I SA/Po 66/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2021 roku nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prowadził wobec K. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT36L) za 2015 r. W toku tego postępowania strona pismem z [...] września 2021 r. wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu dokonania właściwej weryfikacji i kontroli przez n. organ podatkowy wobec A. A.. Jako podstawę prawną zawieszenia postępowania wskazała art. 201 § 1c pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Z załączonego do wniosku pisma adresowanego do urzędu podatkowego w G. wynikało, że strona zwróciła się o podjęcie działań weryfikacyjnych wobec A.A. w związku z podejrzeniem uchylania się od opodatkowania transakcji sprzedaży katalizatorów oraz o poinformowanie o podjętych przez organ czynnościach skarżącej jak i Naczelnika. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] października 2021 r. nr [...] odmówił zawieszenia postępowania. W kontekście postanowień art. 201 § 1c pkt 1 O.p. Naczelnik stwierdził, że przesłanki zawieszenia postępowania wyrażone we wskazanym przepisie nie wystąpiły. Stwierdzono, że istnieje związek pomiędzy prowadzoną przez Naczelnika sprawą a ewentualnym rozstrzygnięciem przez organ podatkowy w N. wobec A.A.. Jednak związek ten nie skutkuje koniecznością zawieszenia postępowania na podstawie art. 210 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. Potwierdzenie, czy też brak potwierdzenia przez kontrahenta zawarcia transakcji, nie stanowi jedynego dowodu, który determinuje rozpatrzenie sprawy. Organ podatkowy w celu rozpatrzenia sprawy dokonuje oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu i korelacji i na tej podstawie formułuje wnioski końcowe. W związku z powyższym wydanie decyzji przez organ podatkowy nie jest uzależnione tylko i wyłącznie od potwierdzenia przez kontrahenta, czy też braku potwierdzenia zawarcia transakcji, a także od weryfikacji rozliczenia A.A. przez n. urząd podatkowy. Pismem z [...] października 2021 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika z [...] października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] listopada 2021 r., nr [...] umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem skarżącej. W ocenie organu w sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2021 r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Decyzja ta została doręczona 20 października 2021 r. Wydanie decyzji zakończyło postępowanie podatkowe, którego zawieszenia żądano. W tej sytuacji zdaniem organu, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie, bezprzedmiotowym stało się rozstrzyganie zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Pismem z [...] grudnia 2021 r. K. K. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na postanowienie organu z [...] listopada 2021 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 i w zw. z art. 219 O.p. z uwagi na umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy w ocenie skarżącej, na kanwie rozpoznawanej sprawy zastosowanie winien znaleźć art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 w zw. z art. 219 ww. ustawy; pomimo bowiem tego, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na wydaną decyzję wymiarową, organ odwoławczy posiadał podstawy prawne do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów w toku postępowania wpadkowego, w szczególności mając na uwadze, że postępowanie organu pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych, jak również postanowienie kończące postępowanie wpadkowe nie spełniała ustawowych wymogów; tym samym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] obowiązany był do uchylenia skarżonego postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 127 O.p. wobec braku przeprowadzenia właściwej analizy w zakresie przepisów stanowiących podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie; powyższe przejawia się tym, że organ odwoławczy w sposób blankietowy umorzył postępowanie odwoławcze podczas, gdy posiadał podstawy prawne do jego merytorycznego zakończenia poprzez uchylenie spornego postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz art. 219 O.p. z uwagi na brak uzasadnienia motywów kwestionowanego rozstrzygnięcia, w szczególności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie uzasadnił, na podstawie jakich przyczyn uznał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązany był wyłącznie do umorzenia postępowania odwoławczego, a nie do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie; tym samym kwestionowane rozstrzygnięcia nie spełnia ustawowych wymogów. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Postanowieniem tym umorzono postępowanie zażaleniowe na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w pierwszej instancji, ponieważ wydanie decyzji zakończyło postępowanie podatkowe, którego zawieszenia żądano. Zgodnie z art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Jak stanowi zaś art. 233 § 1 powołanego aktu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie zaś z art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Jak stanowi zaś art. 208 § 1 powołanego aktu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie Sądu prawidłowo zastosowano art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umarzając postępowanie wywołane zażaleniem skarżącej na postanowienie Naczelnika z [...] października 2021 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Postępowanie w kwestii rozstrzyganej postanowieniem podlega zatem umorzeniu, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego. Prowadzenie (kontynuowanie) administracyjnego postępowania wpadkowego dopuszczalne jest wówczas, gdy jest przedmiotowe (istnieje jego przedmiot) [tak: G. Łaszczyca, 5.3.3.2. Bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego [w:] Postanowienie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012, str. 326-327]. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 25 marca 2021 r., I FSK 1701/20, postępowanie w pierwszej i drugiej instancji jest wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę - każde z nich ma swój normatywnie wyznaczony początek i koniec. W ramach każdego z tych postępowań może zostać uruchomione postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego. Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji. Jeżeli więc postępowanie w danej instancji się już nie toczy, nieaktualny staje się przedmiot postępowania incydentalnego, co pociąga za sobą konieczność umorzenia postępowania w kwestii wpadkowej. Nie sposób zatem podzielić poglądu, że mimo zakończenia postępowania głównego w pierwszej instancji, nie jest bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania, złożony w postępowaniu prowadzonym w tej instancji. Kierując się powyższymi rozważaniami należy zauważyć, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia wydano oraz doręczono skarżącej decyzję kończącą postępowanie podatkowe w pierwszej instancji. Naczelnik decyzją z [...] października 2021 r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Decyzja ta została doręczona skarżącej 20 października 2021 r. i w tej dacie doszło do zakończenia postępowania w pierwszej instancji. Po wskazanej dacie, na skutek zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego w pierwszej instancji bezprzedmiotowe stało się postępowanie wywołane zażaleniem skarżącej na postanowienie Naczelnika z [...] października 2021 r. odmawiające zawieszenia postępowania prowadzonego w pierwszej instancji. Po zakończeniu postępowania prowadzonego w pierwszej instancji na skutek doręczenia decyzji przestał istnieć przedmiot zażalenia skarżącej w postaci tego właśnie postępowania. Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 i w zw. z art. 219 O.p. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza również innych powołanych w skardze przepisów. Postanowienie to zawiera w szczególności uzasadnienie czyniące zadość wymogą art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ w wystarczającym stopniu wykazał zasadność umorzenie postępowania zażaleniowego trafnie zauważając, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie, bezprzedmiotowym stało się rozstrzyganie zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. W ocenie Sądu w sprawie nie naruszono również powołanych przez skarżącą zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań postanowienie organu stanowi wynik trafnego zastosowania przepisów O.p. oraz zawiera uzasadnienie, które w niebudzący wątpliwości sposób wykazuje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.