I SA/Po 65/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 16 listopada 2016 r. A. P. (obecnie A.; dalej jako: "zobowiązana", "strona" lub "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z pismem, które zostało zakwalifikowane, jako skarga na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonanego przez ww. organ w dniu 27 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], oddalił powyższą skargę. W wyniku uwzględnienia zażalenia zobowiązanej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego rozpoznania sprawy, strona wyjaśniła, że jej pismo z dnia 16 listopada 2016 r. stanowiło wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku ze skarżonymi czynnościami organu egzekucyjnego dokonanymi w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem niej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 września 2016 r., nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. W argumentacji tego wniosku zobowiązana wskazała, że dochodzona ww. tytułem zaległość powstała na skutek jej błędu, co do zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości i przyjęcia, iż sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku od towarów i usług. W celu skorygowania błędu strona w dniu 31 sierpnia 2016 r. wystawiła faktury korygujące na rzecz kupujących (małżonków A. i A. S.) i skorygowała deklarację VAT za październik 2015 r., w której wykazała prawidłową wartość podatku należnego. Podkreśliła, że kupujący nieruchomość zobowiązali się dopłacić jej podatek VAT z tytułu zawarcia powyższej transakcji, wobec czego złożyła wniosek o rozłożenie na raty dochodzonej ww. tytułem wykonawczym zaległości podatkowej, w następujący sposób: I rata w kwocie [...]zł płatna do dnia 15.11.2016 r. i II rata w kwocie [...]zł płatna do dnia 31.11.2016 r. Wniosek o rozłożenie należności podatkowej na raty strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 5.10.2016 r. Wobec powyższego zobowiązana uznała, że wszczęcie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie dokonania skarżonej czynności, jest sprzeczne z art. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a.") i służy tylko i wyłącznie obciążeniu jej kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł, co biorąc pod uwagę jej sytuację materialną (wynagrodzenie miesięczne w kwocie [...]zł netto tytułem umowy o pracę) jest kwotą całkowicie nierealną do zapłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił zobowiązanej umorzenia kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł, powstałych w toku prowadzonego względem niej postępowania egzekucyjnego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał czynności egzekucyjnych (sześciu zajęć z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w bankach: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., Banku [...] w [...], Banku [...] S.A., [...] S.A., a także dwóch zajęć innych wierzytelności - z tytułu wierzytelności wynikających z faktur korygujących nr [...] i [...] wystawionych przez zobowiążą na rzecz A. i A. S.), w wyniku których powstały następujące koszty egzekucyjne: opłata manipulacyjna, na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a., w kwocie [...]zł; opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne, na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w kwocie [...]zł; wydatki egzekucyjne, na podstawie art. 64b u.p.e.a., w kwocie [...]zł. Na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych wyegzekwował w całości kwotę powstałych kosztów w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem organu I instancji w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek przemawiających za umorzeniem kosztów egzekucyjnych. W tym kontekście podniesiono, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów uzasadniających przyznanie jej ulgi w formie umorzenia kosztów egzekucyjnych, jak i nie załączyła informacji uwiarygodniających żądanie. W ocenie organu, wyegzekwowanie kwoty kosztów egzekucyjnych nie można uznać za okoliczność, która w sposób znaczny spowodowałaby uszczerbek dla sytuacji finansowej zobowiązanej. Ponadto organ uznał, że w sprawie nie ziściła się także przesłanka interesu publicznego, która nie może być utożsamiana z subiektywnym przekonaniem zobowiązanego o zasadności umorzenia kosztów. W zażaleniu z dnia [...] r. A. A. (poprzednio P. ) wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów art. 64e § 2 u.p.e.a. oraz art. 8, art. 9 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 - w skrócie: "K.p.a."). W uzasadnieniu żaląca się podniosła, że organ I instancji w ramach przesłanki ważnego interesu publicznego nie zbadał i całkowicie pominął kwestię, czy koszty egzekucyjne nie przekształciły się w dokuczliwą sankcję, w sposób nieuzasadniony obciążającą zobowiązaną, która w żaden sposób nie uchylała się od obowiązku zapłaty należnego podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bardzo szczegółowo opisał przebieg zdarzeń, które poprzedziły wydanie zaskarżonego postanowienia. W dniu 21 października 2015 r. strona nabyła udział wynoszący 1/6 części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości G. w gminie L., stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] ha za kwotę [...]zł. Następnego dnia, tj. 22 października 2015 r. dokonała sprzedaży udziału wynoszącego [...] części we współwłasności ww. nieruchomości za kwotę [...]zł. Z powyższych transakcji osiągnęła dochód w kwocie [...]zł. W dniu 25 listopada 2015 r. zobowiązana złożyła deklarację za październik 2015 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości [...] zł. Kwotę tę uiściła na rachunek urzędu skarbowego. Zorientowawszy się, że powyższą transakcję błędnie zakwalifikowała, jako czynność zwolnioną z podatku VAT, w dniu 31 sierpnia 2016 r. strona wystawiła faktury korygujące sprzedaż nieruchomości, w których dokonała prawidłowego opodatkowania według stawki 23%, traktując pierwotną kwotę sprzedaży, jako wartość netto. Natomiast w dniu 29 sierpnia 2016 r. złożyła drugą korektę deklaracji VAT i skorygowała rozliczenie podatku za październik 2015 r., w wyniku którego powstało zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...]zł. W dniach 2 i 6 września 2016 r. strona dokonała wpłat w łącznej wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2015 r., które zostały rozliczone na należność główną i odsetki za zwłokę zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W związku z brakiem uregulowania zobowiązania wynikającego ze złożonej korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 29 września 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] na kwotę [...]zł. Wnioskiem z dnia 5 października 2016 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o rozłożenie zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług na raty. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił rozłożenia zapłaty przedmiotowej zaległości i odsetek za zwłokę na raty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Na skutek podjętych przez organ egzekucyjny czynności i zastosowanych środków egzekucyjnych w dniach 4, 9, 18 listopada 2016 r. oraz 2 grudnia 2016 r. wyegzekwowano kwotę w łącznej wysokości [...] zł. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy aktualnej sytuacji majątkowej zobowiązanej w oparciu o zeznania PIT-36 i PIT-37 za lata 2009-2016, zaświadczenie o wynagrodzeniu z tytułu zatrudnienia w Szkole Podstawowej w R., oświadczenia o ponoszonych miesięcznie wydatkach oraz posiadanym majątku. Ponadto ustalił, że zobowiązana cały dochód z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczyła na spłatę długów powstałych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie powyższych dokumentów organ stwierdził, że aktualna wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów ([...] zł) uniemożliwiałaby uregulowanie kosztów egzekucyjnych w sposób jednorazowy. Jednocześnie jednak zaznaczył, że uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dochód w wysokości [...] zł stanowi wystarczający dowód dysponowania przez stronę środkami i możliwościami finansowymi uregulowania powstałej zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego uzyskano kwoty umożliwiające pokrycie naliczonych kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu II instancji, spłata kosztów egzekucyjnych nie przekraczała możliwości płatniczych zobowiązanej. Zwrócił przy tym uwagę, że powstałe koszty stanowiły jedynie pośrednią konsekwencję braku prawidłowego wywiązania się strony z obowiązku podatkowego. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. A., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 64e § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł, którymi została obciążona nie powinny być umorzone, 2) art. 7 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względnie interes społeczny i słuszny interes obywateli, poprzez uznanie, iż koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł, którymi została obciążona nie powinny być umorzone, 3) art. 8 § 1 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania sprzecznie z zasadnymi proporcjonalności poprzez uznanie, że koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł, którymi została obciążona nie powinny być umorzone. W argumentacji skargi skarżąca zaakcentowała, że nie uchylała się od ciążącego na niej obowiązku podatkowego. W tym kontekście wskazała, że sama i dobrowolnie złożyła korektę deklarację, w której wykazała podatek należny, a wobec zobowiązania się przez nabywcę nieruchomości do uregulowania na jej rzecz kwoty należnego podatku, poinformowała o tej okoliczności urząd skarbowy oraz wskazała, że taka wierzytelność jej przysługuje i podała tą wierzytelność jako środek do zaspokojenia zaległości podatkowej. Z powyższego skarżąca wywiodła, że organ doskonale wiedział, że zostanie zaspokojony z wpłaty, którą uiści nabywca nieruchomości, co też się stało. W przekonaniu skarżącej, egzekucja wobec niej w ogóle nie powinna zostać wszczęta, tym bardziej, że skarżąca złożyła wniosek o rozłożenie przedmiotowej zaległości na raty, które były ściśle związane z terminami płatności ustalonymi przez nabywcę nieruchomości. Co istotne, spłaty rat miały odbyć się w bardzo krótkim czasie. Ponadto strona zarzuciła, że organ pomimo posiadania dowodów, z których wynikało, że sytuacja finansowa skarżącej jest zła, stwierdził, że nie znajduje podstaw do umorzenia wysokich kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii odmowy umorzenia skarżącemu kosztów egzekucyjnych. Na wstępie wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych może być stosowana jedynie w wyjątkowych wypadkach, po zaistnieniu przesłanek określonych w art. 64e § 2 u.p.e.a., tj. gdy: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Zauważyć ponadto należy, że wyliczenie przesłanek umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego jest wyczerpujące. Organ egzekucyjny może umorzyć koszty w przypadku stwierdzenia jednej z tych okoliczności. Przesłanka zawarta w art. 64 § 2 pkt 1 u.p.e.a. została sformułowana alternatywnie. Występuje zarówno wtedy, gdy stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, jak również wtedy, gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wykładnia systemowa wewnętrzna przypadków objętych jedną przesłanką umorzenia, w sytuacji sformułowania przez ustawodawcę zamkniętego katalogu przesłanek umorzenia, nakazuje ich interpretację w sposób spójny aksjologicznie. Nieściągalność obowiązku zachodzi wtedy, gdy w wyniku czynności egzekucyjnych stwierdzono brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję i wskazany brak majątku ma charakter trwały. Wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej również podlega ocenie w kontekście trwałego charakteru braku majątku, z którego może być prowadzona egzekucja. Chodzi jednak tylko o taki uszczerbek, którego skutki znacznie przewyższają normalne skutki związane z uszczupleniem majątkowym, przy czym wykazanie przesłanki znacznego uszczerbku ciąży na wnioskującym o umorzenie kosztów egzekucyjnych (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 3740/13; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. II FSK 2293/11; wyroki te oraz orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść analizowanego tu przepisu wyznacza dwie fazy postępowania administracyjnego. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie danej przesłanki, w tym pojęcia "ważny interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu - poprzez art. 18 u.p.e.a. - wyznaczają normy prawne zawarte w art. 7 K.p.a. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 77 § 1 K.p.a. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 80 K.p.a. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). W przypadku uznania, że spełniona została choć jedna z przesłanek, postępowanie administracyjne wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 64e § 1 i nast. u.p.e.a. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakże nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu administracyjnego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Z kolei stwierdzenie przez organ, że nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, w tym przesłanka ważnego interesu publicznego powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a postanowienie będzie miało charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania aktu administracyjnego o odmowie zastosowania ulgi (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2016 , I SA/Gl 135/16). Zawarte w analizowanym przepisie przesłanki nie zostały zdefiniowane w ustawie, stąd konieczne było ich doprecyzowanie przez doktrynę i orzecznictwo. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami "nieostrymi" oznacza, że ocena czy wynikające z nich przesłanki zostały zrealizowane musi zostać przeprowadzona przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy. Powszechnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmowany jest pogląd, iż przy wykładni pojęciowej "interesu publicznego" należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem umorzenia należności będzie nadmierne i nieuzasadnione w konkretnym przypadku obciążenie kosztami Skarbu Państwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r.(II FSK 2111/08), pojęcie interesu publicznego nie ma stałego zakresu i wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Dodatkowo określenie, iż tak rozumiany interes publiczny ma być "ważny" oznacza taki, od którego wiele zależy, mający dużą wagę, duże znaczenie, znaczący, doniosły, cenny. Określenie to zatem wymaga dodatkowo wykazania, iż ustalenie istnienia tej przesłanki musi mieć szczególnie doniosłe znaczenie z uwagi na wartości respektowane przez ogół społeczeństwa (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2015 r., I SA/Bk 448/14 i powołane tam piśmiennictwo). Ponadto podkreślić także należy, że przy ocenie obu przesłanek należy uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób ulgi, mając na uwadze ogólną sytuację finansową kraju. Ustawodawca pozostawił przy tym organom "luz decyzyjny" przy dokonywaniu takiej wykładni (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 sierpnia 2016 r., II SA/Go 428/16). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażany przez sądy administracyjne pogląd, że umorzenie kosztów egzekucyjnych jest określonym przywilejem o charakterze finansowym, wobec czego strona wnosząca o uzyskanie takiej ulgi winna dołożyć należytej staranności procesowej i przejawiać odpowiednią inicjatywę dowodową w celu wykazania odpowiednich okoliczności faktycznych, od których istnienia zależałoby umorzenie kosztów egzekucyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 września 2011 r., I SA/Po 420/11; wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 203/13). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do obu przesłanek wskazanych w art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a., tj. badał czy skarżąca nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej oraz czy za umorzeniem tych kosztów przemawia ważny interes publiczny. Jak wynika z akt administracyjnych, organ II instancji uzupełnił postępowanie dowodowe i w swym rozstrzygnięciu oparł się na bezspornych danych wynikających z przedłożonych przez skarżącą dokumentów (oświadczenie skarżącej o stanie majątkowym z dnia 20 września 2017 r.). Co do pierwszej z przesłanek organ odwoławczy, nie kwestionując co do zasady twierdzenia skarżącej o jej trudnej sytuacji materialnej, zaakcentował dwie okoliczności. Po pierwsze zwrócił uwagę, że uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości dochód w wysokości [...] zł stanowi wystarczający dowód dysponowania przez nią środkami i możliwościami finansowymi uregulowania powstałej zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Po drugie, organ wskazał na sprawność przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, które umożliwiło uzyskanie kwot umożliwiających pokrycie kosztów egzekucyjnych. Na skutek podjętych przez organ egzekucyjny czynności i zastosowanych środków egzekucyjnych w dniach 4, 9, 18 listopada 2016 r. oraz 2 grudnia 2016 r. wyegzekwowano kwotę w łącznej wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że tylko w dniach 9 i 18 listopada 2016 r. wyegzekwowano łącznie [...] zł (strona 9 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu takie stanowisko organu odwoławczego, w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji budzi uzasadnione wątpliwości. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ uznał, że skarżąca mogła dysponować środkami ze sprzedaży nieruchomości, jeszcze w sierpniu i wrześniu 2016 r., skoro jednocześnie organ nie kwestionował twierdzenia skarżącej, która podała, że uzyskana z tej transakcji kwota przeznaczona została na spłatę długów, ponadto w tym celu skarżąca dokonała także wyprzedaży majątku trwałego prowadzonego przedsiębiorstwa. Akcentowanie z kolei okoliczności efektywnej egzekucji, która w stosunkowo krótkim czasie pozwoliła na uzyskanie kwoty zaległości podatkowej wraz z kosztami egzekucyjnymi, byłoby uzasadnione w sytuacji wykazania przez organ, że skarżąca mimo powołania się na trudną sytuację materialną i złożenia wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, dysponowała jednocześnie majątkiem lub prawami, o wartości pozwalającej na zapłacenie tej zaległości, bez potrzeby wszczynania postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy nie sposób jednak wywieść takiego wniosku, a wręcz przeciwnie, zawarte w aktach dokumenty wskazują, że kwotę zaległości podatkowej wyegzekwowano przede wszystkim przez skierowanie egzekucji do wierzytelności skarżącej w łącznej kwocie [...]zł, która powstała na skutek korekty faktur sprzedaży dokonanej w dniu 31 sierpnia 2016 r., a należnej od nabywców nieruchomości (małżonków A. i A. S.). Na istnienie tych wierzytelności skarżąca wskazała organowi podatkowemu w uzasadnieniu wniosku o rozłożenie należności na raty. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach oraz w kontekście drugiej i samodzielnej przesłanki warunkującej umorzenie kosztów egzekucyjnych, tj. ważnego interesu publicznego, istotne jest zagadnienie celowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji naliczenia kosztów egzekucyjnych, a ponadto istotna jest także podkreślana przez skarżącą kwestia uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, o czym stanowi art. 6 § 1 u.p.e.a. Skarżąca zaprzeczając, aby uchylała się od zapłacenia zaległości podatkowej wiąże naruszenie tego przepisu także z naruszenie zasad wynikających z powołanego już art. 7 K.p.a. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 8 K.p.a. (zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa). Na tle tak zarysowanego sporu, przede wszystkim podkreślić trzeba, że jego istotą nie jest istnienie formalnych podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (doręczenie upomnienia i wystawienie tytułu wykonawczego). Spór dotyczy tego, czy wszczęcie egzekucji, w bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy było celowe i czy wynikało ono z oceny zachowania skarżącej, kwalifikowanego przez organ podatkowy jako uchylanie się od wykonania obowiązku (tu zapłacenie zaległości podatkowej), w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na sformułowanie tak daleko idącego wniosku, a tym samym podważają zasadność i celowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, także w kontekście zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art.121 § 1 O.p. Należy bowiem zauważyć, że jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, skarżąca dostrzegając nieprawidłowość w opodatkowaniu transakcji podatkiem od towarów i usług i działając zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku, wystawiła faktury korygujące, a następnie obliczyła prawidłową wartość podatku i złożyła deklarację korygującą. Kierując do organu podatkowego wniosek o rozłożenie zaległości na raty, skarżąca wskazała, że zaległość ta zostanie zapłacona ze środków, które przekażą nabywcy nieruchomości, podając przybliżone terminy zapłaty podatku. W kontekście powołanej tu zasady z art. 121 § 1 O.p., skarżąca miała postawy do uznania, że organ podatkowy nie będzie wszczynał egzekucji wobec wyraźnej deklaracji skarżącej dobrowolnego uiszczenia zaległości podatkowej. Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącą art. 7 i art. 8 K.p.a, wyjaśnić w tym miejscu należy, że procedura ustanowiona w u.p.e.a., co do zasady, nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Odpowiednie zastosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje art. 18 u.p.e.a. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, ustawodawca nakazuje stosowanie przepisów K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym z uwzględnieniem jego specyfiki, polegającej przede wszystkim na przymusowym charakterze tego postępowania, a także konieczności zapewnienia szybkości i skuteczności wykonania określonych prawem obowiązków. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem, którego cel stanowi wykonanie obowiązków wynikających z aktów administracyjnych lub innych aktów poddanych egzekucji. Odpowiednie zastosowanie przepisów K.p.a. oznacza konieczność ich uwzględnienia z modyfikacjami pozwalającymi uniknąć sprzeczności pomiędzy ustawą egzekucyjną a k.p.a., jak też uwzględniającymi czynności procesowe nieprzewidziane w K.p.a. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować, ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1789/11,LEX nr 1358261). Na szczególną uwagę, zasługuje też pogląd NSA, według którego, organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym musi pogodzić zasady o zróżnicowanym charakterze, tj. zarówno zasady związane ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego (np. celowości, stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego, stosowania środków przewidzianych w ustawie, niezbędności, czy też obowiązku podjęcia działań przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji), zasady procesowe dotyczące proceduralnych aspektów stosowania środków egzekucyjnych (art. 26-55a u.p.e.a.), jak również zasady wynikające z przepisów k.p.a., do których odpowiedniego stosowania odsyła art. 18 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r., II GSK 2455/11, LEX nr 1340154). W ocenie Sądu, w kontekście ww. zasad, skarżąca trafnie wskazuje na naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a., skoro z analizy akt sprawy administracyjnych nie wynika, aby organ podatkowy miał podstawy do uznania, że wobec uchylania się przez skarżąca od wykonania zobowiązania podatkowego, istnieje konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że ustawa nie wyjaśnia, jak należy interpretować pojęcie "uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku". Odwołując się do wykładni językowej wskazuje się, że chodzi tu o rozmyślne nie wykonanie obowiązku, o stan świadomego, zamierzonego niewykonania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2832/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 października 2016 r., II SA/Kr 938/16). Z powyższego wynika, że zanim podjęte zostaną przez wierzyciela kroki zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, powinien on ustalić, że rzeczywiście zaistniał stan faktyczny polegający na "uchylaniu się zobowiązanego od wykonania obowiązku", w rozumieniu powyżej wskazanym. W judykaturze akcentuje się ponadto, że wierzyciel jest obowiązany do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych nie tylko wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego, ale także może odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Jako przykład naruszenia art. 8 K.p.a. wskazuje się sytuację, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest wyegzekwowanie obowiązku, ale naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3197/14 i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu zwrócenia szczególnej uwagi wymaga zachowanie skarżącej, świadczące o zamiarze dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowej, aczkolwiek z przekroczeniem terminu, co związane było z oczekiwaniem skarżącej na środki od nabywców nieruchomości, wobec braku środków własnych na zapłatę zaległości w całości, w terminie określonym w doręczonym skarżącej (w dniu 15 września 2016 r.) upomnieniu z dnia 2 września 2016 r. Podkreślić tu trzeba, że skarżąca jeszcze przed doręczeniem upomnienia, uiściła w dniach 2 i 6 września 2016 r. łącznie [...] zł. Następnie we wniosku z dnia 5 października 2016 r. skarżąca zaproponowała rozłożenie zaległości na dwie raty, na stosunkowo krótki czas: I rata w kwocie [...]zł płatna do dnia 15.11.2016 r. i II rata w kwocie [...]zł płatna do dnia 31.11.2016 r. A zatem organ podatkowy uzyskał w ten sposób informację, że pierwsza rata zostanie wpłacona po upływie pięciu tygodni od złożenia wniosku, a całość wpłacona zostanie w ciągu siedmiu tygodni. Co prawda organ nie wszczynał postępowania egzekucyjnego przed rozpoznaniem wniosku o rozłożenia zaległości na raty (co nastąpiło 28 października 2016 r.), jednak nie wyjaśnił w motywach rozstrzygnięcia dlaczego wszczęto egzekucję jeszcze przed nadejściem terminu płatności pierwszej raty (15 listopada 2016 r.). W aktach administracyjnych brak jest decyzji z [...] r., stąd nie jest możliwa ocena, czy to treść tej decyzji i ustalenia organu, wskazywały na zamiar skarżącej umyślnego nie wykonania obowiązku, w przedstawionym wyżej rozumieniu. Istotne w sprawie jest, na co zwrócono już uwagę, że wierzytelności skarżącej wynikające z wystawionych faktur korygujących nie były sporne i zostały zapłacone już w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego. W aktach tych znajduje się natomiast notatka służbowa sporządzona w toku postępowania egzekucyjnego (k. 50 akt admin.), z której wynika, że A. S. przekazała należność wynikającą z faktury korygującej na rachunek bankowy skarżącej, co nastąpiło najpóźniej w dniu 9 listopada 2016 r., a zatem jeszcze przed upływem proponowanego przez skarżącą terminu zapłaty I raty (16 listopada 2016 r.). Na podstawie tej informacji organ egzekucyjny dokonał zajęcia ww. kwoty na rachunku skarżącej, czym uniemożliwiono jej dokonanie dobrowolnej zapłaty. Z kolei na dokumencie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności skierowanym do A. S. znajduje się jego adnotacja z dnia 9 listopada 2016 r., o uznaniu zajęcia do kwoty [...]i zobowiązaniu się do przelania tej kwoty (k. 20 akt admin.). W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co tego, że skuteczność egzekucji wynikała ze skierowania jej do wierzytelności wskazanych przez samą skarżącą, z których zaspokojono prawie w całości zaległość podatkową. Uniemożliwienie skarżącej dobrowolnego uregulowania tej zaległości, spowodowało dodatkowe obciążenie jej kosztami egzekucji, co przyczyniło się do pogorszenia sytuacji finansowej i majątkowej. Uzasadnienie obu zaskarżonych aktów nie wskazuje, na ma czym organy oparły przekonanie o uchylaniu się skarżącej od wykonania zobowiązania. W tym zakresie organy naruszyły art. 210 § 4 O.p. Jakkolwiek uzasadnienia te zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., to jednak brak w nich stosownych rozważań w kwestii kwalifikacji zachowania skarżącej jako uchylania się od wykonania obowiązku w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a., co nie pozwala na dokonanie pełnej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prawidłowa ocena znajdujących się w aktach sprawy dowodów, uzasadnia zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 K.p.a., a ponadto art. 121 § 1 O.p. W konsekwencji organ odwoławczy wadliwie zastosował w sprawie art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a przyjmując, że obie wskazane w tym przepisie przesłanki nie występują w niniejszej sprawie, co jest oceną co najmniej pochopną, a okoliczności faktyczne wymagają ponownego i wnikliwego rozważenia, szczególnie w kontekście samodzielnej przesłanki ważnego interesu publicznego. Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji dokona powtórnej oceny, czy zachodzi przesłanka z art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a., przy uwzględnieniu poczynionych wyżej zastrzeżeń co do akcentowanych przez organy okoliczności dysponowania przez skarżącą dochodem ze sprzedaży nieruchomości w sierpniu i wrześniu 2016 r. oraz jakie znaczenie w kontekście tej przesłanki, ma podkreślany przez organy fakt sprawnego i efektywnego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Rozważając natomiast kwestię zastosowania w sprawie art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. organy podatkowe uwzględnią przedstawione wyżej rozumienie przesłanki ważnego interesu publicznego oraz wyczerpująco uzasadnią na podstawie jakich okoliczności, faktów i zdarzeń organy kwalifikowały zachowanie skarżącej jako uchylanie się do wykonania obowiązku w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).