I SA/Po 657/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010r. sprawy ze skargi M. i M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia wniesionego na postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-N. M. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących M. i M. W. kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R.Wiatrowski /-/K.Nikodem /-/J.Małecki M. i M. W. w dniu [...] złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł i za 2006 r. w wysokości [...] zł. Wniosek został podpisany przez doradcę podatkowego W. S. Do wniosku załączono pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu W.S. do reprezentowania podatników m.in. w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty za lata 2005 i 2006 oraz korekty zeznań za 2005 i 2006 r. wraz z wyjaśnieniem korekty również podpisane przez pełnomocnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M. pismem z dnia [...] wezwał na podstawie art. 155 § 1 i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pełnomocnika W. S. do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa celem dołączenia do akt postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. Wskazał, że w sprawie o stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. toczyć się będą dwa odrębne postępowania, zatem wymagane jest złożenie dwóch pełnomocnictw lub ich uwierzytelnionych odpisów. Przedłożone pełnomocnictwo zostało dołączone do akt postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził w wezwaniu, że w przypadku niedostarczenia pełnomocnictwa, organ przyjmie, że w niniejszej sprawie strona nie ustanowiła pełnomocnika i pozostawi bez rozpoznania wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Nadto organ wezwał pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa do złożenia korekt zeznań, zgodnie z art. 80a § 2 O.p., pouczył jednocześnie, że w przypadku nienadesłania pełnomocnictwa, organ uznał złożone korekty za bezskuteczne. Jednocześnie organ "zwrócił uwagę" na konieczność sporządzenia korekt zeznań na odpowiednich formularzach wraz z załącznikiem PIT-B oraz dołączenia pisemnych uzasadnień przyczyn złożenia korekt, obejmujących sposób ustalania wysokości nadpłaty. W odpowiedzi na ww. pismo, doradca podatkowy stwierdził, że żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. –N. M. złożenia pełnomocnictwa do akt każdej sprawy uzasadnione byłoby wyłącznie w sytuacji, gdyby organ podatkowy postanowieniem wszczął postępowanie z urzędu (art. 165 § 2 O.p.), a nie w sytuacji, gdy postępowanie wszczęte zostało na wniosek podatnika (art. 165 § 1 i 3 O.p.). Do wniosku zostało dołączone pełnomocnictwo. Tym samym w ocenie doradcy podatkowego brak jest podstaw prawnych żądania uzupełnienia wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-N. M. postanowieniem z dnia[...] pozostawił bez rozpatrzenia wniosek M. i M. W. z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Uznał, że nieuzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot nadpłaty poprzez przedłożenie oryginału pełnomocnictwa bądź urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa oraz pełnomocnictwa do podpisania deklaracji, o którym mowa w art. 80a § 2 O.p. skutkuje koniecznością pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Organ uznał, że załączona do wniosku korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r. M. i M. W. sporządzona i podpisana przez W. S. nie wywołuje skutków prawnych i w związku z tym jest nieskuteczna. Postanowienie zostało doręczone zarówno stronie jak i pełnomocnikowi W. S. Na powyższe postanowienie doradca podatkowy w dniu [...] złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia w całości i nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego rozpatrzenia złożonego wniosku. Zdaniem pełnomocnika niezłożenie korekty do korekty złożonego zeznania nie jest brakiem formalnym skutkującym pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Organ ma obowiązek wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Złożona korekta korzysta bowiem z domniemania prawdziwości. Zdaniem strony żądanie złożenia pełnomocnictwa do akt każdej sprawy jest nieuzasadnione w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony. Wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy postanowieniem wszczyna postępowanie z urzędu (art. 165 § 2 O.p.) przepisy stanowią obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt każdej sprawy. Zauważa, że w momencie składania wniosku nie ma jeszcze żadnych akt sprawy. Zdaniem pełnomocnika, treść art. 137 § 3 O.p. dotyczy wyłącznie postępowań wszczynanych w trybie art. 165 § 2 O.p., a także w trybie art. 165 §1 O.p. w sytuacji, gdy do wniosku podatnika o wszczęcie postępowania pełnomocnictwo nie zostało dołączone. Zdaniem doradcy podatkowego żądanie dołączenia do wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. dwóch pełnomocnictw jest nadmiernym formalizmem. Przepisy nie normują zasad składania pełnomocnictw w przypadku postępowania wszczynanego przez podatnika. Nadto organ nie wyjaśnia, na jakiej podstawie żąda od pełnomocnika dodatkowego pełnomocnictwa do sporządzania korekty deklaracji, skoro ze złożonego pełnomocnictwa wynika, że jest umocowany do podpisywania pism i deklaracji. W ocenie składającego zażalenie przepis art. 80a O.p. dotyczy pełnomocnictw do składania deklaracji przez osoby świadczące usługi w zakresie biura rachunkowego. W związku ze złożonym zażaleniem Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 155 § 1 O. p. wezwał pismem z dnia [...] doradcę podatkowego do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania M. i M. W. przed organem drugiej instancji, pod rygorem zastosowania art. 228 §1, w związku z art. 239 O. Wezwanie zostało doręczone W.S.. W piśmie z dnia [...] ustosunkowując się do wezwania, doradca podatkowy stwierdził, iż w jego ocenie pełnomocnictwo złożone do akt organu pierwszej instancji - wiąże w kolejnych etapach postępowania, a więc i w postępowaniu przed II instancją. Tym samym jego zdaniem brak jest podstaw prawnych do złożenia kolejnego pełnomocnictwa, skoro pełnomocnictwo zostało załączone do wniosku podatnika. W aktach sprawy winno znajdować się pełnomocnictwo złożone wraz z wnioskiem z dnia [...]. Wiąże ono w postępowaniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. i 2006 r. Organ nie może twierdzić, że pełnomocnictwo nie zostało złożone i nie może decydować, do których akt dołączy pełnomocnictwo. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia[...] nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego w dniu [...] przez doradcę podatkowego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. –N. M. z dnia [...] nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek M. i M. W. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Zdaniem organu odwoławczego w aktach sprawy przekazanych do organu brak jest stosownego pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego W.S. do występowania w imieniu M. i M. W. przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. W związku z art. 228 O.p. organ II instancji był zobligowany do wezwania doradcy podatkowego W. S. do przedłożenia stosowanego pełnomocnictwa pod rygorem stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 O.p., w związku z art. 239 O.p. Na etapie postępowania odwoławczego organ nie mógł dokonać oceny zasadności podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia, ponieważ jest związany art. 228 § 1 O.p. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało doręczone M. i M. W., do wiadomości otrzymał doradca podatkowy W. S. Powyższe postanowienie M. i M. W. reprezentowani przez doradcę podatkowego W. S. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. rozpatrzenia zażalenia oraz stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazanych w skardze przepisów, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania wg norm przypisanych. W skardze zarzucono obrazę przepisów prawa poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 137 § 1 i 3 w związku z art. 123 § 1 i art. 121 § 1; art. 165 § 1 i 3 w związku art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 ustawy O. p. Zdaniem skarżących, z treści art. 165 § 1 ustawy O. p. wynika, że postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. Występujący w tym przepisie łącznik "lub" prowadzi do wniosku, iż za dany rok i w tej samej sprawie nie powinno się prowadzić dwóch odrębnych postępowań. W tej sytuacji żądanie złożenia przez podatnika kolejnych pełnomocnictw do akt każdego postępowania pozbawione jest podstaw prawnych, jest nieracjonalne, nacechowane nadmiernym i niepotrzebnym formalizmem, utrudniającym udział podatnika w sprawie. Organy podatkowe mogą sporządzać odpisy z każdego dokumentu, tym samym zakładając kilka akt (jeśli wniosek dotyczy kilku lat), organ winien we własnym zakresie sporządzić uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa i w konsekwencji dołączyć go do akt każdej sprawy. W ocenie skarżących, żądanie organu podatkowego byłoby uzasadnione gdyby postępowanie wszczęte było z urzędu (art. 165 § 2 ustawy O.p.), a nie na wniosek podatnika (art. 165 § 1 i 3 ustawy O.p.). Pełnomocnictwo złożone do akt organu pierwszej instancji - wiąże w kolejnych etapach postępowania, a więc i w postępowaniu przed II instancją. Strona skarżąca wskazała, że w aktach sprawy winno znajdować się pełnomocnictwo złożone z wnioskiem z [...]. Wiąże ono w postępowaniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty za 2005 i 2006 r. Organ podatkowy nie może twierdzić, iż nie złożono pełnomocnictwa, nie może też decydować, do których akt dołączy pełnomocnictwo. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego wkroczył w kompetencje podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Nadto należy wskazać, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi. Skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż podniesione zostały w skardze, z tego względu Sąd wyszedł poza żądanie skarżących i uchylił zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.– N. M.. Jak wynika z akt sprawy W. S. w imieniu skarżących złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za dwa lata podatkowe 2005 i 2006 r. Do wniosku zostały dołączone m.in. odpis pełnomocnictwa wraz z kopią dowodu uiszczenia opłaty skarbowej w jednym egzemplarzu, korekty zeznań za 2005 r. i 2006 r. PIT-37 wraz z wyjaśnieniem przyczyn ich złożenia, które zostały również podpisane w imieniu skarżących przez pełnomocnika W.S. Z uwagi na fakt, że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczył dwóch lat podatkowych, organ poinformował pełnomocnika, że toczyć się będą dwa postępowania – jedno w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., drugie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Oryginał wniosku wraz z załączonymi dokumentami został włączony do akta postępowania dotyczącego roku 2005, natomiast odpis wniosku poświadczonego za zgodność oryginałem przez pracownika urzędu skarbowego wraz z załącznikami, z wyjątkiem odpisu pełnomocnictwa, został dołączony do akt sprawy dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W związku z powyższym organ wezwał pełnomocnika skarżących do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa bądź urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa celem dołączenia do akt postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Pouczył w wezwaniu, że w przypadku niedoręczenia wskazanych dokumentów w wyznaczonym terminie organ przyjmie, że w niniejszym postępowaniu strona nie ustanowiła pełnomocnika i pozostawi wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. bez rozpatrzenia. Ponadto organ podatkowy I instancji wskazał, że w związku z załączoną do akt korektą zeznania za 2006 r. niezbędne jest przedłożenie pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 80a § 2 O.p., pouczył, że w przypadku nienadesłania stosownych pełnomocnictw organ uzna złożone korekty za bezskuteczne. Wezwał również pełnomocnika do złożenia korekty zeznania za 2006 r. na odpowiednim formularzu PIT-36 z załącznikiem PIT/B wraz z pisemnym wyjaśnieniem przyczyn złożenia korekty obejmujących sposób ustalenia wysokości nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-N. M. postanowieniem z dnia [...] pozostawił podanie bez rozpoznania. Postanowienie zostało doręczone zarówno skarżącym jak i W. S., którego jak wynika z treści postanowienia uznano za pełnomocnika strony. W ocenie Sądu stanowisko organu I instancji jest niekonsekwentne. W wezwaniu do usunięcia braków formalnych organ stwierdził, że nieprzedłożenie stosownego pełnomocnictwa do akt sprawy spowoduje uznanie, że w niniejszej sprawie strona nie ustanowiła pełnomocnika. Jednocześnie z uwagi na brak uzupełnienia braków formalnych wniosku, organ pozostawia podanie bez rozpoznania, kierując postanowienie zarówno do W. S. jako pełnomocnika strony jak i do M. i M. W. -strony postępowania. Zatem trudno wyczytać z treści postanowienia, jakie stanowisko zajął Naczelnika Urzędu Skarbowego P.– N. M. odnośnie reprezentowania w sprawie strony, czy organ uznał, że w sprawie ustanowiony jest pełnomocnik, ale w aktach brak dokumentu, co w ocenie organu uniemożliwia rozpatrzenie merytoryczne sprawy, czy też brak w aktach pełnomocnictwa skutkuje uznaniem przez organ, że w niniejszym postępowaniu pełnomocnik nie reprezentuje strony. Brak jednoznacznego stanowisko organu w wydanym postanowieniu powoduje naruszenie art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 219 O.p. Brak jednoznacznego stanowiska co do reprezentacji strony w sprawie miało wpływ na wadliwe doręczenie powyższego postanowienia. Postanowienie zostało doręczone zarówno stronie jak i W.S. jako pełnomocnikowi, tym samym naruszono przepisy dotyczące doręczeń. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeśli natomiast strona ustanowił pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości doręczenia pism stronie i ustanowionemu pełnomocnikowi, przepisy nie przewidują również doręczenia jakichkolwiek pism osobie nieupoważnionej do reprezentowania strony bądź wadliwie umocowanej. Prawidłowe doręczenie postanowienia jest istotne z punktu widzenia wiążącej mocy wydanego aktu, dlatego też istotne jest ustalenie prawidłowej reprezentacji strony. Nadto Sąd zauważa, że za braki wniosku o zwrot nadpłaty za 2006 r., o których mowa w art. 169 O.p. nie można uznać braku pełnomocnictwa do złożenia w imieniu podatnika deklaracji, o której mowa w art. 80a § 2 O.p. jak i niezłożenie korekty na odpowiednim formularzu oraz pisemnego uzasadnienia wraz z podaniem sposobu ustalenia wysokości nadpłaty. Wskazane braki nie uniemożliwiają, zdaniem Sądu, nadanie wnioskowi o zwrot nadpłaty biegu, zważywszy, że do wniosku o zwrot nadpłaty została dołączona korekta zeznania z krótkim wyjaśnieniem uzasadniającym jej złożenie. Postępowanie podatkowe wszczyna się na wniosek strony lub z urzędu. O tym, czy postępowanie może być wszczęte na żądanie strony, decydują przepisy prawa materialnego. Nie ma wątpliwości, że postępowanie o zwrot nadpłaty podatku wszczyna wniosek podatnika (art. 75 O.p.). Zatem wraz ze złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty za 2005 i 2006 r. zostało wszczęte postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi. Mając na uwadze art. 165 a O.p. w razie wniesienia żądania organ dokonuje czynności wstępnych i ustala: czy jest właściwy w sprawie, czy żądanie zostało wniesione przez stronę, wreszcie, czy nie ma jakichkolwiek innych przeszkód, aby uznać, że wniosek spowodował wszczęcie postępowania. Jeśli nie ma przeszkód do wszczęcia postępowania jest zobowiązany do podjęcia czynności związanych z prowadzonym postępowaniem. Z tego wynika, że wniosek złożony przez stronę do właściwego organu zakreśla pierwsze granice postępowania podatkowego. J. Zimmermann wyrażał pogląd, że moment wszczęcia postępowania podatkowego kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Wskazał, że w prawie publicznym odmiennie niż w procedurze cywilnej, granice sprawy nie są w momencie wszczęcia postępowania do końca określone. Granice danej sprawy mogą się w toku postępowania zmieniać (J. Zimmermann, Postępowanie podatkowe, Toruń, 1998, s. 105). W ocenie Sądu, pomimo, że żądanie o zwrot nadpłaty obejmowało dwa lata podatkowe, nie było uzasadnienia do prowadzenia dwóch odrębnych postępowań. Organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty za 2005 i 2006 rok jest ten sam organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M., żądanie opiera się na analogicznym stanie faktycznym i tej samej podstawie prawnej. W takiej sytuacji nie ma przeszkód prawnych do prowadzenia jednego postępowania kończącego się wydaniem jednej decyzji bądź dwóch decyzji w sprawie. Za prowadzeniem jednego postępowania przemawia ekonomika procesowa. Skoro wniosek strony wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za dwa lata podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionował faktu, że pełnomocnik do wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. załączył pełnomocnictwo do działania w imieniu M. I M. W., nie było podstaw prawnych do pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Strona była reprezentowana przez pełnomocnika, zatem sprawie winno się nadać bieg do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Działania organu pierwszej instancji po złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty naruszyły w ocenie Sądu zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organu państwa wyrażone w art.121 § 1 O.p.. oraz zasadę szybkości wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki