I SA/Po 66/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- zł ( słownie: sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] października 2018 r. firma A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym P. deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu spółce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do dnia 22 lutego 2019 r. Jako powody przedłużenia terminu zwrotu podatku organ I instancji podał fakt złożenia deklaracji VAT-7 przez podmiot wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz konieczność sprawdzenia dokumentów spółki w zakresie rzetelności transakcji dokonanych w ww. okresie rozliczeniowym oraz zweryfikowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej po wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT. W celu doręczenia powyższego postanowienia pracownik Urzędu Skarbowego P. w dniu 13 grudnia 2018 r. udał się do siedziby spółki przy ul. [...] w P.. Pod tym adresem znajdują się lokale należące do D. sp. z o.o., która wynajmuje je m.in. spółce firma A. Pracownik biura D. odmówił przyjęcia przesyłki, wskazując, że jest upoważniony jedynie do odbioru korespondencji dostarczanej za pośrednictwem Poczty Polskiej. Organ I instancji uznał, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, tj. w dniu 13 grudnia 2018 r. Jednakże w celu umożliwienia zapoznania się z treścią postanowienia przesłano spółce uwierzytelnioną kopię postanowienia za pośrednictwem operatora pocztowego. Korespondencja ta została odebrana w dniu 17 stycznia 2019 r. Pismem z 4 stycznia 2019 r. spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając organowi I instancji, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT nie zostało doręczone spółce przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, tj. przed 24 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] października 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona. Za osobę uprawnioną do odbioru pism, można uznać każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism. Kolejnym postanowieniem z [...] lutego 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przedłużył termin dokonania zwrotu spółce podatku VAT za wrzesień 2018 r. do 30 kwietnia 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone za pośrednictwem Poczty Polskiej 12 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] października 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W dniu 20 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przedłużył spółce termin zwrotu podatku za wrzesień 2018 r. do dnia 31 lipca 2019 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał na konieczność kontynuowania weryfikacji zasadności zwrotu podatku, albowiem ze złożonych wcześniej przez spółkę dokumentów wynikały niezgodności (sprzeczne informacje, faktury VAT dokumentujące zakupy z różnymi opisami przedmiotu sprzedaży). W zażaleniu z [...] kwietnia 2019 r. spółka zarzuciła postanowieniu organu I instancji naruszenie licznych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - w skrócie: "u.p.t.u.") oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p."). W szczególności spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., w związku z doręczeniem postanowienia z [...] grudnia 2018 r. po terminie zwrotu podatku, który przypadał na dzień 24 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie z [...] kwietnia 2019 r., a nie postanowienia z [...] grudnia 2018 r. Jednocześnie wskazał, że zażalenie na postanowienie organu I instancji z [...] grudnia 2018 r. było już rozpatrywane przez organ odwoławczy i nie zostało ono uwzględnione. Odnosząc się do meritum sprawy organ II instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż w sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, które odbywa się w ramach trwającej kontroli podatkowej. Podkreślono, że postanowienie organu I wskazuje zakres przedłużenia terminu zwrotu przez podanie konkretnej daty i zostało doręczone przed upływem wskazanego w poprzednim postanowieniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto organ I instancji w postanowieniu tym szczegółowo wymienił jakie czynności podjął w celu zweryfikowania prawidłowości dokonanych przez spółkę rozliczeń. W skardze z [...] grudnia 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Ponadto wniosła o ustalenie i ukaranie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz o wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 2a o.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki, wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia spółki i konieczność wypłacenia podatku VAT, 2) art. 121 o.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch postępowania o przedłużenie terminu zwrotu podatku względem spółki (za grudzień 2017 r. gdzie organ II instancji w ramach zażaleń uwzględnił stanowisko spółki), dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego, wskazane uchybienie miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w czynnościach organu I instancji skutkowałoby uwzględnieniem stanowiska spółki i dokonaniem zwrotu podatku VAT, 3) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., 4) art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez zignorowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych, 5) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego, 6) art. 120 i art. 123 w zw. z art. 144 o.p. w zw. z art. 87 ust 2 u.p.t.u. poprzez brak skutecznego doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. po upływie zakreślonego przez organ podatkowy przedłużonego terminu do zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r., 7) art. 127 o.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w wyniku przejęcia stanowiska organu I instancji bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, 8) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 i zw. z art. 15 i art. 18 o.p. poprzez wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT z 13 grudnia 2018 r. i każdego następnego, jak również wszczęcie procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej) dnia 20 marca 2019 r. przez organ do tego nie uprawniony ze względu na zmianę właściwości organu, 9) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., w związku z upływem daty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. (doręczenia postanowienia z [...] grudnia 2018 r. po terminie zwrotu podatku, przypadającym na 24 grudnia 2018 r.), 10) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...] lutego 2019 r. i pozostałe zostały wydane bez podstawy prawnej (wcześniejsze postanowienie z [...] grudnia 2018 r. nie zostało właściwie wprowadzone do obrotu prawnego), a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT, 11) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z uznaniem przez organ podatkowy prawa przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu, 12) art. 86 i art. 87 u.p.t.u. poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny, 13) art. 10 ust. 1. i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm. – w skrócie: "p.p.") przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, 14) art. 120, art. 121 art. 122 i art. 125 w zw. z art. 216 § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 64 Konstytucji RP, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien zwrócić różnicę tego podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy skarżącej ze względu na to, iż: a) w wyniku ustalenia złej właściwości organu, b) przyjęcia, że postanowienie mimo próby wprowadzenia do obiegu prawnego po terminie, może być usunięte tylko po jego zażaleniu lub zaskarżeniu zamiast z mocy prawa, wprowadzając zasadę postanowień samo naprawiających się, c) niedostarczenia w terminie postanowienia z 13 grudnia 2018 r., 15) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 124, art. 140, art. 141 i z art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu podatku VAT, 16) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § i art. 212 o.p. poprzez doręczenia postanowienia w tym przedmiocie już po upływie terminu tego zwrotu, a to wskutek błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wydanie takiego postanowienia, a nie także jego doręczenie, 17) art. 140 w zw. 141 o.p poprzez niesprawdzenia należytego przedłużenia terminu zwrotu VAT, a w konsekwencji nie wypłacenia go w wyniku wyekspirowania tego terminu. Spółka zarzuca bezczynność organu I instancji w zakresie wypłaty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. z uwagi na bezpowrotny upływ terminu przewidzianego dla dokonania tego zwrotu w wyniku doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. po terminie zwrotu, 18) art. 121 § 1 o.p po przez próbę niewłaściwego doręczenie postanowienia osobie nie uprawnionej do odbioru i prowadzenie postępowania przez organ do tego nieuprawniony, 19) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę, że w sprawie można doręczyć korespondencję każdej osobie znajdującej się pod adresem ul. [...] w P., bez weryfikacji upoważnień, 20) art. 122 w zw. z art. 187 o.p. przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz przez pominięcie części dowodów i nieprzeprowadzenie analizy szeregu okoliczności, 21) art. 124 o.p. przez niewyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego organ II instancji nie zweryfikował należycie terminowości i formy doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ niższego szczebla i nie rozpatrzył tego w ramach postępowania dowodowego wszczętego w wyniku złożonego zażalenia, 22) art. 127 o.p poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności przy załatwianiu sprawy, opierając swoje rozstrzygnięcie jedynie na stanowisku organu I instancji, 23) art. 153 o.p poprzez przyjęcie, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania weryfikacyjnego przez pracownika innej firmy. Odmowa przyjęcia tej korespondencji przez tą osobę potraktowano jako bezpośrednią odmowę reprezentanta spółki, 24) art. 153 o.p. poprzez przyjęcie, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie będącą reprezentantem ani pracownikiem spółki było przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli spółki, 25) art. 172, art. 177 § 1 oraz art. 180 o.p. przejawiające się w tym, że organ w wyniku niewłaściwej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania przepisów art. 172 i art. 177 § 1 o.p. przyjął, że czynność postępowania z [...] grudnia 2018 r. została poprawnie udokumentowana notatką służbową. Faktycznie powinna być udokumentowana protokołem, co w razie uwzględnienia tego zarzutu oznaczać będzie zakwestionowanie wiarygodności faktów, 26) art. 180 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na treści notatki służbowej sporządzonej w toku postępowania, mimo zakazu substytuowania treści zeznań świadka takimi notatkami, 27) art. 187 § 1 i art. 122 o.p. przez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 28) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 172 § 1 pkt 2 i 3 o.p. przez ich niezastosowanie, 29) art. 191 o.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w zakresie rozpatrzenia poprawności wprowadzenia do obiegu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, 30) art. 194 o.p nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych i brak zweryfikowania formy doręczenia postanowienia z [...] grudnia 2018 r., 31) art. 208 § 1 o.p. przez odmowę jego zastosowania w sprawie w wyniku upływu terminu zwrotu podatku VAT w dniu 24 grudnia 2018 r., 32) art. 210 § 4 o.p przez nie wskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 33) art. 212 o.p. zgodnie z którym organ podatkowy związany jest swym rozstrzygnięciem od momentu jego doręczenia, a postanowienie z [...] grudnia 2018 r. doręczone po upływie terminu, 34) art. 216 oraz art. 274b § 1 i § 2 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie przez organ o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. – mimo, że termin zwrotu podatku upłynął, więc nie było czego już przedłużać, 35) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. poprzez powoływanie się przez organy na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. niemającego oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście licznych zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd w pierwszej kolejności badał kwestię właściwości organu podatkowego do wydania zaskarżonego aktu (zarzut z punktu 8 petitum skargi). Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 i zw. z art. 15 i art. 18 o.p. poprzez wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT z [...] grudnia 2018 r. i każdego następnego, jak również wszczęcie procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej) w dniu 20 marca 2019 r. przez organ do tego nie uprawniony ze względu na zmianę właściwości organu. Zdaniem skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie był właściwy do wydania kolejnych postanowień w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, jak również wszczęcia kontroli podatkowej. W ocenie skarżącej właściwym organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. (s. [...] skargi). W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę (s. [...]), który wskazał na wiążący charakter wpisu adresu siedziby spółki do KRS, w sytuacji późniejszej zmiany wpisu do tego rejestru, wskazującego jako miejsce siedziby spółki miasto P., bez wskazania innego adresu. Jednocześnie organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w zakresie zmiany danych ujawnionych w uprzednio złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 18 § 1 o.p. w związku z art. 15 § 1 o.p. W dalszej kolejności Sąd badał zasadność najdalej idącego zarzutu skargi, opierającego się na twierdzeniu skarżącej o nieskutecznym doręczeniu skarżącej pierwszego postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. o przedłużeniu termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do dnia 22 lutego 2019 r. W ocenie skarżącej kwestia ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności wydania kolejnego (trzeciego) postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r., które jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym. Zdaniem skarżącej w sprawie doszło do nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że dwa poprzednie postanowienia (z dnia [...] grudnia 2018 r. i z dnia [...] lutego 2019 r.) wydane zostały bez podstawy prawnej (postanowienie z [...] grudnia 2018 r. nie zostało właściwie wprowadzone do obrotu prawnego), a organ działał po upływie terminu do zwrotu podatku VAT. W ocenie skarżącej organ II instancji nie zweryfikował należycie terminowości i formy doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ niższego szczebla i nie rozpatrzył tego w ramach postępowania dowodowego wszczętego w wyniku złożonego zażalenia. Skarżąca kwestionując skuteczność doręczenia pierwszego postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. stwierdziła brak podstaw do zastosowania przez organy art. 153 o.p. (zarzuty zawarte w punktach: 6,10,11,14,16,17,18,19,21,23,24,25,26,30 petitum skargi). Przed rozstrzygnięciem tej spornej kwestii wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są również wskazania art. 212 O.p., zgodnie z którymi, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z kolei w myśl z art. 218 O.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Należy także podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. (I FSK 255/17), wydanym składzie siedmiu sędziów, wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018 i 2019 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 140/20, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., I FSK 224/19). W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Brak doręczenia stronie postanowienia w stosownym terminie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r., I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r., I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r., I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 140/20; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 2293/19; wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 czerwca 2020 r., I SA/Lu 237/20; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 4 czerwca 2020 r., I SA/Po 179/20 i z dnia 1 lipca 2020r. I SA/Po 181/20). W świetle powyższego za błędne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że tego rodzaju ustaleniom sprzeciwia się bezsporny fakt dokonania kontroli instancyjnej pierwszego z wydanych postanowień, w toku której nie uwzględniono zażalenia skarżącej. W tym kontekście zauważyć należy, że badanie samego faktu terminowości doręczenia poprzednich postanowień nie zmierza do wyeliminowania ich z obrotu prawnego, ale pozwala ustalić, czy możliwe jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Chodzi tu zatem o ustalenie istnienia pierwszej z trzech wymienionych wyżej przesłanek wydania postanowienia w tym przedmiocie, tj. czy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Nawiązując do bezspornych okoliczności faktycznych przypomnieć należy, że w celu doręczenia pierwszego postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. pracownik Urzędu Skarbowego P. w dniu 13 grudnia 2018 r. udał się do siedziby skarżącej spółki przy ul. [...] w P.. Pod tym adresem znajdują się lokale należące do D. sp. z o.o., która wynajmuje je m.in. spółce firma A. Pracownik biura D. odmówił przyjęcia przesyłki, wskazując, że jest upoważniony jedynie do odbioru korespondencji dostarczanej za pośrednictwem Poczty Polskiej. Organ I instancji uznał, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, tj. w dniu 13 grudnia 2018 r. Jednakże w celu umożliwienia zapoznania się z treścią postanowienia przesłano spółce uwierzytelnioną kopię postanowienia za pośrednictwem operatora pocztowego. Korespondencja ta została odebrana w dniu 17 stycznia 2019 r. Ustawowy termin zwrotu podatku upływał z dniem 24 grudnia 2018 r. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko NSA, który w postępowaniu sądowym wywołanym skargą innej powiązanej ze skarżącą spółki A. sp. z o.o. na bezczynność i przewlekłe prowadzenia postępowania weryfikacyjnego, badał kwestię skuteczności doręczeń pod ww. adresem (ul. [...] w P.) poprzednich postanowień wydanych w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2019 r., I FSK 1982/19 i wydany w jego następstwie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2020 r., I SAB/Po 1/20). Bezsporną w sprawie okolicznością jest, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie weryfikacyjne i kontrolę podatkową, podejmując w ich toku czynności wobec trzech powiązanych ze sobą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością – A. , firma A i C. (co potwierdza skarżąca – s.[...] skargi). W postępowaniu weryfikacyjnym prowadzonym wobec spółki A. organ podatkowy wydał do dnia 10 grudnia 2018 r. siedem postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r (okoliczności bezsporne ustalone w postępowaniu sądowym w sprawie I SAB/Po [...]). W toku sądowej kontroli w sprawie I FSK [...], z całego ciągu wydanych postanowień, NSA badał zasadność zarzutów dotyczących skuteczności doręczenia piątego i szóstego postanowienia (odpowiednio z dnia [...] sierpnia 2018 r. i z dnia [...] października 2018r.). Na wstępie NSA przypomniał, że aby dany akt wywołał skutki prawne, musi być prawidłowo wprowadzony do obrotu prawnego, natomiast brak prawidłowego jego doręczenia stronie powoduje, że taki akt nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Przy czym datą skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie jest data wydania postanowienia w tym przedmiocie, ale data jego prawidłowego doręczenia, która musi nastąpić przed upływem terminu zwrotu, czy to pierwotnym, tj. wynikającym z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czy przedłużonym skutecznie w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy. Podzielając zarzut kwestionujący skuteczność doręczenia piątego w kolejności postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018 r. NSA stwierdził w konkluzji, że brak prawidłowego doręczenia tego postanowienia powoduje w konsekwencji to, że nie mogło ono wejść do obrotu prawnego, a zatem – wbrew ocenie Sądu I instancji - nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co jednocześnie implikuje stwierdzenie, iż organ od dnia 1 września 2018 r. pozostaje w bezczynności. Zdaniem NSA, kolejne wydawane w sprawie postanowienia z dnia [...] października 2018 r. i z dnia [...] grudnia 2018 r. należało uznać za bezskuteczne, albowiem podjęte zostały już po wyekspirowaniu terminu do zwrotu podatku VAT. NSA ustosunkował się ponadto do zarzutu wadliwości dokonania kolejnego doręczenia (postanowienia z dnia [...] października 2018 r.), w okolicznościach bardzo zbliżonych do ustalonych w niniejszej sprawie (odmowa odebrania korespondencji pod tym samym adresem), które nastąpiło – w ocenie organu podatkowego – w trybie art. 153 o.p. NSA powołał na wstępie rozważań w tej kwestii przepis art. 153 § 1 o.p., zgodnie z którym, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art.144 §1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W orzecznictwie przyjmuje się, że omawiany przepis wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi wystarczającą podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Są to: odmowa przyjęcia pisma przez adresata; zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy. Podstawę do uznania pisma za doręczone może stanowić wyłącznie osobista i wyraźnie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma przez jego adresata. Oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma w imieniu adresata nie może złożyć inna osoba, albowiem niedopuszczalne jest domniemywanie odmowy (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 603/16). Następnie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy NSA stwierdził, że odbioru korespondencji adresowanej do pełnomocnika skarżącej spółki odmówiła osoba trzecia, przebywająca w lokalu przy ul. [...] , w którym mieściły się biura różnych firm. NSA zaznaczył, że fakt, iż uczyniła to po konsultacji z pełnomocnikiem strony skarżącej nie znaczy, że oświadczenie o odmowie przyjęcia korespondencji zostało złożone osobiście przez tego pełnomocnika, co wyklucza możliwość zastosowania art. 153 o.p. Mając powyższe na uwadze i nawiązując do okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie Sąd uznał, że pracownik organu uzyskał w dniu 13 grudnia 2018 r. oświadczenie o odmowie odbioru korespondencji od osoby, która nie była umocowana do działania w imieniu i na rzecz adresata (notatka urzędowa z dnia k. [...] akt admin). Należy przyznać zatem rację skarżącej, że skuteczności doręczenia w tych okolicznościach nie można opierać na przepisie art. 153 o.p. Wydaje się, że organ podatkowy powziął w tej kwestii wątpliwości, skoro zdecydował się na ponowne doręczenie tego postanowienia za pośrednictwem operatora publicznego. Doręczenie to nastąpiło jednak już po upływie terminu 60 dni do zwrotu podatku VAT, a zatem kolejne przedłużenie tego terminu postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. i kontrolowanym w niniejszym postępowaniu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. nie mogło być skuteczne. W tym miejscu jeszcze podkreślić należy, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16). W rezultacie poczynionych powyżej rozważań za zasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 212, art. 153 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Zawarte w skardze wnioski o ustalenie i ukaranie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz o wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 p.p.s.a (punkty 4 i 5 – s. 4 skargi) pozostają poza przedmiotem sądowej kontroli w tej sprawie i mogą być rozpoznane jedynie na skutek wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. nie został skutecznie przedłużony. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.