I SA/Po 65/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 stycznia 2024 r. J. S. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2023 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji, przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że jest udziałowcem krajowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("spółka nabywająca"). Wnioskodawca objął udziały w spółce nabywającej w drodze tzw. wymiany udziałów w 2016 r. a więc wniósł do spółki udziały w innej krajowej spółce kapitałowej ("spółka nabywana"), a w zamian otrzymał udziały spółki nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów spółki nabywanej. Transakcja spełniała wszystkie warunki uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") Spółka nabywająca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, [...] rezydentem podatkowym oraz prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w KRS. Posiada wysoki kapitał zakładowy powstały z wniesionych do niej wkładów. W związku z tym, że cele biznesowe, dla których została utworzona spółka nabywająca, zostały już zrealizowane planowane jest jej zlikwidowanie. W wyniku realizacji planowanej czynności po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki. Wnioskodawca zapytał, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji spółki nabywającej koszt objęcia jej udziałów będzie stanowiła wartość nominalna udziałów spółki nabywającej objętych w zamian za aport w postaci udziałów spółki nabywanej, która odpowiadała wartości rynkowej wniesionych wkładów? Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji spółki nabywającej koszt objęcia jej udziałów będzie stanowiła wartość nominalna udziałów spółki nabywającej objętych w zamian za aport w postaci udziałów spółki nabywanej, która odpowiadała wartości rynkowej wniesionych wkładów. Powołując się na treść z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 24 ust. 5 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., skarżący uznał, że przychód otrzymany przez wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki nabywającej należy pomniejszyć o koszt objęcia udziałów w tej spółce. W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej. W tym zakresie wnioskodawca wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym spółce nabywającej. Udziały w tej spółce zostały objęte przez wnioskodawcę w drodze transakcji wymiany udziałów w zamian za aport w postaci udziałów spółki nabywanej. Zdaniem wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. spółce nabywanej należy odnieść się do zasad ogólnych regulujących sposób określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport. W sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Regulacja ta nie odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do likwidacji spółki nabywającej. Zdaniem wnioskodawcy - wobec braku bezpośredniego uregulowania - należy odwołać się do zasad ogólnych, tj. do art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Przepis ten odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a tym samym kosztem nabycia będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki likwidowanej, tj. spółki nabywającej. Mając na uwadze powyższe, kosztem nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, będzie wartość wkładu, tj. wartość rynkowa udziałów spółki nabywanej, która w niniejszej sprawie odpowiada wartości kapitału zakładowego spółki nabywającej. Pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, w przypadku likwidacji spółki nabywającej kosztem objęcia udziałów/nabycia udziałów w tejże spółce jest wartość nominalna udziałów spółki nabywającej, objętych w zamian za aport w postaci udziałów spółki nabywanej, która była równa wartości rynkowej tego aportu. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, jak należy rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki. W niniejszej sprawie wnioskodawca wskazał, że udziały w spółce nabywającej nabył w 2016 r. w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Odwołując się zatem do art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8a i 8 b u.p.d.o.f., organ podkreślił, że przepisy powyższe jednoznacznie wskazują, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Zatem, w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Kosztami nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej spółki, objętych w ramach wymiany udziałów są więc wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nabywanej, których udziały zostały przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa organ stwierdził, że w przypadku likwidacji spółki nabywającej i otrzymania majątku likwidacyjnego, koszt objęcia udziałów w spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., będą stanowiły wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nabywanej, wniesionych aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. W skardze strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku likwidacji spółki, której udziały zostały przez skarżącego objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów jako koszt objęcia udziałów takiej spółki nabywającej należy uznać wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nabywanej (tzw. koszt historyczny), podczas gdy z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wynika, że koszt nabycia lub objęcia takich udziałów należy określić (inaczej niż w przypadku ich odpłatnego zbycia lub umorzenia) w odniesieniu do udziałów spółki likwidowanej, a więc spółki nabywającej, a nie w odniesieniu do kosztu nabycia udziałów spółki nabywanej, a tym samym kosztem takim powinna być wartość nominalna udziałów spółki nabywającej wydanych w zamian za udziału spółki nabywanej; 2. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną ocenę co do braku zastosowania i nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce nabywającej, które skarżący objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce nabywanej, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Organ błędnie bowiem uznał, że w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów, ustalenie kosztów objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do historycznych wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów spółki nabywanej, podczas gdy nie wynika to z przepisów u.p.d.o.f. Zatem, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt objęcia udziałów w przypadku likwidacji spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, iż w przypadku objęcia udziałów spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów, udziały te są obejmowane za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki nabywanej. Nie jest także sporne w sprawie, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie odnosi się sytuacji, w której spółka nabywająca jest likwidowana. Wobec tego organ błędnie i w nieuprawniony sposób dokonał wykładni przepisów wbrew ich literalnej treści. W nieuprawniony sposób uznał bowiem, że istnieje podstawa prawna by ustalić koszty podatkowe w przypadku likwidacji spółki nabywającej w takiej wysokości, jak podatkowe koszty nabycia/objęcia udziałów spółki nabywanej. Tymczasem brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., ani żadnego innego przepisu tej ustawy nie daje ku temu podstaw. Wręcz przeciwnie - stoi to w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przy czym przepis ten powinien znaleźć zastosowanie jako norma regulująca wysokość kosztów objęcia udziałów spółki nabywającej (objętych w zamian za aport w postaci udziałów spółki nabywanej), a nie w odniesieniu do koszty nabycia/objęcia udziałów spółki nabywanej (tzw. kosztu historycznego). Nie ma bowiem podstawy prawnej, by odnosić się do takiego kosztu historycznego. W sprawie nie może też znaleźć zastosowania 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.of.- przepisy te specyficznie regulują sposób ujęcia kosztów podatkowych przy odpłatnym zbyciu oraz umorzeniu akcji (udziałów) nabytych w drodze takiej wymiany udziałów. Takim odpłatnym zbyciem ani umorzeniem nie jest z pewnością likwidacja spółki. Regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie odnosi się więc do sytuacji, w której dochodzi do likwidacji spółki nabywającej. Zdaniem skarżącego, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany w przypadku likwidacji spółki nabywającej, należy odwołać się do zasad ogólnych, tj. do przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Innymi słowy, wobec braku objęcia zakresem stosowania przepisu szczególnego (art. 23 ust. 1 pkt. 38c u.p.d.of.), powinien nastąpić powrót do regulacji przepisu ogólnego (art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.) a nie próba tworzenia w drodze analogii normy prawnej odzwierciedlającej sens normy szczególnej, pomimo braku do tego podstaw. Wobec tego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji w przypadku likwidacji spółki nabywającej kosztem objęcia udziałów/nabycia udziałów w tejże spółce jest wartość nominalna udziałów spółki nabywającej objętych w zamian za aport w postaci udziałów spółki nabywanej, która była równa wartości rynkowej tego aportu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Sąd zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie w jaki sposób w przypadku otrzymania majątku likwidowanej spółki, której udziały zostały objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów, należy ustalić koszt ich objęcia. Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 tej u.p.d.o.f. Organ natomiast był odmiennego zdania i wskazał, że koszt ten stanowić będą wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nabywanej, wniesionych aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA z: 8 stycznia 2019 r., II FSK 3238/18, II FSK 3173/18; 1 września 2021 r., II FSK 520/21, II FSK 521/21; 19 kwietnia 2024 r., II FSK 2132/23; wyroki WSA: w Łodzi z 3 lutego 2021 r., I SA/Łd 567/20, I SA/Łd 568/20; we Wrocławiu z 1 sierpnia 2023 r., I SA/Wr 830/22, I SA/Wr 869/22; w Warszawie z 20 czerwca 2018 r., III SA/Wa 1270/18 i z 18 kwietnia 2024 r., III SA/Wa 260/24 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).), a zawarte w nich wnioski Sąd w pełni podziela, przyjmuje za własne i posługuje się nimi w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. W art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy przewidziano natomiast, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Właśnie o wskazanie sposobu obliczenia wartości tej części zwrócił się skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże w u.p.d.o.f. brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów w drodze ich wymiany. Regulacji takich nie wskazał również organ interpretujący. Za takową nie można uznać powołanego przez organ art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dotyczy on bowiem zasad ustalania przychodów z wymiany udziałów, a nie kosztów nabycia lub objęcia udziałów dokonanego w drodze wymiany udziałów. Przypomnijmy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim U. E. lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Oznacza to, że w rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z luką w prawie, co w procesie wykładni przepisów u.p.d.o.f. uprawniało do sięgnięcia po rozumowanie z podobieństwa (per analogiam). W piśmiennictwie przyjmuje się, że jeżeli w prawie podatkowym istnieje nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, W. 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, G. 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, W. 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2006, s. 203-204). Jak wskazał S. N. w uchwale z dnia 22 września 1995 r. sygn. akt III CZP 119/95 (OSNC 1995/12/180) "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. Wprawdzie T. K. m.in. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) zwracał uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe czy karne, jednakże w orzecznictwie N. S. A. dopuszcza się - pod pewnymi warunkami - stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego przez analogię. W wyroku z 5 września 2013 r., II FSK 1926/13 NSA zwrócił uwagę na ewolucję poglądów judykatury w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa oraz zgodę na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzenie norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). NSA wskazał, że celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Podkreślono, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (zob. również wyroki NSA z: 3 stycznia 2018 r., II FSK 3120/16; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14; 27 listopada 2012 r., II FSK 914/11; 24 października 2006 r., I FSK 93/06; 7 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1372/98; 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1540/98; 18 października 1995 r. SA/Gd 2062/04). Mając zatem na uwadze zidentyfikowaną lukę i wskazaną wyżej metodę jej usunięcia, zdaniem Sądu, zasadnym jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), ustalenie kosztu uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Ze wskazanych w tym przepisie dwóch sposobów określenia wysokości jedynie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może być w sytuacji skarżącego brany pod uwagę, albowiem odnosi się do wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego ewentualnie wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 7ca u.p.d.o.f. dotyczy umowy leasingu finansowego. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. można uznać za przepis regulujący sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami sytuacji ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez stronę. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (odpłatne zbycie udziałów - podziału majątku likwidowanej spółki) i w obu przypadkach udziały w spółce objęto za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (takim wkładem były udziały spółki zbywanej). W konkluzji uznać należy, że oba przepisy dotyczą sytuacji podobnych z uwagi na istotne warunki i w przypadku objęcia udziałów w likwidowanej spółce nabywającej za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i koszt nabycia tychże udziałów należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazany przepis nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, dlatego odnieść go należy do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce – w tym opisanego we wniosku skarżącego. Konsekwencją uwzględnienia przez Sąd zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest również trafność wskazania przez skarżącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., bowiem stanowisko Dyrektora KIS wbrew, jak już wyżej Sąd wskazał, literalnemu brzmieniu przepisu oraz powołanemu sposobowi usunięcia luki w przepisach podatkowych dotyczącej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nakazuje ustalenie jako kosztów nabycia udziałów w likwidowanej spółce nabywającej koszty nabycia/objęcia wkładów w spółce zbywanej. Podsumowując za zasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów, tj. art. art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., które bezpośrednio wpłynęły na przyjęty przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pogląd o nieprawidłowym stanowisku podatnika względem postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania. Ponownie rozpatrując sprawę, obowiązkiem organu będzie uwzględnienie stanowiska Sądu odnośnie ustalania kosztu objęcia udziałów w likwidowanej spółce nabywającej, tj. odpowiedniego zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).