I SA/Po 659/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi W. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. A. kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ISA/Po 659/10 U Z A S A D N I E N I E W dniu (...) marca 2010 roku W. A. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w P., jako organu upoważnionego do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Norwegii. W powyższym wniosku W. A. przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że posiada obywatelstwo polskie i norweskie i miejsce zamieszkania w Polsce. W latach 1993-2004 pracował w Norwegii jako wykładowca, w związku z tym uzyskał prawo do emerytury, którą po jego powrocie w 2004r, przesyłano bez potrącania podatku do Polski. W Polsce wnioskodawca płacił podatek zarówno od emerytury norweskiej jak i od dochodów uzyskiwanych w kraju. Od 1 stycznia 2010r w Norwegii weszła w życie nowa ustawa dotycząca opodatkowania emerytur osób mieszkających poza Norwegią. Zgodnie z tą ustawą, wnioskodawca posiadający obywatelstwo polskie i norweskie i musi płacić podatek od norweskiej emerytury w Norwegii w wysokości 15%, w związku z tym emeryturę za styczeń i luty 2010 otrzymał już pomniejszoną o 15%. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał w jaki sposób ma się rozliczać w 2010r i czy musi odprowadzać zaliczkę od norweskiej emerytury, a jeśli tak to w jakiej wysokości? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że będzie odprowadzał 3% od wysokości emerytury za dany miesiąc tytułem zaliczki za 2010r, ponieważ 15 % potrąca co miesiąc norweski urząd skarbowy. W rozliczeniu rocznym uwzględni podatek zapłacony w Norwegii. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770) stwierdził, w interpretacji indywidualnej z dnia (...) czerwca 2010, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest: nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji stwierdzono, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U z 2010 Nr 51 poz. 307 ze zm) dalej u.p.d.o.f, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a u.p.d.o.f, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W związku z tym , że wnioskodawca jest rezydentem polskim ( ma miejsce zamieszkania w Polsce), a otrzymywana przez niego emerytura jest wypłacana przez instytucję norweską zastosowanie w sprawie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Oslo dnia 24.05.1977 ( Dz.U. z 1979 nr 27 poz 157 ze zm). Zgodnie z art. 18 ust 1 tej umowy z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 artykułu 19 emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości oraz wszelkie renty wypłacane takiej osobie będą opodatkowane tylko w tym Państwie ( w Polsce). Stosownie do art. 19 ust 2 lit. a) umowy jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną albo władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo lub jego jednostkę terytorialną albo władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie. Jednakże takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania ( art. 19 ust.2 lit. b). Z treści tych przepisów wynika, że renty lub emerytury wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości w Norwegii są opodatkowane wyłącznie w Polsce. W dniu 9 września 2009r została podpisana Konwencja między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, jednakże nie ma ona jeszcze mocy obowiązującej, gdyż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2.04.1997 – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U Nr 78 poz 483 ze zm) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W dniu 16 marca 2010 w Dzienniku Ustaw z Nr 40 poz 221 została opublikowana ustawa z dnia 8 stycznia 2010 o ratyfikowaniu Konwencji między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej Konwencji, jednakże zgodnie z art. 88 ust 3 Konstytucji RP umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie przewidzianym dla ustaw. Z uwagi na to , że powyższa umowa nie została ogłoszona w tym trybie nie ma ona jeszcze mocy obowiązującej. W dniu (...) czerwca 2010 wnioskodawca wezwał organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa, uznając interpretację Dyrektora Izby Skarbowej za nieprawidłową. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji i podał, że nie znalazł podstaw do jej zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdził ponadto, że przez opieszałość strona polska nie dopełniła procedur umożliwiających wejście w życie Konwencji z 2009r z dniem 1.01.2010. W konsekwencji wydanej interpretacji jego dochody są opodatkowane podwójnie w Norwegii i w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie lecz z innych powodów niż podniesione w skardze. Wojewódzki sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej P.p.s.a.. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa. Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Sąd nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej , że w 2010 r renty lub emerytury wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości w Norwegii podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Słusznie bowiem organ uznał, iż w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie w sprawie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Oslo dnia 24.05.1977, a nie Konwencja między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 9 września 2009r. Ta ostatnia została bowiem ogłoszona dopiero w dniu 23 lipca 2010 w Dzienniku Ustaw Nr 134 pod poz. 899. Jak zaś słusznie zauważył organ zgodnie z art. 88 ust 3 Konstytucji RP umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie przewidzianym dla ustaw. Z uwagi na to , że na dzień wydawania interpretacji konwencja z dnia 9.09.2009r nie została ogłoszona w tym trybie nie miała ona jeszcze mocy obowiązującej. Zgodnie z art. 18 ust 1 umowy z 1977r z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 artykułu 19 emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości oraz wszelkie renty wypłacane takiej osobie będą opodatkowane tylko w tym Państwie ( w Polsce). Stosownie do art. 19 ust 2 lit. a) umowy jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną albo władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo lub jego jednostkę terytorialną albo władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie. Jednakże takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania. ( art. 19 ust.2 lit. b). Na poparcie tego stanowiska można przywołać treść przepisu art. 28 ust 2 i 3 już obowiązującej Konwencji z dnia 9.09.2009r, ( na który jednak organ wydający interpretację nie mógł jeszcze się powoływać) który stanowi że niniejsza Konwencja wejdzie w życie w dniu późniejszej notyfikacji i będzie miała zastosowanie: (a) w Polsce: (i) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła, do dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Konwencja wejdzie w życie; (ii) w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu i zysków majątkowych, do podatków należnych za jakikolwiek rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Konwencja wejdzie w życie. (b) w Norwegii: w odniesieniu do podatków od dochodu należnych za dany rok kalendarzowy (włączając w to okresy rozliczeniowe rozpoczynające się w jakimkolwiek takim roku) następujący po roku, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie oraz w latach następnych. 3. Postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo w dniu 24 maja 1977 r. przestaną obowiązywać od dnia, w którym niniejsza Konwencja zacznie obowiązywać w odniesieniu do podatków, do których ma ona zastosowanie zgodnie z postanowieniami ustępu 2 niniejszego artykułu. Wynika z tego, iż to Norwegia za wcześnie zaczęła stosować nową konwencję, a nie Polska za późno oraz, że postanowienia tej konwencji dotyczą podatków należnych od 2011r. Jednakże wobec tego, że organ w zaskarżonej interpretacji nie udzielił pełnej odpowiedzi na zadane pytania, które brzmiały: w jaki sposób ma się rozliczać podatnik w 2010r i czy musi odprowadzać zaliczkę od norweskiej emerytury, a jeśli tak to w jakiej wysokości Sąd musiał uchylić tę interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem jedynie, że renty lub emerytury wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości w Norwegii są opodatkowane wyłącznie w Polsce. Organ nie odniósł się zaś do przepisów dotyczących zaliczek na podatek dochodowy - co do zasady i co do wysokości. Zgodnie zaś z poglądem wyrażanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( m. inn. w wyrokach z dnia 22.10.2010 w sprawie II FSK 1067/09 i z dnia 15.12.2010 w sprawie II FSK 1424/09 i z dnia 7.04.2011 w sprawie II FSK 2057/09) Sąd nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego wkraczania w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Sąd nie może zaś działać w zastępstwie organu. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w p. 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.