I SA/Po 661/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi M.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpoznania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. A., działając w imieniu syna M. A., pismem z [...] lutego 2020 r. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lutego 2020 r., nr [...], odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...], pozostawił bez rozpoznania zażalenie z [...] lutego 2020 r. podpisane przez W. A. działającego w imieniu M. A.. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentu świadczącego o umocowaniu W. A. do działania w imieniu M. A. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pismem z [...] maja 2020 r. wezwał W. A., w trybie art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p."), do uzupełnienia akt o oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa do reprezentowania M. A. w sprawie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. W. A. odebrał wezwanie do uzupełnienia akt 12 czerwca 2020 r. W wyznaczonym 7-dniowym terminie nie uzupełnił braku o oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa. Organ zaznaczył, że złożone przez W. A. do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne z [...] grudnia 2019 r. nie jest dokumentem oryginalnym (kserokopia). Dokument ten został potwierdzony "za zgodność z oryginałem'', ale nie jest to notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że nieuzupełnienie przez W. A. podania w wyznaczonym terminie skutkowało pozostawieniem tego podania bez rozpatrzenia. Jednocześnie organ wskazał, że zażalenie z [...] lutego 2020 r. zostało przesłane celem podpisania przez M. A., na adres jego tymczasowego pobytu. W zażaleniu z [...] lipca 2020 r. W. A. nadal twierdząc, że występuje w imieniu M. A., zaskarżył w całości powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r. Organowi I instancji zarzucił naruszenie: art. 169 § 1 i § 4, art. 306a § 1 - § 4, art. 306b § 2, art. 306c i art. 306e § 1 - § 3 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności organ II instancji podkreślił, że złożone przez W. A. do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne z dnia [...] grudnia 2019 r. nie jest dokumentem oryginalnym (kserokopia). Dokument ten został potwierdzony "Za zgodność z oryginałem" przez W. A.. W takiej sytuacji organ I instancji zasadnie wezwał W. A., w trybie art. 169 § 1 o.p., do uzupełnienia podania poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego dokumentu, z którego wynika uprawnienie W. A. do reprezentowania M. A. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Następnie organ II instancji wskazał, że w związku z tym, że W. A. nie złożył oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu dokumentu, a jednocześnie z akt nie wynika, że jest on adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, to organ podatkowy I instancji nie dysponował dokumentem pełnomocnictwa. W rezultacie powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, że nieusunięcie braku formalnego przez żalącego się skutkowało wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W związku z tym zarzut naruszenia art. 169 § 1 i § 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia uznano za bezzasadny. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lutego 2020 r. nr [...] odmawiającego wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, toczy się postępowanie, którego stroną pozostaje M. A.. W skardze z [...] września 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W. A. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, 2) art. 169 § 1 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym pozostawieniu bez rozpatrzeniu zażalenia, 3) art. 306a § 1 - § 4, art. 306c i art. 306e § 1 - § 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu przez M. A. z podatkami, 4) art. 306a § 2 pkt 1 i art. 306b § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie - nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie i zaniechanie potwierdzenia stanu prawnego istniejącego w mojej sprawie, mimo że wymagały tego przepisy prawa - organ podatkowy posiadał wystarczającą wiedzę i dokumentację do wydania zaświadczenia (zamiast postanowienia), z którego wynikałoby jednoznacznie, iż zaległości podatkowe "A" M. A. z tytułu podatku od towarów i usług nie są wymagalne, 5) art. 306 k i art. 217 § 1 i § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia skarżonego postanowienia. W argumentacji skargi W. A. zarzucił, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 169 § 1 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na bezzasadnym pozostawieniu bez rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lutego 2020 r., ponieważ: 1. skarżącemu M. A. nie zostało skutecznie doręczone wezwanie do uzupełnienia braku formalnego zażalenia, tzn. wezwania nie doręczono na adres Aresztu Śledczego, 2. nie rozpoczął dla skarżącego M. A. bieg terminu do wniesienia zażalenia, a tym samym do uzupełnienia braku formalnego zażalenia, 3. skarżący M. A. powinien być osobiście wezwany przez Sąd do podpisania zażalenia pod rygorem jego odrzucenia. W kontekście powyższych wywodów W. A. wskazał, że zgodnie z art. 15 zzs ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568 ze zm. – w skrócie: "ustawa zmieniająca u.c-19") w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 co do zasady bieg terminów procesowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych nie rozpoczynał się, a rozpoczęty uległ zawieszeniu. Skarżący wskazał, że ww. przepis został uchylony dopiero z dniem 16 maja 2020 r. W związku z tym skarżący uznał, że nie rozpoczął biegu termin do wniesienia zażalenia, ani do uzupełnienia jego braku formalnego, a tym samym zażalenie nie mogło być pozostawione bez rozpatrzenia ze względu na niewłaściwe umocowanie pełnomocnika (rzekomy brak pełnomocnictwa). Zdaniem skarżącego, pozostawienie zażalenia bez rozpoznania było przedwczesne. Jeżeli umocowanie pełnomocnika było niewystarczające, to konieczne było uzupełnienia braku po zakończeniu stanu epidemii bądź przesłanie wezwania wraz z zażaleniem M. A. bezpośrednio na adres Zakładu Karnego w [...], gdzie został przeniesiony z Aresztu Śledczego [...] w celu umożliwienia mu uzupełnienia braku formalnego poprzez osobiste podpisanie zażalenia. Kontakt rodziny z M. A. jest mocno ograniczony, zwłaszcza w sytuacji epidemii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 i § 4 o.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania zażalenie złożone przez skarżącego W. A. w imieniu jego syna M. A.. Zdaniem organów, nieusunięcie przez W. A., działającego w sprawie jako pełnomocnik M. A., braku formalnego zażalenia z [...] lutego 2020 r. poprzez złożenie oryginału lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania M. A. w sprawie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, obligowało organy do pozostawienia wniesionego zażalenia bez rozpoznania. Jednocześnie organy wskazały, że zażalenie z [...] lutego 2020 r. zostało przesłane M. A., celem podpisania, na adres jego tymczasowego pobytu – Aresztu Śledczego. Według przeciwnego poglądu skarżącego, organy podatkowe wadliwie zastosowały w sprawie art. 169 § 1 i § 4 o.p., albowiem na skutek wejścia w życie art. 15 zzs ust. 1 ustawy zmieniającej u.c-19, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, co do zasady, bieg terminów procesowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych nie rozpoczynał się, a rozpoczęty uległ zawieszeniu. W związku z tym skarżący stwierdził, że dla skarżącego M. A. bieg terminu do wniesienia zażalenia nie rozpoczął się, a w konsekwencji nie biegł także termin do uzupełnienia braku formalnego zażalenia. W ocenie Sądu, organy podatkowe wadliwie zastosowały w sprawie art. 169 § 1 i § 4 o.p., a w związku z tym zaskarżone postanowienia naruszają prawo i należy je wyeliminować z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 138a o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis art. 169 § 1 o.p. wskazuje, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi na mocy art. 235 o.p. Z kolei stosownie do art. 239 o.p. do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie przyjmuje się, że brak złożenia z odwołaniem (zażaleniem) dokumentu pełnomocnictwa to formalny brak odwołania (zażalenia), które powinno zawierać podpis odwołującego się (żalącego się), bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany. Ten formalny brak odwołania (zażalenia) zobowiązywał organ odwoławczy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 235 o.p. przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, a w braku złożenia stosownego pełnomocnictwa przez wezwanie podatnika do podpisania odwołania w ustawowym terminie (por. wyrok WSA w Lublinie z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 703/08, oraz R. Hauser (w) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 774, wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 758/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznający zażalenie z [...] lutego 2020 r. M. A., działającego w sprawie przez W. A., prawidłowo wezwał pełnomocnika, czyli W. A. do przedłożenia pełnomocnictwa do działania w sprawie w imieniu M. A., albowiem w aktach nie było takiego dokumentu. Organ podatkowy słusznie także zakreślił pełnomocnikowi M. A. 7-dniowy termin na złożenie stosownego pełnomocnictwa. Wobec nieprzedłożenia przez W. A., w zakreślonym przez organ terminie, pełnomocnictwa do reprezentowania M. A., organ prawidłowo wezwał M. A. do podpisania zażalenia z [...] lutego 2020 r. Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że postępowanie zażaleniowe zainicjowane zażaleniem z [...] lutego 2020 r. cały czas się toczy – żalący się (M. A.) został wezwany do usunięcia braku zażalenia poprzez jego podpisanie. W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w stosunku do tego samego zażalenia z [...] lutego 2020 r. wydał postanowienie z [...] lipca 2020 r., mocą którego pozostawił bez rozpoznania zażalenie z [...] lutego 2020 r. podpisane przez W. A. działającego w imieniu M. A.. Następnie to postanowienie zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2020 r. Powyżej opisane bezsporne okoliczności faktyczne (jednoznacznie wynikają z treści zaskarżonych postanowień) dowodzą, że organ prowadzi postępowanie z zażalenia z [...] lutego 2020 r. i w tym celu wezwał M. A. do podpisania tego zażalenia, a jednocześnie pozostawił to zażalenie (nazywając je podaniem) bez rozpatrzenia postanowieniem z [...] lipca 2020 r., które zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem. Takie działanie organów narusza prawo. Z jednej bowiem strony organy twierdzą, że braki zażalenia nie zostały usunięte i w związku z tym zażalenie to pozostawiają bez rozpoznania, a równocześnie wysyłają to zażalenie stronie postępowania (M. A.) celem podpisania tego zażalenia, czyli usunięcia braku formalnego. Taki sposób działania organów jest sprzeczny z prawem. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że postępowanie zainicjowane zażaleniem z [...] lutego 2020 r. jest w toku – wnoszący je M. A. został wezwany do usunięcia braków formalnych – a w związku z tym brak było podstaw prawnych do wydania zaskarżonych w niniejszej sprawie postanowień. Tym samym należy stwierdzić, że organy obu instancji przedwcześnie, a co za tym idzie wadliwie zastosowały w sprawie przepis art. 169 § 1 i § 4 o.p. W konsekwencji powyższych rozważań za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji. Abstrahując od powyższego Sąd stwierdza, że skarżący błędnie w skardze wywodził, że zaskarżone postanowienia nie mogły być wydane z uwagi na wejście w życie przepisu art. 15zzs ust. 1 ustawy zmieniającej u.c-19., skutkującego zawieszeniem biegu terminów procesowych. Zdaniem skarżącego, z uwagi na wejście w życie ww. przepisu bieg terminu do wniesienia zażalenia z [...] lutego 2020 r. nie rozpoczął się, a w konsekwencji nie biegł także termin do uzupełnienia braku formalnego zażalenia. Odnosząc się do powyższej argumentacji skarżącego Sąd zauważa, że ustawa zmieniająca u.c-19., która wprowadziła do obrotu prawnego przepis art. 15zzs ust. 1, zgodnie z którym na okres stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID zawieszono bieg terminów procesowych i sądowych m.in. w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (pkt 7 powołanego przepisu), weszła w życie w dniu 31 marca 2020 r. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skoro ustawodawca w art. 15zzs ust. 1 ustawy zmieniającej u.c-19, wskazał wprost, że normuje on bieg terminów nie tylko w stanie epidemii, lecz także w stanie zagrożenia epidemicznego, to skutki tego przepisu obejmują również terminy, których bieg przypada na okres od 14 marca 2020 r. do 31 marca 2020 r. W konsekwencji od 14 marca 2020 r. z mocy prawa nastąpiło zawieszenie biegu terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych (por. postanowienia NSA z 26 lutego 2021 r., sygn. akt III FZ 181/21, postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20, postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 368/20, postanowienie NSA z 13 października 2020 r., sygn. akt II OZ 762/20, postanowienie NSA z 10 września 2020 r., sygn. akt I GSK 1002/20, postanowienie NSA z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FZ 364/20, postanowienie NSA z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FZ 365/20). Powołany wyżej przepis art. 15zzs ustawy zmieniającej u.c-19. został uchylony z dniem 16 maja 2020 r., przy czym terminy zawieszone na jego podstawie rozpoczęły swój bieg dopiero od dnia 24 maja 2020 r. (art. 46 pkt 20 i art. 68 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 - Dz. U. z 2020 r., poz. 875 ze zm.). Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że zawieszenie terminów procesowych, na podstawie art. 15zzs ust. 1, nastąpiło dopiero z dniem 14 marca 2020 r. W związku z tym zarówno w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowienia odmawiającego wydania M. A. zaświadczenia o żądanej przez stronę treści ([...] lutego 2020 r.), jak i w dacie wniesienia przez skarżącego, w imieniu M. A., zażalenie na ww. postanowienie ([...] lutego 2020 r.) bieg terminów procesowych nie był zawieszony, a to oznacza, że organy prawidłowo prowadziły postępowanie w sprawie. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty skargi, albowiem odnosiły się one do działania organu w toku postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia (a de facto odmowy wydania zaświadczenia o żądań przez stronę treści), a więc w toku postępowania pozostającego poza zakresem sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd (pozostawienia zażalenia bez rozpoznania). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach sądowych, na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku.