I SA/Po 662/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi zarządcy masy sanacyjnej [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego postanawia: I. umorzyć postępowanie; II. zasądzić od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił: - przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2016 r. w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z przewidywanymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z przewidywanymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty: - nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z przewidywanymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł; - należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z przewidywanymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. na majątku [...] S.A. (dalej: spółka, skarżącą) przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku oraz należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy za luty 2016 roku. Pismem z dnia [...] marca 2019 r., skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 246 w zw. z art. 295, art. 312 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 243 ze zm., dalej: "P.r.") poprzez bezpodstawne orzeczenie zabezpieczenia na majątku masy sanacyjnej - [...] S.A., co skutkuje pokrzywdzeniem innych wierzycieli oraz naruszeniem ich praw, 2) art. 14d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 oraz art. 202 ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm., dalej: "ustawa wprowadzająca") i art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że spółka brała udział w karuzeli podatkowej, oszustwie podatkowym, nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe oraz zawyżała podatek naliczony VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 3) art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, że istnieją potencjalne zobowiązania z tytułu VAT oraz potencjalne odsetki za zwłokę, których wykonanie mogłoby podlegać zabezpieczeniu na majątku spółki, 4) art. 14d u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 oraz art. 202 ust. 1a ustawy wprowadzającej i art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę, że zachodzi obawa nieuiszczenia potencjalnego zobowiązania podatkowego, 5) art. 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego sformułowanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach, bowiem faktury wystawione przez wymienione w decyzji firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawienie zaś przez skarżącą faktury na rzecz [...] Sp. z o.o. zrodziło w efekcie u skarżącej, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Organ odwoławczy wskazał więc, że powyższe ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone. Skarżąca, pismem z dnia [...] lipca 2019 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając kwestionowanej decyzji naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.: dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że decyzja zabezpieczająca wydana przez Naczelnika UCS wygasła wskutek doręczenia stronie decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], określającej spółce prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2016 r.; 2) art. 150, art. 151, art. 162 ust. 1 oraz art. 246 § 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 243 ze zm., dalej: "P.r.") w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że okoliczność wszczęcia postępowania sanacyjnego per se daje podstawy do uznania, że istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonanie przez podatnika. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ewentualnie o: 2) uchylenie zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora IAS według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., wskazując na uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wydania decyzji w trybie autokontroli z dnia [...] sierpnia 2019 r. Wraz z odpowiedzią na skargę organ przedłożył decyzję autokontrolną z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], mocą której uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] i umorzył postępowanie odwoławcze. W motywach rozstrzygnięcia autokontrolnego organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] orzekł w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu [...] lutego 2019 r. Pismem z dnia [...] marca 2019 r. skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji. Odwołanie wraz z aktami sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów organ I instancji przekazał pismem z dnia [...] marca 2019 r. Tego samego dnia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją o nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu [...] kwietnia 2019 r. Z kolei decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2019 r. określającą i zabezpieczającą na majątku skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w chwili rozpoznawania odwołania od decyzji zabezpieczającej organu I instancji z dnia [...] lutego 2019 r. - w świetle uchwały NSA o sygn. akt I FPS [...] - postępowanie odwoławcze należało umorzyć. Organ odwoławczy nie był już bowiem wtedy władny dokonać merytorycznej oceny zarzutów odwołania. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2019 r. zarządca masy sanacyjnej spółki stwierdził, że na obecnym etapie sprawy nie istnieją podstawy do cofnięcia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. Jednocześnie wskazał, że organ II instancji w decyzji autokontrolnej nie zrealizował w pełni normy prawnej z art. 54 § 3 P.p.s.a., albowiem nie stwierdził w tej decyzji, czy działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto zauważył, że organ II instancji przy wydawaniu decyzji autokontrolnej nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W odpowiedzi na wezwania Sądu z dnia 19 i [...] sierpnia 2019 r., Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] sierpnia 2019 r. poinformował, że decyzja autokontrolna z dnia [...] sierpnia 2019 r. została doręczona zarządcy masy sanacyjnej spółki w dniu [...] sierpnia 2019 r., na dowód czego przedłożył dokument [...] (k. 60 akt sąd.). W dniu [...] grudnia 2019 r. Sąd ustalił, że w dzienniku korespondencji Izby Administracji Skarbowej w [...] nie zarejestrowano wpływu skargi zarządcy masy sanacyjnej skarżącej spółki na decyzję autokontrolną z dnia [...] sierpnia 2019 r. (notatka służbowa, k. 78 akt sąd.). W trakcie rozprawy w dniu [...] grudnia 2019 r. przed WSA w [...] reprezentujący zarządcę masy sanacyjnej spółki pełnomocnik potwierdził ustalenia Sądu z dnia [...] grudnia 2019 r. Jednocześnie podtrzymał stanowisko i wnioski wyrażone w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2019 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Postępowanie sądowoadministracyjne należy umorzyć. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście ujawnionej przez organ w odpowiedzi na skargę informacji o wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie autokontroli decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], mocą której uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] i umorzył postępowanie odwoławcze, a także oświadczenia strony skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2019 r. o braku podstaw do cofnięcia skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organu II instancji o celowości umorzenia niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., z uwagi na wydanie decyzji autokontrolnej, a w konsekwencji bezprzedmiotowość tego postępowania. Zdaniem zarządcy masy sanacyjnej spółki skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. jest zasadna i powinna być rozpoznana, albowiem organ odwoławczy w decyzji autokontrolnej nie zrealizował w pełni normy prawnej z art. 54 § 3 P.p.s.a., gdyż nie stwierdził w tej decyzji, czy działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa, a także nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Sąd nie podziela tego stanowiska. Stosownie do art. 54 § 3 P.p.s.a. organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z przyczyn innych, niż wskazane w art. 161 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Użycie w powołanym powyżej przepisie zwrotu normatywnego "stało się bezprzedmiotowe" oznacza, że chodzi w nim o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego (po wniesieniu skargi do sądu). Innymi słowy, postępowanie przed sądem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego trakcie wystąpiły zdarzenia w następstwie których przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. We wskazanym przepisie chodzi zatem o przeszkodę mającą charakter trwały, uniemożliwiającą prowadzenie dalszego postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt II OSK [...] - wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gv.pl). W rozpoznawanej sprawie opisana powyżej sytuacja nastąpiła, a zatem postępowanie sądowoadministracyjne wszczęte na skutek skargi z dnia [...] lipca 2019 r. złożonej przez zarządcę masy sanacyjnej spółki, reprezentowanego przez radcę prawnego, na wskazaną w sentencji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. stało się bezprzedmiotowe, gdyż przestał istnieć przedmiot postępowania, tj. zaskarżona decyzja. Jednocześnie należy zaakcentować, że brak zaskarżenia przez zarządcę masy sanacyjnej spółki decyzji autokontrolnej z dnia [...] sierpnia 2019 r., co jednoznacznie wynika z akt sądowych (notatka służbowa z dnia [...] grudnia 2019 r., k. 78; oświadczenie pełnomocnika strony skarżącej złożone na rozprawie w dniu [...] grudnia 2019 r., protokół z rozprawy, k. 80) spowodował, że decyzja ta jest prawomocna, co w konsekwencji oznacza, że definitywnie wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że zastrzeżenia zarządcy masy sanacyjnej spółki zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2019 r., co do prawidłowości decyzji autokontrolnej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nie mogą być rozpoznane przez Sąd w niniejszym postępowaniu, albowiem przedmiotem zaskarżenia jest inna decyzja. W razie wątpliwości, co do legalności decyzji autokontrolnej, skarżący winien zainicjować odrębne postępowanie sądowoadministracyjne poprzez wniesienie skargi na tę decyzję. Z akt sądowych wynika jednak bezsprzecznie, że skarżący nie skorzystał z tego prawa. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji postanowienia. Uwzględnienie skargi przez organ w trybie autokontroli czyniło zasadnym pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącego w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 P.p.s.a. w razie umorzenia postępowania z przyczyny określonej w art. 54 § 3 P.p.s.a., skarżącemu przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania, przy czym przez koszty podlegające zwrotowi należy rozumieć koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw (art. 200 P.p.s.a.). W badanej sprawie na sumę kosztów postępowania w kwocie [...]zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1804), a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 209, art. 201 § 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) powołanego rozporządzenia, Sąd orzekł jak w pkt II sentencji postanowienia.