (alokowanych do wspólników na podstawie art. 8 u.p.d.o.f.). W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2026 r. skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2026 r., o sygn. akt I SA/Po 634/25, w którym uwzględniono skargę innej spółki przejmującej ZCP od tej samej spółki wnoszącej. Jednocześnie strona poinformowała o wydaniu przez Dyrektora KIS dwóch interpretacji indywidualnych na wniosek dwóch wspólników M. "M. " spółka jawna, z których wynika, że nie przysługuje im prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu spornych wydatków. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska i wywody zawarte w powyższych pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 4. Skarga jako zasadna, zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i w kontekście pytania nr [...] wyrażono stanowisko, według którego skarżącej spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczące zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowane fakturami, które wpłynęły do spółki wnoszącej przed aportem ZCP i zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki. Powołując się na wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., organ interpretacyjny stwierdził, że wymienione w nim wydatki nie stanowią katalogu zamkniętego, co oznacza nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale także spłata innych zobowiązań. Zdaniem organu, uregulowane przez spółkę przyjmującą faktury, które wpłynęły do spółki wnoszącej aport i przez nią zostały ujęte w księgach rachunkowych, nie stanowią w istocie zobowiązania skarżącej, lecz spółki wnoszącej aport, a zatem poniesione wydatki na uregulowanie tych faktur, jako zobowiązanie innego podmiotu (spółki wnoszącej aport), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Przeciwnego stanowiska jest skarżąca, która postąpiła nieprawidłowo przyjmując, że nie ma prawa do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczących zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowanych fakturami, które wpłynęły do spółki wnoszącej jeszcze przed aportem ZCP i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki, w sytuacji, gdy spółka wnosząca nie zaliczyła tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do wspólników. Innymi słowy, zdaniem skarżącej jako spółka przyjmująca miała ona prawo zaliczyć sporne wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. dokonana przez organ jest błędna, gdyż dyspozycja tego przepisu nie obejmuje spornych wydatków i w konsekwencji przepis ten został bezpodstawnie zastosowany do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. 4.1. Zdaniem Sądu stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji co do kluczowej kwestii spornej, objętej pytaniem nr [...], nie można uznać za prawidłowe. Stosownie do przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powołaną przez organ interpretacyjny regulacją art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: 1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., na którym organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Z kolei w świetle regulacji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów, - został właściwe udokumentowany, - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego ujęcia definicji "kosztu uzyskania przychodu" wynika, że ostatnio wymieniona, ujemna przesłanka, ukształtowana jako wyjątek od zasady, odnosić się będzie do tych wydatków, które poza tym spełniają pozytywne warunki kwalifikacji jako kosztu podatkowego. Wobec powyższego definitywny wydatek poniesiony przez podatnika, który można uznać za racjonalny, gospodarczo uzasadniony, determinowany celem wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy pominąć w rachunku podatkowym, w razie stwierdzenia, że podlega on wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 października 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 741/18 - powyższy wyrok i inne powołane poniżej dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA). W judykaturze zwraca się ponadto uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku, mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Wskazana jest zatem ocena racjonalności określonego działania. Ponadto istotna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2019 r., o sygn. akt I SA/Gl 1331/18 i powołane tam orzecznictwo). 4.2. Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych zastosowanie winien znaleźć przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że nabycie przedsiębiorstwa w drodze aportu nie mieści się w kategorii zdarzeń określonych jako: przekształcenie, połączenie czy podział osób prawnych. W takim przypadku nie występuje sukcesja podatkowa. Powyższe nie wyklucza jednak możliwości zastosowania powyższej regulacji ogólnej, w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie. Jak zasadnie zwróciła uwagę skarżąca, jako spółka przyjmująca, w związku z aportem ZCP, przejęła zobowiązania związane z działalnością ZCP, stanowiące składniki pasywów według ewidencji księgowej spółki wnoszącej, z zachowaniem wymogów zawartych w art. 519 § 2 k.c. W badanej sprawie nie powinno być wątpliwości, że przejęte zobowiązania, kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednie, dotyczyły bieżącego funkcjonowania działalności ZCP ("Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej") i ich poniesienie było konieczne dla zachowania ciągłości prowadzenia tej działalności, już w ramach działalności skarżącej spółki. Co istotne sporne wydatki ostatecznie poniosła skarżąca, nie poniosła ich natomiast spółka wnosząca, która nie zaliczyła ich do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do wspólników spółki jawnej, na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy nie powinno ulegać zatem wątpliwości, że powołane powyżej kryterium celu poniesionego kosztu zostało spełnione, skoro skarżąca spółka niewątpliwie działała z zamiarem zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Dopiero kwalifikacja spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwala na dalszą analizę w kierunku ustalenia, czy te wydatki objęte są zakresem wyłączeń wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. 4.3. W ocenie Sądu w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, w szczególności z uwagi na rodzaj poniesionych przez skarżącą wydatków, nie znajdzie zastosowania, powołany przez organ interpretacyjny, przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 16 grudnia 2024 r., o sygn. akt II FSK 1113/24, w którym przede wszystkim zwrócono uwagę, że powyższy przepis jest niewątpliwie nieprawidłowo zredagowany, głównie z powodu jego wręcz skrajnej niedookreśloności. Zdaniem NSA, sformułowanie - wydatków "na spłatę innych zobowiązań" oznacza, że należy przyjąć, że chodzi tu o inne wydatki, niż te, o których mowa w poprzedzającej jednostce redakcyjnej, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., czyli wydatków ma spłatę pożyczek (kredytów), czego w zaskarżonej interpretacji nie rozważono. W praktyce gospodarczej bowiem każdy poniesiony wydatek stanowi spłatę jakiegoś zobowiązania - z tytułu nabycia towarów lub usług lub realizacji określonego prawnego obowiązku. Nie sposób przyjąć, że żadna spłata zobowiązań nie może być kosztem, bo oznaczałoby to, że kosztem nie mógłby być żaden wydatek. Organ nie przedstawił toku rozumowania, który wskazywałby na odrębność pojęcia "poniesienia kosztu" od pojęcia "spłaty zobowiązania". Zdaniem Sądu, opisane we wniosku przez skarżącą zobowiązania i wynikające z nich wydatki nie mieszczą się w wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. grupie "innych zobowiązań". Zauważyć także należy, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, pkt 10 analizowanego przepisu odnosi się do wąskiej grupy zobowiązań wynikających z umowy pożyczki (kredytu), gwarancji, poręczenia, i umów o podobnym charakterze, z których wynikają "inne zobowiązania", o których mowa w tym przepisie. Organ interpretacyjny nie dokonał zatem systemowej i pełnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w szczególności lit. a), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: – pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), – pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. Dodatkowo Sąd zauważa, że wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 3078/12, odnosi się do innego rodzaju zobowiązań (należności z tytułu pożyczki walutowej oraz zobowiązania z tytułu kredytów bankowych). Z powyższych względów poglądu zawartego w tym orzeczeniu nie można odnieść wprost do spornych zobowiązań uregulowanych definitywnie przez skarżącą. 4.4. Wobec powyższego Sąd za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie należało dokonać systemowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawczynię. Rzeczą organu interpretacyjnego przy ponownym rozstrzyganiu spornej kwestii objętej pytaniem nr [...], będzie zatem uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej co do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku w istocie podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., w oparciu o jego literalną wykładnię. 4.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznał skargę za zasadną i wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację indywidualną. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących zwrot wpisu sądowego od skargi, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i wynagrodzenie dla doradcy podatkowego, zasądzonych na rzecz strony skarżącej, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).