I SA/Po 652/14

Dnia 15 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. i wrzesień 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Spółce z o.o. A. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka, skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące luty, od sierpnia do października 2008 r. oraz wrzesień 2009 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), określił podatek od towarów i usług do zapłaty za w/w. miesiące. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce z o.o. A., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące luty, sierpień-październik 2008 r. i wrzesień 2009 r., organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji VAT. W ewidencji sprzedaży za miesiące luty, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. i wrzesień 2009 r. Spółka wykazała faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, dotyczące sprzedaży pomady oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych cukru, na których jako odbiorcy występują odpowiednio Spółka z o.o. B. i firma brytyjska C. Natomiast, w ewidencji VAT zakupu za miesiące luty, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. i wrzesień 2009 r. Spółka wykazała nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury VAT dotyczące zakupu cukru i pomady oraz usługi "pośrednictwa handlowego przy zakupie 52,2 ton pomady w lutym 2008", na których jako wystawcy występują Spółka z o. o. B., D. i firma E. X. Od powyższej decyzji Spółka, działając poprzez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Spółka zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.). Zdaniem Spółki: - wszystkie dostawy cukru z firmy A. Sp. z o.o. zostały faktycznie zrealizowane we wskazanych na fakturach datach, a cukier został odebrany w całości na terytorium Wielkiej Brytanii, - wszystkie dostawy cukru były realizowane z Polski i transportowane własnym samochodem ciężarowym, - wszystkie dostawy pomady były realizowane a całość pomady dostarczona do placówki B. Sp. z o.o., dostawy pomady były realizowane przy użyciu własnego samochodu ciężarowego, który w drodze powrotnej zabierał cukier do Wielkiej Brytanii. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postepowania i wyjaśnił, że Spółka z o.o. A. w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie handlu cukrem i pomadą (produkt cukierniczy) pomiędzy następującymi podmiotami: - zakup cukru z firm: P.P.H.U. B. Spółka z o.o., [...] (zwana dalej: B.) i D. Spółka z o.o., [...] (zwana dalej: D.), - sprzedaż cukru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy C. [...] (zwana dalej: C.), - zakup pomady z firmy P.P.H.U. E. X., [...] (zwana dalej: E.) i sprzedaż do B. W latach 2008 - 2009 jedynym udziałowcem Spółki A. był Y., który jednocześnie w jednoosobowym Zarządzie Spółki pełnił funkcję Prezesa i reprezentował podmiot samodzielnie. Działalność gospodarcza w 2008 r. była prowadzona pod adresem siedziby Spółki, tj. [...], ul. [...]. Jak ustalił organ I instancji, na dzień [...].12.2012 r., Spółka A. nie korzystała z lokalu i nie prowadziła działalności pod tym adresem. W odniesieniu do transakcji sprzedaży przez A. cukru w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz firmy C. ustalono następujący stan faktyczny: Z akt sprawy wynika, że Spółka A. wykazała w ewidencjach sprzedaży za miesiące luty, sierpień-październik 2008 r. i wrzesień 2009 r. dostawy wewnątrzwspólnotowe cukru, na których jako odbiorca występuje firmy C. Na przedmiotowych fakturach brak wskazania osoby wystawiającej i otrzymującej fakturę. Jako sposób zapłaty wymieniono na fakturach kompensatę z dostawą pomady (produkt cukierniczy), wskazując wartość pomady w GBP (funty brytyjskie) i nr faktury. Na podstawie wyciągów bankowych za 2008 r. i 2009 r. w powiązaniu z zapisami na koncie rozrachunkowym z kontrahentem C. za lata 2008-2009 organ I instancji nie stwierdził wpływu na rachunek bankowy A. kwot wymienionych na przedmiotowych fakturach. Na ww. koncie rozrachunkowym za 2008 r. z datą [...].02.2008 r. zaksięgowano na podstawie dowodów PK w zapisie WN i MA dwie kwoty: [...] zł i [...] zł, wskazując jako tytuł operacji "kompensata". Dla zaewidencjonowanych na koncie rozrachunkowym za 2008r. kwot wynikających z wystawionych w 2008 r. na rzecz C. faktur, na podstawie dowodów PK dokonano zapisu kompensata, co wskazuje, że kwoty do zapłaty wynikające z tych faktur zostały uregulowane w formie kompensaty. Do każdej z faktur VAT załączono dokument przewozowy CMR. Na dokumentach CMR wskazano m.in. dane: przewoźnika - C., miejsce załadunku - [...] (za wyjątkiem CMR z dnia [...].09.2008 r.), datę załadunku, stanowiącą datę sprzedaży wymienioną na fakturach (za wyjątkiem CMR z dnia [...].09.2008 r.), wysyłającego towar - B. Sp. z o.o., [...], ul. [...] (na CMR dla faktur o nr: [...], [...], [...]) i A. Sp. z o.o., [...], ul. [...] (na CMR dla faktur o nr [...], [...], [...]). Ponadto, do faktur, za wyjątkiem faktury nr [...], załączono dokumenty o nazwie - "wydanie towaru na dostawę wewnątrzwspólnotową", w których wymieniono m.in. następujące dane: datę załadunku, stanowiącą datę sprzedaży wymienioną na fakturach, przewoźnika - C., nazwiska kierowców - [...], [...], [...], [...] nazwę i ilość towaru wymienioną na fakturach, dostawcę - A. Sp. z o.o., [...], ul. [...] (na dokumencie dotyczącym faktury nr [...] wpisano D. Sp. z o.o., [...], ul. [...], wymienioną nazwę skreślono i zastąpiono pieczątką z danymi A.). Ze względu na fakt, że na fakturach dostaw wewnątrzwspólnotowych do C. wymieniono jako formę zapłaty "kompensatę z dostawą pomady" organ I instancji dokonał sprawdzenia w bazie danych VIES (rozliczenie polskich podatników), czy A. dokonało w latach 2008 i 2009 nabycia wewnątrzwspólnotowego od ww. kontrahenta. W rezultacie powyższej czynności organ I instancji stwierdził za okresy kwartalne obejmujące miesiące luty, sierpień- październik 2008 r. i wrzesień 2009 r. wykazanie danych dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych według wartości wymienionych w złożonych przez A. w Urzędzie Skarbowym [...] informacji podsumowujących. Pismem z dnia [...].02.2013 r. organ I instancji wezwał, celem złożenia zeznań w charakterze strony - Prezesa Spółki A. Y., który nie stawił się na wezwanie. W związku z powyższym organ I instancji włączył postanowieniem z dnia [...].03.2013 r. zgromadzony w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P.P.H.U. E. X. materiał dowodowy w postaci m.in.: protokołu z dnia [...].01.2012 r. przesłuchania Y. w charakterze świadka wraz z wyjaśnieniami świadka do złożonych zeznań, pisma z dnia [...].01.2012 r., załączonego do wyjaśnień, pisma Spółki A. z dnia [...].04.2011 r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w sprawie transakcji zakupu pomady od firmy E. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji wystąpił z zapytaniem SCAC do organu administracji brytyjskiej celem sprawdzenia transakcji dostaw cukru przez A. na rzecz C. na podstawie faktur, tj. w szczególności: - czy C. faktycznie otrzymała cukier wymieniony na fakturach, - w jaki sposób nastąpiła zapłata za cukier, - czy C. dokonała dostaw pomady, na które powołano się w treści faktur dostawy cukru z A., - czy dostawa pomady wskazanej w ww. fakturach dostaw cukru miała miejsce do A., do E., czy do innego podmiotu, - czy w latach 2008-2009 C. dokonała innych, nie wymienionych na fakturach z A., dostaw pomady do E. W odpowiedzi organ administracji brytyjskiej przedłożył kopie: - faktur dostawy cukru z A., - dokumentów przewozowych CMR, dotyczących transportu cukru do C. dla dostaw cukru z dnia [...]..02.2008 r., [...].02.2008 r., [...].08.2008 r. (przewoźnik C., wysyłający A., miejsce odbioru cukru - [...]) oraz [...].09.2008 r. i [...].09.2009 r. (przewoźnik C., wysyłający B., miejsce odbioru cukru - [...]), - dokumentów magazynowych B. Sp. z o.o. w [...] wydania cukru o nr: [...] z dnia [...].02.2008 r. (nabywca i odbiorca A.), [...] z dnia [...].10.2008 r. (nabywca i odbiorca D. Sp. z o.o. w [...], ul. [...]) i [...] z dnia [...].09.2009 r. (nabywca i odbiorca A.), - dokumentów - wydanie towaru na dostawę wewnątrzwspólnotową, dotyczące wydania cukru z dnia: [...].02.2008 r., [...].02.2008 r, [...].08.2008 r. i [...].09.2009 r. (przewoźnik i odbiorca - C., dostawca - A.), - faktur dostawy pomady z C., wystawionych dla P.P.H.U. E. ([...]) X., - dokumentów przewozowych CMR, dotyczących transportu pomady z C. do B. Sp. z o.o. w [...] dla dostaw z dnia: [...].02.2008 r., [...].08.2008 r, [...].09.2008 r., [...].10.2008 r, [...].09.2009 r; - dokumentów "delivery note", dotyczących dostawy pomady z C. o nr : [...] z dnia [...].02.2008r, [...] z dnia [...].02.2008r, [...] brak daty, [...] z dnia [...].09.2008r, [...] brak daty (faktury do P.P.H.U. "E." (PROFORMA) X., [...], ul. [...], towar do B. Sp. z o.o. w [...]), [...] z dnia [...].08.2008r. (faktura do D. Sp. z o.o. (PROFORMA), [...], ul. [...], towar do B. Sp. z o.o. w [...]). Ponadto w odpowiedzi na zapytanie SCAC poinformowano, że C. otrzymała cukier, jednak nie podała szczegółów odnośnie płatności różnicy pomiędzy wartością z faktur z C. a wartością faktur z A. W odniesieniu do transakcji sprzedaży pomady przez A. na rzecz B. oraz zakupu przez A. cukru z B. ustalono następujący stan faktyczny: Z akt sprawy wynika, że A. wykazała za miesiące luty, sierpień-październik 2008 r. i wrzesień 2009 r., faktury, dokumentujące sprzedaż pomady na rzecz B. oraz za miesiące luty 2008 r. i wrzesień 2009 r. Na fakturach brak jest wskazania osoby ją wystawiającej (za wyjątkiem faktur o nr [...] i [...], na których występuje pieczęć z danymi - Prezes Zarządu Y. i podpis - Y.) oraz otrzymującej fakturę. Jako sposób zapłaty wymieniono na fakturach - przelew bankowy, z tym, że na fakturach o nr: [...], [...] i [...] wskazano kompensatę z dostawą cukru, z podaniem numeru faktury dostawy, o wartości odpowiednio dla każdej z ww. faktur: [...] zł (faktura nr [...]), [...]zł (faktura nr [...]), [...]zł (faktura nr [...]). Na w/w fakturach brak jest wskazania osoby odbierającej fakturę, natomiast jako wystawiającego wymieniono nazwisko [...], jako sposób zapłaty wymieniono kompensatę. W oparciu o wyciągi bankowe za lata 2008-2009 w powiązaniu z zapisami na koncie rozrachunkowym z kontrahentem B. (nr [...]) za 2008 r. i 2009 r. organ I instancji ustalił, że B. wpłaciła w formie przelewów bankowych na rzecz A. tytułem zapłaty za zakupioną pomadę o wartości brutto [...] zł łącznie kwotę w wysokości [...] zł na podstawie danych z wyciągów bankowych. Pozostała część w wysokości [...] zł została uregulowana, wg zapisu księgowego, w formie kompensaty należności B. z tytuł zakupionego przez A. cukru. Spółka B. zaewidencjonowała w prowadzonych ewidencjach dla podatku od towarów i usług faktury VAT, dokumentujące transakcje zakupu pomady od A. i sprzedaży cukru na rzecz A. wg danych z faktur VAT. Dane z powyższych ewidencji wykazała w deklaracjach VAT-7. W dokumentach magazynowych natomiast występują dowody WZ - wydania cukru z magazynu B. o nr: [...] z dnia [...].02.2008 r. i [...] z dnia [...].02.2008 r, dla dokumentującej sprzedaż przez B. cukru na rzecz A. faktury nr [...] z dnia [...].09.2009 r., brak dowodu wydania towaru. Według wyjaśnień [...] księgowej w B., Spółka ta nie posiada dokumentów przyjęcia magazynowego towarów PZ z podpisem dostawcy towaru, ponieważ prowadzi ewidencję przyjęcia towaru do magazynu w formie zapisu komputerowego, w którym występuje jedynie wpis o przyjęciu danego towaru do magazynu. Zgodnie z ww. wyjaśnieniami, zakupiony przez B. cukier służył do produkcji pomady w B. oraz do dalszej sprzedaży. Transakcje zakupu pomady z A. zostały uregulowane w formie kompensaty z wartością sprzedaży przez B. na rzecz A. cukru, w pozostałej części w formie przelewów pieniężnych. W dniu [...].04.2013 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka [...] (pracownika B., osobę, której nazwisko jako wystawcy występuje na fakturach sprzedaży cukru z B. do A. i do D., która następnie zafakturowała sprzedaż cukru na A.). W dniu [...].04.2013 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka [...] (zastępca Prezesa Zarządu w B. w latach 2008-2009, osobę wymienioną w zeznaniach złożonych przez [...]), który do protokołu zeznał, że zajmował się w B. w latach 2008-2009 głównie produkcją pomady oraz współtworzeniem z [...] cenników na wyroby B. - pomady. W odniesieniu do transakcji dotyczących zakupu przez Spółkę A. cukru od Spółki D. ustalono następujący stan faktyczny: Na podstawie ewidencji podstawie zakupu w powiązaniu z przedłożonymi fakturami ustalono, że A. wykazała za miesiące sierpień-październik 2008r. faktury, dokumentujące zakup cukru, na których jako wystawca występuje D. Na ww. fakturach brak jest wskazania osoby odbierającej fakturę, natomiast jako wystawiającego wymieniono nazwisko [...], jako sposób zapłaty oznaczono przelew na rachunek bankowy kontrahenta w [...] S.A. Na podstawie zapisów na koncie rozrachunkowym z ww. kontrahentem (nr [...]) za 2008r. w powiązaniu z wyciągami bankowymi za 2008r. organ I instancji ustalił, że tytułem zapłaty wynikającej z ww. faktur kwoty brutto w łącznej wysokości [...]zł, A. uiściło w formie przelewów bankowych kwotę w łącznej wysokości [...]zł wg wyciągów bankowych. W związku z powyższym niezapłacona przez A. kwota w wysokości [...] zł według zapisów na kocie rozrachunkowym z ww. kontrahentem za 2008r. nie została rozliczona do końca 2008 r. Na podstawie wyciągów bankowych za 2009r. nie stwierdzono, aby ww. kwota została przelana na rzecz D. w 2009 r. Ponadto na podstawie zapisów w ewidencji zakupu za m-c luty 2008r. stwierdzono, że A. ujęło dane dotyczące transakcji z D. Faktura VAT nie została zaewidencjonowana na koncie rozrachunkowym z kontrahentem D. (nr [...]) w 2008r. Nie stwierdzono na podstawie przedłożonych wyciągów bankowych za lata 2008-2009, aby A. dokonała zapłaty na rzecz D. kwoty wynikającej z ww. faktury. Jak ustalił organ I instancji Spółka D. posiada faktury sprzedaży cukru na rzecz A. oraz fakturę o nr [...] z dnia [...].02.2008 r. dokumentującą sprzedaż przez D. na rzecz A. cyt.: "usługi pośrednictwa handlowego przy zakupie 52,2 ton pomady w lutym 2008 Spółka D. dane wynikające z faktur sprzedaży cukru i usługi pośrednictwa wykazała w prowadzonych ewidencjach VAT, a dane z ewidencji w deklaracjach VAT-7. Spółka D. dokonała zakupu cukru w B. na podstawie faktur o nr: [...] z dnia [...].01.2008 r, [...] z dnia [...].08.2008 r., [...] z dnia [...].09.2008 r. i [...] z dnia [...].10.2008 r. Z dat wystawienia przez D. faktur sprzedaży cukru dla A. i wykazanych na tych fakturach ilości cukru wynika, że sprzedaż cukru na rzecz A. dotyczyła faktur zakupu z B. o nr: [...], [...] i [...], na których wskazano jako wystawiającego [...] i [...] (brak wskazania osoby odbierającej faktury). Według kont rozrachunkowych za 2008 r. i 2009 r. z A. (nr [...]- [...] i [...]-[...]) w powiązaniu z przedłożonymi wyciągami bankowymi dotyczącymi płatności A. kwot wynikających z wystawionych przez D. faktur wynika, że A. z tytułu transakcji z D. z 2008 r. nie uregulowała kwoty [...] zł. W związku z pochodzeniem cukru z B. będącego przedmiotem sprzedaży przez D. na rzecz A., organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. - protokół z dnia [...].03.2013 r. nr [...]. W wyniku powyższych czynności organ I instancji ustalił między innymi, że firma B. posiada i zaewidencjonował w prowadzonych ewidencjach dla podatku od towarów i usług faktury, dokumentujące transakcje zakupu cukru przez D., który następnie został odsprzedany na rzecz A. Dane z powyższych ewidencji zostały wykazane w deklaracjach VAT-7. W dokumentach magazynowych występują dowody wydania cukru z magazynu [...], według faktur wystawionych na rzecz D. - WZ o nr: [...] z dnia [...].08.2008r, [...] z dnia [...].09.2008r. i [...] z dnia [...].10.2008r, na których jako wystawiających wymieniono nazwiska - [...] i [...]; Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka [...] i [...] (osoby występujące na wystawionych przez B. fakturach, dokumentujących zakup przez D. cukru, który następnie zafakturowano na rzecz A. oraz na dowodach wydania magazynowego cukru z B.). W dniu [...].04.2013 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka Prezesa Spółki D. [...] (osobę wymienioną przez Y. w złożonych w charakterze świadka zeznaniach do protokołu z dnia [...].01.2012 r. - włączony postanowieniem z dnia [...].03.2013 r.), który zeznał, że Spółka z o.o. D. działa pod tą nazwą od około 2007 r., wcześniej miała nazwę [...]. W odniesieniu do transakcji zakupu pomady przez spółkę A. od firmy E. ustalono następujący stan faktyczny: Na ewidencji zakupu w powiązaniu z fakturami organ I instancji ustalił, że A. wykazała za miesiące luty, sierpień - październik 2008 r. i wrzesień 2009 r. faktury, dokumentujące zakup pomady, na których jako wystawca występuje E. Na w/w fakturach wymieniono dane wystawiającego faktury X. (właściciel firmy E.), brak wskazania odbiorcy, opisując formę zapłaty "przelew", wskazując kwoty do zapłaty, stanowiące różnicę pomiędzy wartością brutto z danej faktury, a wartością z faktury "z A.". Wg opisu na poszczególnych fakturach kwoty do zapłaty wyniosły łącznie [...] zł. Wymienione na fakturach numery [...] i [...] oraz kwoty [...] zł, [...] zł, stanowią odpowiednio numery faktur wystawionych przez A. na rzecz C. w miesiącu lutym 2008 r. w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw cukru oraz zaewidencjonowane wartości w złotych w miesiącach sierpień, październik 2008 r. dla wewnątrzwspólnotowych dostaw cukru przez A. na rzecz C. Na podstawie wyciągów bankowych za lata 2008-2009 w powiązaniu z zapisami na koncie rozrachunkowym kontrahenta - E. za ww. lata organ I instancji ustalił, że Spółka A. dokonała na rzecz E. tytułem ww. transakcji na łączną wartość brutto [...] zł przelewów pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł, wg wyciągów bankowych. W dniu [...].02.2013 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka właściciela firmy E. X., który zeznał, że prowadził działalność gospodarczą od około 2001 r. do marca 2010 r. w zakresie pośrednictwa, tj. wyszukiwania towarów i usług dla kontrahentów. Działalność prowadził w jednym pomieszczeniu stanowiącym biuro. Innych pomieszczeń, budynków oraz środków transportowych nie wykorzystywał w ramach działalności. Nie zatrudniał żadnych pracowników. W ramach prowadzenia działalności zajmował się wystawianiem faktur sprzedaży, odbiorem faktur zakupu, rozliczeniami finansowymi z dostawcami i odbiorcami, a prowadzeniem ksiąg firmy E. zajmowało się biuro rachunkowe [...]. Nie poszukiwał nabywców na towary i usługi, ponieważ zjawiali się sami kierowani przez krąg jego znajomych. X. zaprzestał prowadzenia działalności ze względu na zaginięcie ksiąg firmy i brak, ze względów zdrowotnych, możliwości ich odtworzenia. Wszystkie dokumenty [...] za ostatnie pięć lat, tj. od 2005-2006 do 2010 r. zostały skradzione w biurze rachunkowym [...]. Postanowieniem z dnia [...].03.2013 r. organ I instancji włączył zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P.P.H.U. E. X. materiał dowodowy. Ponadto, organ I instancji dokonał sprawdzenia w systemie VIES, czy firma E. wykazała za lata 2008-2009 nabycia wewnątrzwspólnotowe od podmiotu brytyjskiego. Ustalono, że firma E. dokonała jedynie nabycia wewnątrzwspólnotowego od C. ([...]) za trzeci kwartał 2008r. o wartości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży ww. towarów pomiędzy A. a C., B., D. i E. opisanych na fakturach VAT wskazuje, że nie miały one faktycznie miejsca pomiędzy A. a w/w podmiotami. Obrót towarem wymienionym na fakturach - cukier i pomada, który był bezpośrednio odbierany (cukier) i dostarczany (pomada) przez producenta pomady - firmę brytyjską C., transportem tej firmy z/do [...] do firmy B. (co wynika z dokumentów przewozowych CMR uzyskanych w ramach odpowiedzi na zapytanie SCAC) nie został zrealizowany przez A. Jak wynika ze zgromadzonego materiału Spółka A. pełniła w tych transakcjach rolę "figuranta", która sprowadzała się wyłącznie do wskazania danych firmy A. na fakturach zakupu i sprzedaży z ww. podmiotami oraz przekazania za pośrednictwem rachunku bankowego otrzymanych środków pieniężnych z B. na rzecz D. i E. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w rzeczywistości w obrocie w/w towarami, zamiast A., działał nadal [...], który w ramach D., wcześniej o nazwie [...] handlował tymi towarami pomiędzy B. a C., w ten sposób, że dokonywał zakupu cukru z B., następnie realizował dostawy wewnątrzwspólnotowe zakupionego cukru do firmy C., nabycia wewnątrzwspólnotowe pomady z firmy brytyjskiej i odsprzedaży pomady do B. W ramach przeniesienia "fakturowego" obrotu pomadą i cukrem do A. wyeliminowano bezpośrednie nabycie wewnątrzwspólnotowe pomady z firmy brytyjskiej, wprowadzając dodatkowe ogniwo w postaci firmy E., wystawiającej faktury z 22% podatkiem VAT. Faktury z firmy E., która nie wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowego z C. (wg danych z VIES za wyjątkiem jednej kwoty o wartości [...]zł) i której dokumentacja oraz ewidencje (w tym dane archiwizowane) zostały rzekomo skradzione, a odtworzenie dokumentacji niemożliwe, posłużyły w A. wyłącznie do skorzystania z odliczenia 22% podatku VAT (co uniemożliwiały faktury z C.) i obniżenia w ten sposób należnego podatku VAT, wynikającego z faktur sprzedaży pomady wystawionych na rzecz B. Zdaniem organu odwoławczego nie można dać wiary zeznaniom świadków [...] (pracownik B., osoba wystawiająca wymienione faktury) oraz [...] (osoba współzarządzająca w B.), że transakcje w zakresie sprzedaży cukru opisane na fakturach wystawionych przez B. na rzecz A. oraz transakcje zakupu pomady, wynikające z faktur wystawionych przez A. na rzecz B. miały faktycznie miejsce pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach ze względu na fakt, że wymieniony na fakturach towar - cukier i pomada był przewożony transportem firmy C. bezpośrednio z firmy brytyjskiej do magazynu B. w [...] (pomada) i jednocześnie tym samym transportem bezpośrednio z magazynu B. do C. trafiał cukier, a żaden ze świadków nie wskazał, aby na jakimkolwiek etapie związanym z ww. obrotem pomadą i cukrem (od nawiązania współpracy z B., załadunek cukru, rozładunek i odbiór pomady, czy też sporządzenie dokumentów przewozowych, wydania cukru na dostawę wewnątrzwspólnotową) wystąpił Y. (jedyna osoba zarządzająca, występująca w A., jak i wystawiająca faktury sprzedaży w A.). Organ nie dał wiary zeznaniom świadka [...], że transakcje sprzedaży cukru wynikające z faktur o nr: [...], [...] i [...], wystawionych przez D. na rzecz A. miały faktycznie miejsce pomiędzy podmiotami występującymi na fakturach oraz, że D. na podstawie faktury nr [...] dokonało przekazania cyt.: "interesu pomadowego" na rzecz A. w szczególności, iż Y. wg złożonych zeznań do protokołu z dnia [...].01.2012 r. nie ma wiedzy, że kontrahentem A. była D. oraz, że D. nadal dokonywało transakcji z C. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie można dać wiary zeznaniom X. (właściciel E.), że transakcje sprzedaży pomady opisane na fakturach wystawionych przez E. na rzecz A. miały faktycznie miejsce pomiędzy wymienionymi podmiotami. X. (wg złożonych zeznań osobiście sprowadzający towar z Anglii) nie posiada żadnej wiedzy odnośnie nawiązania i realizacji współpracy z firmą angielską w tym w szczególności nazwy firmy, towaru jaki rzekomo nabywał dla A. w firmie angielskiej oraz miejsca dostawy tego towaru. Powyższe w konfrontacji z danymi wymienionymi na zgromadzonych w ramach odpowiedzi na zapytanie SCAC dokumentach "delivery note" oraz fakturach wystawionych przez firmę C., na których jako odbiorcę faktury wymieniono E., a miejsce dostawy towaru - B. w [...], wskazuje, że X. nie był osobą składającą faktycznie zamówienie w firmie C., a tym samym E. nie był rzeczywistym nabywcą towaru - pomady, wymienionego na fakturach wystawionych przez C. Zatem z uwagi na brak wiedzy X. co do osoby reprezentującej A., pochodzenia danych wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz A., firma E. nie dokonała również faktycznej sprzedaży pomady na rzecz A. Uwzględniając ustaloną w toku postępowania kontrolnego okoliczność, iż pomada trafiła bezpośrednio do B., która zajmowała się jej odbiorem i obsługą dokumentacyjną odbioru oraz, że [...] i [...] (pracownik i osoba współzarządzająca w B.) nie kojarzą Y. z A., X. z E., natomiast Y. zeznaje, że to A. nabywała pomadę i sprzedawała nie do B., a do firmy E. stwierdza się, że firmy E. i A. uczestniczyły wyłącznie w obrocie fakturowym pomadą, a nie w faktycznym obrocie tym towarem. Wobec powyższego organ stwierdził w zakresie wystawionych przez A. na rzecz C. i B. faktur, że nie dokumentują one faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami występującymi na fakturach. Natomiast w zakresie posiadanych przez A. faktur, na których jako wystawcy występują B., D. i E. oraz brakującej, ale ujętej w ewidencji zakupu faktury, na której jako wystawca figuruje D., uznać należy, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji zakupu towarów i usług, i faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Podatnik ewidencjonując w miesiącu lutym, sierpniu, wrześniu, październiku 2008 r. i wrześniu 2009 r. faktury, na których jako wystawcy występują ww. firmy, wprowadził do ewidencji zakupu zapisy wynikające z dokumentów, które nie są rzetelne, ponieważ udokumentowane nimi transakcje nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W przedmiotowej sprawie dotyczącej obrotu cukrem i pomadą, w której wymienione towary w tym samym dniu były dostarczone - pomada i odebrane - cukier przez firmę C. do i z B. (pierwotny sprzedawca cukru do C. i finalny nabywca pomady z C.) organ kontroli skarbowej zbadał, przeprowadzając m.in. dowody z zeznań świadków i włączając dowody z odrębnego postępowania kontrolnego, w tym przesłuchanie świadka Y. (w postępowaniu Y. jako strona skorzystał z prawa do nieskładania zeznań i nie stawił się na wezwanie) i wyjaśnienia Y., jaką rolę w tym obrocie pełniła A., E. i D., czy wymienione firmy dokonywały czynności w obrocie, czy ich rola sprowadzała się jedynie do wystawienia faktur czy wskazania danych do wystawienia faktur. Podatnik wykonując w obrocie ww. towarami działalność pośrednika winien przynajmniej znać strony transakcji, osoby je reprezentujące, z którymi musiał prowadzić rozmowy, warunki uzgodnione ze stronami transakcji - w zakresie transportu, miejsca dostawy, nadzorować odbiór, czy załadunek towaru celem sprawdzenia asortymentu, jego jakości, ilości, zwłaszcza że w przedmiotowej sprawie pośrednictwo A. jak i E. wg faktur polegało na zakupie i sprzedaży towarów pomiędzy B. i C., a nie na uzyskaniu wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w skojarzeniu odbiorcy z dostawcą. Na podstawie zeznań Y. w konfrontacji z dokumentami A., z wyjaśnieniami Y., z zeznaniami pracowników i osoby współzarządzającej z B., zeznaniami [...] [...] (D.) i X. (E.) można wywieść, że skoro Y. nie posiada wiedzy co do nazwy firmy brytyjskiej, przebiegu transakcji dostawy pomady, związaniu dostawy pomady z odbiorem cukru, nie uczestniczył w rozmowach z firmą brytyjską i nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z wydaniem cukru, odbiorem pomady, zatem A. nie funkcjonowało w obrocie pomadą i cukrem jako samodzielny podmiot. Ponadto, na podstawie zeznań X. (E.) w konfrontacji z dokumentami dotyczącymi dostawy pomady uzyskanymi w ramach odpowiedzi na zapytanie SCAC, z zeznaniami pracowników i osoby zarządzającej z B. (odbiorca pomady wg danych do "delivery notę", które do C. winien przekazywać X.) oraz zeznaniami Y., również X. nie ma wiedzy o podmiocie, z którego dokonywał rzekomo zakupu pomady, o towarze, miejscu dostawy, nie uczestniczył w B. w czynnościach odbioru pomady, dokumentów dotyczących dostawy pomady i nie kojarzy Y. z A., uznać należy, że firma E. nie funkcjonowała jako podmiot, który faktycznie pośredniczy, działa w obrocie pomadą. Firma E. faktycznie nie pośredniczyła w zakupie pomady, ponieważ X. nie zna kontrahenta brytyjskiego, nie wie jaki towar zamawiał (pomada - cyt.: "marmolada") i dokąd, do jakiego podmiotu miał być dowieziony, a nawet w jaki sposób dokonywał rozliczenia. Zatem wymieniony podmiot był zbędnym ogniwem w transakcjach, zwłaszcza że B. - odbiorca pomady, dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę za pomadę, o czym świadczy realizacja płatności przez B. na rzecz A., które następnie dokonywało przelewów do E. W odniesieniu do faktur VAT zakupu wystawionych przez B., D. i E. ww. warunki zdaniem organu odwoławczego nie zostały spełnione. W odniesieniu do wystawionych przez Spółkę A. na rzecz C. i B. faktur VAT organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionego przez organ I instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przedmiotowych dostaw towarów i usług podatnik nie wykonał, który jak wykazało przeprowadzone postępowanie, był jedynie wystawcą przedmiotowych faktur VAT. Biorąc pod uwagę okoliczności ustalone na podstawie zgromadzonych i przedstawionych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że transakcje: - sprzedaży na rzecz C. i B. za m-ce luty, sierpień - październik 2008 r. i wrzesień 2009 r., - zakupu od D., w tym również na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].02.2008r. (zewidencjonowanej, ale nie występującej w dokumentacji A.), od B. i E. za luty, sierpień - październik 2008 r. i wrzesień 2009 r. - nie są transakcjami faktycznie przeprowadzonymi pomiędzy podmiotami na nich występującymi. Zatem faktury potwierdzające te transakcje są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze z dnia [...] czerwca 2014 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jak i poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa formalnego, w szczególności art. 121, 122, 180, 188, 191, 199a O.p., a także przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 i 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej decyzje I jak i II instancji mają charakter przede wszystkim fiskalny i nie uwzględniają słusznego interesu strony, przy czym postępowanie prowadzono z naruszeniem reguł chroniących podatnika i zasad rzetelnego korzystania z reguł dowodowych. W ocenie skarżącej załączony dowód z dokumentu pt: "[...] ([...]) [...]" jest zestawieniem transakcji sprzedaży pomady z firmy C. [...] do firmy P.P.H.U. "E." X. tj. uzyskanych płatności - przedpłat od firmy P.P.H.U. "E." X. na dostawy pomady i wystawionych faktur za zrealizowane dostawy pomady przez C. [...], kompensat za zrealizowane dostawy cukru przez A. Sp. z o.o. Skarżąca zarzuca celowe niedokładne przeprowadzenie kontroli u kontrahenta C. [...] w Wielkiej Brytanii. Skarżąca uzyskała na skierowaną prośbę dokument, który mógł być z łatwością pozyskany przez organy kontroli skarbowej, gdyby kontrola była przeprowadzona rzetelnie. Zarząd A. Sp. z o.o. złożył odpowiednie zarzuty w tej sprawie wskazane w piśmie z dnia [...].11.2013 sygn. [...], ale zarzuty te zostały w całości przez organy kontroli i Izbę Skarbową zignorowane. Organ kontroli wystąpił z zapytaniem SCAC do administracji brytyjskiej (szczegółowo pytania i uzyskane dokumenty zostały opisane w pkt. 2.4.1 podpunkt A. punkt c) na str. 9 protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...].10.2013 sygn. [...]). Na poniższe dwa pytania z pięciu Urząd Kontroli Skarbowej nie otrzymał odpowiedzi: - "w jaki sposób nastąpiła zapłata za cukier", - "czy w latach 2008-2009 C. dokonała innych, nie wymienionych na fakturach z A., dostaw pomady do E.". Organ kontroli, zdaniem skarżącej, sam podsumowuje bez materiału źródłowego i niesłusznie komentuje (ocenia), że "Ponadto w odpowiedzi na zapytanie [...] poinformowano, że C. otrzymała cukier, jednak nie podała szczegółów odnośnie płatności różnicy pomiędzy wartością faktur z faktur C., a wartością faktur z A. (por. str. 9 powołanego Protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...].10.2013r.). Zatem zdaniem skarżącego ocena ta jest przynajmniej błędną i nie powinna się ostać. Należało wtedy zawnioskować przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] do organów kontroli w Wielkiej Brytanii o uzupełnienie materiału dowodowego i uzyskać pełną odpowiedź na postawione pytania kontroli i wtedy można byłoby uznać za przeprowadzenie rzetelnie kontroli. W takiej sytuacji organy kontroli z Wielkiej Brytanii ponowiłyby kontrolę i uzyskały odpowiednie dowody na brakujące odpowiedzi na postawione przez Urząd Kontroli Skarbowej pytania. Wtedy zostałby nadesłany niniejszy dokument, który strona A. uzyskała na zapytanie do C. [...] o przedstawienie dowodu na skompensowanie wykonanych dostaw cukru. Urząd Kontroli Skarbowej w sytuacji, gdy nie uzyskał pełnej informacji, o którą wnioskował do organów kontroli w Wielkiej Brytanii, zadowolił się częściowym materiałem dowodowym który umożliwił im na odpowiednią interpretację faktów pod z góry przyjęte założenia. Ocena ta w całości jest niekorzystna dla strony postępowania. Uzyskanie pełnej odpowiedzi na wszystkie postawione pytania wiązałaby by się z otrzymaniem niniejszego zestawienia transakcji, jednak zdaniem skarżących, dowód ten w tej sprawie był niewygodny dla Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] lub też celowo pominięty. Zdaniem skarżącej, zarówno organ kontroli skarbowej, jak również organ odwoławczy nie dokonał należytej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a także pominął w przeprowadzonych postępowaniach dowody mające istotne znaczenie dla wydanych spornych decyzji podatkowych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Zarówno przedstawiony stan faktyczny sprawy jak i uzasadnienie decyzji są szczegółowe. W decyzji znalazły się m.in. oceny zeznań, materiałów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych kontrahentów, itp. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji, który jest kompletny i tym samym uprawniał do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i wydania decyzji. Natomiast zaznaczyć należy, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika nie kieruje się stanowiskiem organu I instancji, lecz analizując materiał dowodowy oraz przeprowadzając postępowanie odwoławcze, sam podejmuje rozstrzygnięcie w sprawie. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 121, 122, 180, 188, 191 oraz 199a O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 120 O.p, który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1O.p., który nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bowiem ustalono fakty zgodnie z rzeczywistością i zastosowano właściwe normy prawne. Na podstawie art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przyjęta została zasada swobodnej oceny dowodów zakładająca, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swą decyzję. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Nie został również naruszony przepis art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i art. 187 § 1 O.p., z którego wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Organy obu instancji rozpatrzyły i oceniły wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Chybione jest stwierdzenie skarżącego, że decyzje organów podatkowych mają charakter przede wszystkim fiskalny i nie uwzględniają słusznego interesu strony, a postępowanie prowadzono z naruszeniem reguł chroniących podatnika i zasad rzetelnego korzystania z reguł dowodowych, przy jednostronnej nieprawidłowej ocenie dowodów w kontekście obowiązujących norm prawnych. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie naruszają w żadnej mierze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego ustawy o VAT, a dokonana ocena zawarta w wydanej decyzji została oparta na wszechstronnej analizie całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Zaskarżona decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza prawa materialnego. W ocenie Sądu szczegółowa analiza przedstawionego w zaskarżonej decyzji zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży towarów pomiędzy A. a C., B., D. i E. opisanych na fakturach VAT wskazuje, że nie miały one faktycznie miejsca pomiędzy A., a w/w podmiotami. Obrót towarem wymienionym na fakturach - cukier i pomada, który był bezpośrednio odbierany (cukier) i dostarczany (pomada) przez producenta pomady - firmę brytyjską C., transportem tej firmy z/do [...] do firmy B. (co wynika z dokumentów przewozowych CMR uzyskanych w ramach odpowiedzi na zapytanie SCAC) nie został zrealizowany przez A. Prawidłowo organy oceniły na podstawie zgromadzonego materiału, że Spółka A. pełniła w tych transakcjach rolę "figuranta", która sprowadzała się wyłącznie do wskazania danych firmy A. na fakturach zakupu i sprzedaży z w/w podmiotami oraz przekazania za pośrednictwem rachunku bankowego otrzymanych środków pieniężnych z B. na rzecz D. i E. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że w rzeczywistości w obrocie w/w towarami, zamiast A., działał nadal [...], który w ramach D., wcześniej o nazwie [...] handlował tymi towarami pomiędzy B. a C., w ten sposób, że dokonywał zakupu cukru z B., następnie realizował dostawy wewnątrzwspólnotowe zakupionego cukru do firmy C., nabycia wewnątrzwspólnotowe pomady z firmy brytyjskiej i odsprzedaży pomady do B. W ramach przeniesienia "fakturowego" obrotu pomadą i cukrem do A. wyeliminowano bezpośrednie nabycie wewnątrzwspólnotowe pomady z firmy brytyjskiej, wprowadzając dodatkowe ogniwo w postaci firmy E., wystawiającej faktury z 22% podatkiem VAT. Faktury z firmy E., która nie wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowego z C. (wg danych z VIES za wyjątkiem jednej kwoty o wartości [...] zł) i której dokumentacja oraz ewidencje (w tym dane archiwizowane) zostały rzekomo skradzione, a odtworzenie dokumentacji niemożliwe, posłużyły w A. wyłącznie do skorzystania z odliczenia 22% podatku VAT (co uniemożliwiały faktury z C.) i obniżenia w ten sposób należnego podatku VAT, wynikającego z faktur sprzedaży pomady wystawionych na rzecz B. O tym, że A. faktycznie nie realizowała opisanych na fakturach transakcji sprzedaży do C., zakupu i sprzedaży z i do B. oraz zakupu z D. i E. świadczy fakt, że Y. (Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec A., jedyna osoba występująca w ramach A., gdyż A. nie zatrudniało pracowników) nie potrafił przedstawić na czym polegała działalność A. w latach 2008-2009, zwłaszcza, że wg dokumentacji działalność A. dotyczyła wyłącznie obrotu pomadą i cukrem pomiędzy czterema kontrahentami - na rzecz jakich podmiotów dokonywał sprzedaży i jakiego towaru oraz od jakich podmiotów nabywał towar i co to był za towar. W swoich zeznaniach pomija całkowicie kontrahenta D. Zeznaje odmiennie do zgromadzonych w A. faktur zakupu i sprzedaży, wskazując, że A. nabywało pomadę od firmy brytyjskiej i sprzedawało na rzecz firmy E., opisując szczegółowo przebieg sprzedaży pomady przez A. do firmy E., gdy wg treści faktur to A. nabywało brytyjską pomadę od [...]. Nie pamięta nazwy firmy brytyjskiej, pomimo że z tą firmą związana była zasadnicza działalność A. i jak zeznał odpowiadał w A. za wystawianie i treść faktur. Ponadto, nie orientuje się jakim transportem i w jakie miejsce odbywał się przewóz pomady, który był bezpośrednio związany z transportem cukru. Y. nie zna języka angielskiego, nie prowadził osobiście rozmów z przedstawicielami firmy brytyjskiej, nie wie z kim z tej firmy były prowadzone rozmowy oraz kto z firmy brytyjskiej zgłaszał zapotrzebowanie na towar. Stwierdził, że rozmowy z firmą brytyjską były prowadzone drogą e-mailową, z korespondencji e-mailowej korzystał również w kontaktach z firmą E., ale nie pamięta adresu e-mail A. wykorzystywanego w latach 2008-2009, zobowiązując się do jego przedłożenia w wyjaśnieniach z dnia [...].01.2012 r. (czego nie uczynił), do złożonych w dniu [...].01.2012 r. zeznań poinformował, że chyba nie posiadał adresu e-mail lub z niego nie korzystał. Nie pamięta z kim prowadził rozmowy w B., nie widział cukru kupowanego przez A. Pracownicy z B. nie znają osoby o nazwisku Y. Dokumenty A. dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej cukru do C. - wydanie na dostawę wewnątrzwspólnotową i dokumenty przewozowe CMR wystawili pracownicy B. Osoba współzarządzająca z B. ([...]) nie kojarzy żadnej osoby ze Spółką A. X. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E., pomimo że jak zeznaje miał osobiste kontakty z osobami z A., kojarzy z tą Spółką prezesa, ale stwierdza tylko, iż "nie był to stary człowiek". Ponadto, wskazując na osobę Y. prezesa A., w tym w latach 2008-2009 (uczestniczącego w przesłuchaniu X.), stwierdza, że "nie kojarzy go z A.". Natomiast Y., który w złożonych zeznaniach w charakterze świadka do protokołu z dnia [...].01.2012r. stwierdził, że zna nazwisko X. i widział kilka razy tą osobę, uczestnicząc w przesłuchaniu X. nie miał żadnych pytań do świadka. Działalność [...] [...]ego (Prezes Spółki D. i jej jedyny pracownik) w zakresie transakcji obrotu pomadą i cukrem dokonywanego rzekomo przez A. przede wszystkim potwierdza fakt, że [...] w ramach D., wcześniej o nazwie [...], jako firmy pośredniczącej realizował transakcje w obrocie pomadą i cukrem pomiędzy podmiotami C. i B., zatem w związku z prowadzoną współpracą posiadał kontakty z osobami z tych podmiotów, znal przebieg transakcji. [...] uzasadnia na podstawie treści faktury nr [...] z D., że za lata 2008-2009 przekazał "interes pomadowy" na rzecz A. – [...], jednak nie otrzymał płatności z tytułu rzekomego przekazania, a także nadal dokonywał w ramach D. w latach 2008-2009 transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego z C. Y. w zeznaniach złożonych do protokołu z dnia [...].01.2012 r. w charakterze świadka pomija jako kontrahent w latach 2008-2009 firmę D. Nie wie gdzie [...] pracował w latach 2008-2009, chociaż w tym okresie miał z nim stały kontakt. Y. wskazuje, że [...] pomagał w transakcjach z firmą z Wielkiej Brytanii (ze względu na brak znajomości przez Y. języka angielskiego) pisał e-maile, prowadził rozmowy w transakcjach zafakturowanych w A., chociaż stwierdza, że wykonywał te czynności jedynie koleżeńsko, czemu z kolei zaprzecza [...] (protokół z dnia [...].04.2013 r.) stwierdzając, że odsprzedał A. "interes pomadowy" i nie uczestniczył w żadnych czynnościach z kontrahentami A. Po konfrontacji z zeznaniami Y., [...] stwierdza jednak, iż pomagał [...] w kontaktach ze względu na słabą znajomość języka angielskiego. [...] zeznaje, iż Y. prowadził interesy podobnie jak on - "za pomocą telefonu i samochodu", jednak wg zeznań Y. (protokół z dnia [...].01.2012 r.) A. nie dysponowało środkami transportu w latach 2008-2009, a on nie zna języka angielskiego, ponadto był w tym okresie zatrudniony na stanowisku operatora obrabiarek w firmie w [...]. Pracownicy B. wskazują [...] [...]ego jako osobę występującą w ramach A. i kojarzoną z A. X., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E., stwierdza, że współpracował z osobami kierowanymi do niego przez krąg znajomych, w taki też sposób trafiło do niego A., nie potrafi wskazać kto je skierował, jednak wymienia, że zna [...] [...] - sąsiad z ul. [...] w [...]. Znajomość potwierdza [...] (protokół przesłuchania z dnia [...].04.2013r.). Pomimo, że X. zeznał, że nie współpracował z [...], to w przekazanej dokumentacji stanowiącej odpowiedź na zapytanie SCAC występują dokumenty dotyczące transakcji w zakresie sprzedaży przez firmę brytyjską pomady rzekomo zakupionej przez firmę E., na których występuje nazwa D. lub imię [...], tj. na fakturze nr [...] z dnia [...].09.2009 r., wystawionej na rzecz E. wymieniono jako customer order - "[...]", na dokumencie o nazwie "delivery note" nr [...] z dnia [...].08.2008 r. wskazano podmiot, na rzecz którego ma być wystawiona faktura - D. Sp. z o.o. (PROFORMA), [...], ul. [...], odbiorca towaru - B. Sp. z o.o. w [...]. O tym, że firma E. faktycznie nie dokonywała zakupu i sprzedaży pomady, a faktury z tej firmy służyły wyłącznie wyeliminowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pomady ze stawką podatkową 0% i umożliwieniu w A. obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur 22% podatek VAT w szczególności przesądza fakt, że X., który jak zeznał, osobiście sprowadzał towar z Wielkiej Brytanii dla A., wystawiał faktury sprzedaży pomady na rzecz A., nie posiada wiedzy odnośnie podmiotu brytyjskiego - jego nazwy, okoliczności nawiązania współpracy, towaru będącego przedmiotem zakupu z firmy brytyjskiej celem sprzedaży do A. - wskazuje, że obrót dotyczył cyt.: "marmolady " chociaż na fakturach figuruje nazwa pomada (angielska fondant), źródła pochodzenia danych do wypisanych na rzecz A. faktur, zwłaszcza, że zawierają szczegółowe zapisy co do sposobu płatności za towar, transportu pomady, miejsca dostawy, pomimo że na załączonych do odpowiedzi na zapytanie SCAC, dokumentach "delivery note" w zakresie dostawy pomady przez firmę brytyjską zamawiający towar określa jego miejsce dostawy - B. w [...]. Pracownicy B. ([...], [...]), osoba współzarządzająca w B. ([...]) nie znają osoby o nazwisku X. [...] wskazuje wręcz, że dokumenty związane z transakcjami zakupu pomady z firmy brytyjskiej przekazywał [...], co również potwierdza udział [...] [...] w rzekomym obrocie towarami - pomadą i cukrem przez A. Y. (zarządzający i jedyna osoba w A.) nie ma wiedzy, że kupował brytyjską pomadę od firmy E., ale stwierdza przeciwnie, że sprzedawał w ramach A. wymieniony towar do firmy E. Zna rzekomo X., który natomiast twierdzi, że nie zna Y. Wiedzę o tym, że rzekomym dostawcą do A. pomady brytyjskiej nie była firma C., a E. posiada [...], co również potwierdza jego udział w obrocie towarowym, którego faktycznie nie przeprowadzała A. Zwłaszcza, że [...] twierdzi, że uzyskał tą wiedzę od Y., który z kolei do protokołu z dnia [...].01.2012 r. zeznał, iż A. nie kupowało, lecz sprzedawało pomadę do firmy E. Firma E. nie wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowego z firmy C., z wyjątkiem jednej wartości w wysokości [...] zł. W wyniku, zgłoszonego do protokołu Policji włamania i kradzieży w biurze rachunkowym, prowadzącym księgi firmy E., wskazano, że przedmiotem kradzieży były segregatory z dokumentami, jednak właściciel biura rachunkowego [...] nie określił co to były za dokumenty, chociażby jakiej firmy. X. stwierdza, że nie próbował odtworzyć rzekomo skradzionej dokumentacji firmy E., ponieważ nie pamiętał kontrahentów (dostawców i odbiorców), jednak, jak wynika z odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego, pomimo że wszystkie dokumenty związane z "odprawą" pomady trafiały do biura rachunkowego, złożył wniosek dowodowy załączając jeden z dokumentów dotyczących dostawy brytyjskiej pomady - "delivery note" nr [...] z dnia [...].02.2008 r., na którym wymieniono nazwę dostawcy - firmę C. Zatem w sytuacji, gdyby X. rzeczywiście nawiązał i prowadził współpracę z firmą C. pozyskałby od tej firmy utraconą dokumentację. X. uzasadniając, że dokumenty jego firmy zostały skradzione wskazuje, że dokumenty za ostatnie 5 lat były w biurze rachunkowym przygotowane do odbioru ze względu na brak miejsca do ich przechowywania, natomiast właściciel biura [...] zeznaje sprzecznie w tym zakresie stwierdzając, że dokumenty były przygotowane do odbioru w związku z kontrolą. Rzekomo skradzione zostały wszystkie dokumenty X. za ostatnie 5 lat, jednak jak wynika z pisma z dnia [...].03.2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] został on wezwany do przedłożeniu dokumentacji za wybrane miesiące z dwóch lat, tj. 2007-2008. Należy również podkreślić, iż [...], pomimo że jak wskazuje tylko dokumenty X. były rzekomo zgromadzone i przygotowane do obioru nie wymienił do protokołu Policji, że skradzione segregatory z dokumentami stanowią dokumenty X. W ocenie Sądu prawidłowo organy nie dały wiary zeznaniom świadków [...] (pracownik B., osoba wystawiająca wymienione faktury) oraz [...] (osoba współzarządzająca w B.), że transakcje w zakresie sprzedaży cukru opisane na fakturach wystawionych przez B. na rzecz A. oraz transakcje zakupu pomady, wynikające z faktur wystawionych przez A. na rzecz B. miały faktycznie miejsce pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach ze względu na fakt, że wymieniony na fakturach towar - cukier i pomada był przewożony transportem firmy C. bezpośrednio z firmy brytyjskiej do magazynu B. w [...] (pomada) i jednocześnie tym samym transportem bezpośrednio z magazynu B. do C. trafiał cukier, a żaden ze świadków nie wskazał, aby na jakimkolwiek etapie związanym z ww. obrotem pomadą i cukrem (od nawiązania współpracy z B., załadunek cukru, rozładunek i odbiór pomady, czy też sporządzenie dokumentów przewozowych, wydania cukru na dostawę wewnątrzwspólnotową) wystąpił Y. (jedyna osoba zarządzająca, występująca w A., jak i wystawiająca faktury sprzedaży w A.). Podobnie organy nie dały wiary zeznaniom świadka [...] [...], że transakcje sprzedaży cukru wynikające z faktur o nr: [...], [...] i [...], wystawionych przez D. na rzecz A. miały faktycznie miejsce pomiędzy podmiotami występującymi na fakturach oraz, że D. na podstawie faktury nr [...] dokonało przekazania cyt.: "interesu pomadowego" na rzecz A. w szczególności, iż Y. wg złożonych zeznań do protokołu z dnia [...].01.2012 r. nie ma wiedzy, że kontrahentem A. była D. oraz, że D. nadal dokonywało transakcji z C. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można dać również wiary zeznaniom X. (właściciel E.), że transakcje sprzedaży pomady opisane na kwestionowanych fakturach, wystawionych przez E. na rzecz A. miały faktycznie miejsce pomiędzy wymienionymi podmiotami. X. (wg złożonych zeznań osobiście sprowadzający towar z Anglii) nie posiada żadnej wiedzy odnośnie nawiązania i realizacji współpracy z firmą angielską, w tym w szczególności nazwy firmy, towaru jaki rzekomo nabywał dla A. w firmie angielskiej oraz miejsca dostawy tego towaru. Powyższe w konfrontacji z danymi wymienionymi na zgromadzonych w ramach odpowiedzi na zapytanie SCAC dokumentach "delivery note" oraz fakturach wystawionych przez firmę C., na których jako odbiorcę faktury wymieniono E., a miejsce dostawy towaru - B. w [...], wskazuje, że X. nie był osobą składającą faktycznie zamówienie w firmie C., a tym samym E. nie był rzeczywistym nabywcą towaru - pomady, wymienionego na fakturach wystawionych przez C.. Zatem z uwagi na brak wiedzy X. co do osoby reprezentującej A., pochodzenia danych wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz A., firma E. nie dokonała również faktycznej sprzedaży pomady na rzecz A. Uwzględniając ustaloną w toku postępowania kontrolnego okoliczność, iż pomada trafiła bezpośrednio do B., która zajmowała się jej odbiorem i obsługą dokumentacyjną odbioru oraz, że [...] i [...] (pracownik i osoba współzarządzająca w B.) nie kojarzą Y. z A., X. z E., natomiast Y. zeznaje, że to A. nabywała pomadę i sprzedawała nie do B., a do firmy E. stwierdza się, że firmy E. i A. uczestniczyły wyłącznie w obrocie fakturowym pomadą, a nie w faktycznym obrocie tym towarem. Ponadto, w kontekście złożonych przez Y. zeznań (jedyną osobę zarządzającą i występującą w A.) i wyjaśnień (pismo z dnia [...].01.2012 r.), Y. miał świadomość, że A. nie prowadziło rzeczywistej działalności w zakresie obrotu pomadą i cukrem, lecz jedynie uczestniczyło w obrocie fakturami zakupu z E. i sprzedaży do B. pomady oraz zakupu z B. i D. i sprzedaży do C. cukru. Wobec powyższego zasadnie organy stwierdziły w zakresie wystawionych przez A. na rzecz C. i B. faktur, że nie dokumentują one faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami występującymi na fakturach. Natomiast w zakresie posiadanych przez A. faktur, na których jako wystawcy występują B., D. i E. oraz brakującej, ale ujętej w ewidencji zakupu faktury, na której jako wystawca figuruje D., prawidłowo organy uznały, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji zakupu towarów i usług, i faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Podatnik ewidencjonując w lutym, sierpniu, wrześniu, październiku 2008 r. i wrześniu 2009 r. faktury, na których jako wystawcy występują w/w firmy, wprowadził do ewidencji zakupu zapisy wynikające z dokumentów, które nie są rzetelne, ponieważ udokumentowane nimi transakcje nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Należy zaznaczyć, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym m.in. wystąpił do administracji brytyjskiej o zweryfikowanie transakcji z podmiotem brytyjskim C. zgodnie z przewidzianymi dla tego rodzaju czynności procedurami i dokumentami - formularz SCAC. Organ administracji brytyjskiej załączył w odpowiedzi przedłożone przez C. dokumenty, wśród których nie ma dowodów przelewów zapłat przez E. na rzecz C. Dowodów takich nie przedłożył również, pomimo zobowiązania się, X. właściciel firmy E. Załączony natomiast do skargi dowód z dokumentu "[...]", który zdaniem skarżącego jest zestawieniem transakcji sprzedaży pomady z firmy C. [...] do firmy P.P.H.U. "E." X. tj. uzyskanych płatności - przedpłat od firmy P.P.H.U. "E." X. na dostawy pomady i wystawionych faktur za zrealizowane dostawy pomady przez C. [...], kompensat za zrealizowane dostawy cukru przez A. Sp. z o.o., trudno uznać za potwierdzenie rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami, skoro dokument ten stanowi jedynie wydruk danych przedstawionych również w piśmie firmy C. z dnia [...].11.2014 r. dołączonym do pisma strony z dnia [...].11.2013 r. (k. 381-389 akt adm.) dotyczącego pisma nr [...]. Zarazem chybiona jest skarga w zakresie, cyt.: "Zarząd A. zarzuca celowe niedokładne przeprowadzenie kontroli u kontrahenta C. [...] w Wielkiej Brytanii. Spółka A. Sp. z o.o. uzyskała na skierowaną prośbę dokument który mógł być z łatwością pozyskany przez organy kontroli skarbowej, gdyby kontrola była przeprowadzona rzetelnie. Zarząd A. Sp. z o.o. złożył odpowiednie zarzuty w tej sprawie wskazane w piśmie z dnia [...].11.2013 sygn. [...], ale zarzuty te zostały w całości przez organy kontroli i Izbę Skarbową zignorowane, co miało na celu zamaskowanie nierzetelnie prowadzonego postępowania podatkowego, a tym samym brak wyjaśnienia wszystkich istotnych faktów w sprawie". Odnośnie powyższego zarzutu wyjaśnienia wymaga kwestia, że w decyzji z dnia [...].12.2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] szczegółowo w punkcie 5 uzasadnienia decyzji (k. 446-449 akt adm.) odniósł się do wniesionych przez stronę pismem z dnia [...].11.2013 r. zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole z dnia [...].10.2013 r. badania ksiąg podatkowych. W przedmiotowej sprawie dotyczącej obrotu cukrem i pomadą, w której wymienione towary w tym samym dniu były dostarczone - pomada i odebrane - cukier przez firmę C. do i z B. (pierwotny sprzedawca cukru do C. i finalny nabywca pomady z C.) organ kontroli skarbowej zbadał, przeprowadzając m.in. dowody z zeznań świadków włączając dowody z odrębnego postępowania kontrolnego, w tym przesłuchanie świadka Y. (w postępowaniu Y. jako strona skorzystał z prawa do nieskładania zeznań i nie stawił się na wezwanie) i wyjaśnienia Y., jaką rolę w tym obrocie pełniła A., E. i D., czy wymienione firmy dokonywały czynności w obrocie, czy ich rola sprowadzała się jedynie do wystawienia faktur czy wskazania danych do wystawienia faktur. Podatnik wykonując w obrocie w/w towarami działalność pośrednika winien przynajmniej znać strony transakcji, osoby je reprezentujące, z którymi musiał prowadzić rozmowy, warunki uzgodnione ze stronami transakcji - w zakresie transportu, miejsca dostawy, nadzorować odbiór, czy załadunek towaru celem sprawdzenia asortymentu, jego jakości, ilości, zwłaszcza że w przedmiotowej sprawie pośrednictwo A., jak i E. wg faktur polegało na zakupie i sprzedaży towarów pomiędzy B. i C., a nie na uzyskaniu wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w skojarzeniu odbiorcy z dostawcą. Na podstawie zeznań Y. w konfrontacji z dokumentami A., z wyjaśnieniami Y., z zeznaniami pracowników i osoby współzarządzającej z B., zeznaniami [...] [...] (D.) i X. (E.) w sposób prawidłowy organy wywiodły, że skoro Y. nie posiada wiedzy co do nazwy firmy brytyjskiej, przebiegu transakcji dostawy pomady, związaniu dostawy pomady z odbiorem cukru, nie uczestniczył w rozmowach z firmą brytyjską i nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z wydaniem cukru, odbiorem pomady, zatem A. nie funkcjonowało w obrocie pomadą i cukrem jako samodzielny podmiot. Ponadto, na podstawie zeznań X. (E.) w konfrontacji z dokumentami dotyczącymi dostawy pomady uzyskanymi w ramach odpowiedzi na zapytanie SCAC, z zeznaniami pracowników i osoby zarządzającej z B. (odbiorca pomady wg danych do "delivery note", które do C. winien przekazywać X.) oraz zeznaniami Y., również X. nie ma wiedzy o podmiocie, z którego dokonywał rzekomo zakupu pomady, o towarze, miejscu dostawy, nie uczestniczył w B. w czynnościach odbioru pomady, dokumentów dotyczących dostawy pomady i nie kojarzy Y. z A., uznać należy, że firma E. nie funkcjonowała jako podmiot, który faktycznie pośredniczy, działa w obrocie pomadą. Firma E. faktycznie nie pośredniczyła w zakupie pomady, ponieważ X. nie zna kontrahenta brytyjskiego, nie wie jaki towar zamawiał (pomada - cyt.: "marmolada") i dokąd, do jakiego podmiotu miał być dowieziony, a nawet w jaki sposób dokonywał rozliczenia. Zatem wymieniony podmiot był zbędnym ogniwem w transakcjach, zwłaszcza że B. - odbiorca pomady, dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę za pomadę, o czym świadczy realizacja płatności przez B. na rzecz A., które następnie dokonywało przelewów do E. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że [...] pomagał [...] w transakcjach z firmą brytyjską w latach 2008 2009. Wynika to z faktu, że Y. w zeznaniach do protokołu z dnia [...].01.2012 r. odnosi pomoc [...] [...] do lat 2008-2009, wskazując, że [...] prowadził rozmowy z przedstawicielami firmy brytyjskiej, zgłaszał zapotrzebowanie telefonicznie lub e-mailem na cukier. Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że B. otrzymało z firmy brytyjskiej pomadę, a firma brytyjska otrzymała z B. cukier, ale, że obrotu w/w towarami, wbrew treści faktur posiadanych przez podatnika nie dokonywała faktycznie A., w tym firma E. W kontekście zeznań Y. (protokół z dnia [...].01.2012 r.) oraz X. (protokół z dnia [...].03.2013 r.), którzy nie posiadają nawet podstawowej wiedzy jaką jest znajomość nazwy podmiotu brytyjskiego, do której rzekomo pierwszy sprzedawał cukier, a drugi kupował "marmoladę" (pomadę) trafnie organy stwierdziły, że A. nie prowadziło rzeczywistej działalności gospodarczej w obrocie towarem, tj. cukrem pomiędzy B. i C. oraz B. poprzez D. do C., jak i pomadą pomiędzy C. poprzez E. do B. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Mechanizm pozwalający na pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona jest faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług i nabycie to ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Z uwagi na istotę podatku VAT, za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nierealizujący. Zatem, skoro przepisy ustawy VAT wyraźnie wskazują, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa i świadczenie usług a prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powołanych przepisów wynika, że wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżyć podatku należnego. Zatem aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W odniesieniu do faktur VAT zakupu wystawionych przez B., D. i E. w/w warunki nie zostały spełnione. W odniesieniu do wystawionych przez Spółkę A. na rzecz C. i B. faktur VAT prawidłowe są ustalenia organów, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż przedmiotowych dostaw towarów i usług podatnik nie wykonał, który jak wykazało przeprowadzone postępowanie, był jedynie wystawcą przedmiotowych faktur VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowi) bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Norma określona w tym przepisie jest efektem szczególnej roli faktury w systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 ustawy o VAT instytucji obliczeniu i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99 ustawy o VAT. Należy jednakże stwierdzić, że sam termin zapłaty podatku wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, jest terminem właściwym w przypadku wystawienia faktury, nie dokumentującej faktycznej transakcji gospodarczej. Skoro skarżący wystawił faktury VAT, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, na których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów i usług, to uzasadnione było zastosowanie przez organ I instancji normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Przedmiotowe faktury VAT zostały wprowadzone przez skarżącego do obiegu prawnego. W związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, strona jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Biorąc pod uwagę okoliczności ustalone na podstawie zgromadzonych i przedstawionych dowodów, prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że transakcje sprzedaży na rzecz C. i B. za luty, sierpień - październik 2008r. i wrzesień 2009 r. oraz zakupu od D., w tym również na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].02.2008 r. (zewidencjonowanej, ale nie występującej w dokumentacji A.), od B. i E. za luty, sierpień - październik 2008 r. i wrzesień 2009 r. - nie są transakcjami faktycznie przeprowadzonymi pomiędzy podmiotami na nich występującymi. Zatem faktury potwierdzające te transakcje są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.