I SA/Po 657/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 02 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P.Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2021 roku nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] lutego 2021 r., nr [...], zawiesił postępowanie wznowione postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., [...], wydanym po rozpatrzeniu wniosku z [...] listopada 2020 r. złożonego przez P. Ś. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lutego 2020 r., [...], określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w dniu 1 grudnia 2020 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wpłynęła skarga podatnika z [...] listopada 2020 r. na powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. Następnie, pismem z [...] listopada 2020 r. (wpływ do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 2 grudnia 2020 r.), P. Ś. wniósł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., nr [...], wznowił postępowanie w sprawie zakończonej opisanej na wstępie decyzją ostateczną z [...] października 2020 r., nr [...] Mając na względzie powyższe, a także treść art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), organ I instancji stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiotem wznowienia postępowania jest decyzja stanowiąca przedmiot toczącego się już postępowania przed sądem administracyjnym, organ podatkowy jest zobowiązany do zawieszenia postępowania aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Jednocześnie organ zaznaczył, że w przypadku gdy przyczyny zawieszenia ustąpią wówczas z urzędu lub na wniosek strony podejmie zawieszone postępowanie. W zażaleniu z [...] lutego 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r., nr [...], nastąpiło w dniu 5 stycznia 2021 r. (dzień doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania), czyli już po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi z [...] listopada 2020 r. (dzień złożenia skargi) na tę decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku, gdy postępowanie prowadzone w trybie wznowienia postępowania dotyczy decyzji stanowiącej przedmiot toczącego się już postępowania przed sądem administracyjnym, organ podatkowy jest zobowiązany do zawieszenia postępowania aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Odnosząc się do argumentów podniesionych przez podatnika w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że rozpatrzenie sprawy przez sąd administracyjny stanowi sytuację analogiczną do zagadnienia wstępnego (winno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego). Konieczność zastosowania normy prawnej zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wynika z potrzeby wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego). Organ II instancji podkreślił, że w sprawie, z uwagi na działania podjęte przez podatnika, wystąpił zbieg postępowania wznowieniowego z postępowaniem skargowym. W takiej sytuacji, zdaniem organu, decydujące znaczenie ma chronologia zdarzeń, tj. okoliczność, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r., nr [...] nastąpiło już po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi z [...] listopada 2020 r. na tę decyzję. Jest to sytuacja odmienna od sytuacji hipotetycznej przedstawionej w zażaleniu, a zatem prezentowane w nim argumenty nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie. Ponadto organ II instancji zaznaczył, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17, w której NSA wskazał na konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego). W skardze z [...] czerwca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że doszło do powstania zagadnienia wstępnego, 2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sprawie, w której należało uchylić postanowienie z [...] lutego 2021 r. zamiast utrzymać je w mocy. W argumentacji skargi skarżący wyraził przekonanie, że nie ma przeszkód uniemożliwiających rozpoznanie przez organ wniosku skarżącego z [...] grudnia 2020 r. o wznowienie postępowania. Zdaniem skarżącego, organ jest władny sam wydać w tej sprawie merytoryczne orzeczenie. Wyrok WSA w sprawie ze skargi skarżącego nie jest niezbędny do dalszego procedowania w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. W ocenie skarżącego, wydanie przez sąd wyroku może co najwyżej mieć wpływ na treść decyzji wieńczącej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. W tym kontekście podkreślił, że idea zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., polega na tym, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ w postępowaniu, przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne. W ocenie skarżącego, o możliwości wydania w sprawie samodzielnego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczy fakt, że gdyby postępowanie podatkowe w trybie nadzwyczajnym zostało wszczęte przed wniesieniem skargi przez skarżącego, WSA musiałby zawiesić postępowanie sądowo-administracyjne na mocy art. 56 p.p.s.a. Przepis ten nie posługując się nieostrym pojęciem zagadnienia wstępnego, stanowi wprost, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z powyższego skarżący wywiódł, że skoro na mocy art. 56 p.p.s.a. stanowisko sądu jest zbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie np. nieważności decyzji, to także i w zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej może orzec samodzielnie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącego, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii zawieszenia postępowania wznowionego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2020 r., nr [...], w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lutego 2020 r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w kwocie [...]zł, z uwagi na wcześniejsze wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi skarżącego na decyzję ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r., nr [...] Inaczej rzecz ujmując rozstrzygnięcie sporu wymaga rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy miał obowiązek zawieszenia postępowania, wszczętego wskutek wniosku skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r., nr [...], w sytuacji gdy decyzja ta została uprzednio zaskarżona przez skarżącego do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z kolei w myśl art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zbieg postępowania podatkowego nadzwyczajnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego może mieć dwie różne postacie. Decyzja ostateczna, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, może być równocześnie wzruszana w drodze środków nadzwyczajnych, tzn. wznowienia postępowania albo stwierdzenia jej nieważności. W pierwszym z możliwych przypadków, gdy postępowanie nadzwyczajne przed organami podatkowymi zostanie zainicjowane jako pierwsze, a dopiero później zostanie - wskutek wniesienia skargi - zainicjowane postępowanie sądowe, kolizja obu postępowań została wprost rozstrzygnięta w przepisach prawa. W myśl art. 124 § 1 pkt 6 i art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 647/20 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie będącej przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, a więc gdy postępowanie sądowe zostało wszczęte jako pierwsze, a dopiero później zainicjowano nadzwyczajne postępowanie przed organami podatkowymi (wznowiono postępowanie). Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że skarżący najpierw poddał swoją sprawę kontroli Sądu (pismem z [...] listopada 2020 r. wniósł do WSA w Poznaniu skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.), a następnie wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W związku z podjętymi przez skarżącego czynnościami procesowymi doszło zatem do zbiegu trybów kontroli tego samego aktu administracyjnego (decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r.), tj. trybu sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego trybu administracyjnego (podatkowego). Zgodnie z aktualnym stanowiskiem judykatury, wyrażonym m.in. w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17, nie ma przeszkód prawnych do inicjowania nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania) z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt. Zaznaczenia wymaga, że o ile jednak równoległe prowadzenie dwóch postępowań (podatkowego nadzwyczajnego i sądowoadministracyjnego), które faktycznie zmierzają - choć w różnym zakresie - do weryfikacji prawidłowości tej samej decyzji ostatecznej przez różne organy (organ podatkowy i sąd administracyjny), uznaje się w orzecznictwie za sytuację niepożądaną, jako że mogłaby prowadzić do różnych komplikacji procesowych (np. sąd uchyliłby decyzję, która już wcześniej została uchylona przez organ administracji w trybie wznowionego postępowania lub odwrotnie), o tyle takiej kolizji przepisy prawa wprost nie regulują. Sposób rozwiązania takiego problemu przedstawił natomiast NSA w powołanej powyżej uchwale z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17. Zgodnie z tezą tej uchwały, w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.). NSA zaznaczył przy tym, że choć u podstaw podjęcia tej uchwały legła rozbieżność orzecznictwa na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, zbliżone problemy występują również na gruncie tożsamego zagadnienia prawnego powstałego w zakresie stosowania przepisów procedury podatkowej. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego. Wskazane przez Sąd rozwiązanie należy zatem również odnosić do przepisów o.p., stosując w tym zakresie odpowiednie przepisy (art. 201 § 1 pkt 1 o.p.). NSA w powołanej uchwale uznał także, że skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Wprawdzie z uwagi na fakt, że zadane poszerzonemu składowi NSA pytanie prawne nie dotyczyło wprost przepisu z zakresu procedury sądowoadministracyjnej, wspomniana uchwała nie korzysta w rozpoznawanej sprawie z mocy bezwzględnie obowiązującej, jaką art. 269 p.p.s.a. przyznaje uchwałom poszerzonego składu tego Sądu. Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni respektuje poglądy wyrażone w uchwale II GPS 1/17 i uznaje, że zaprezentowana tam wykładnia przepisów prawa w zakresie rozwiązywania nieuregulowanego przez te przepisy zbiegu postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy także zauważyć, że stanowisko judykatury jest jednolite, co do kwestii problemu równoległego prowadzenia dwóch postępowań (podatkowego nadzwyczajnego i sądowoadministracyjnego), które faktycznie zmierzają - choć w różnym zakresie - do weryfikacji prawidłowości tej samej decyzji ostatecznej, i w pełni zbieżne z zapatrywaniem NSA wyrażonym w wyżej cytowanej uchwale. NSA w wyroku z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1382/15, uznał, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. To organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Podobne stanowisko NSA przedstawił w wyroku z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1129/18, w którym stwierdził, że toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji ostatecznej nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej tą decyzją ostateczną, z zastrzeżeniem obowiązku wstrzymania toku postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Z kolei w judykacie z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III OSK 3494/21, NSA orzekł, że skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania, o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Skoro bowiem skarżący najpierw poddał swoją sprawę kontroli Sądu (pismem z [...] listopada 2020 r. wniósł do WSA w Poznaniu skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.), a następnie wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], to w takiej sytuacji organ prawidłowo wszczął postępowanie wznowieniowe, a następnie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zawiesił to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Mając na względzie, że organ II instancji prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że odpowiada ono prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.