I SA/Po 665/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. sp.k. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 16 lipca 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. Sp. k. w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. z 15 października 2024 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżąca spółka wnioskiem z 20 grudnia 2019 r. zwróciła się do Naczelnika o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 9 samochodów osobowych, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Naczelnik decyzją z 3 kwietnia 2020 r., nr [...] orzekł zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie 9.234,00 zł od 3 samochodów oraz odmówił zwrotu tego podatku od pozostałych 6 samochodów w łącznej kwocie 17.536,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 14 lipca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W efekcie wniesionej skargi na ww. decyzję z 14 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 2 marca 2021 r. III SA/Po 568/20 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą następnie cofnął, wskutek czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 2 lipca 2024 r., I FSK 1080/21 umorzył postępowanie kasacyjne. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, organ I instancji decyzją z 15 października 2024 r., nr [...] orzekł zwrot podatku akcyzowego od 6 samochodów osobowych w łącznej kwocie 17.536,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że materiał zgromadzony w trakcie prowadzenia postępowania pozwolił przyjąć, że: - w odniesieniu do samochodów o nr VIN: [...], [...], [...], [...], [...], [...] spółka nabyła prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel, co zostało udokumentowane fakturami zakupu pojazdów w kraju; - samochody te następnie zostały sprzedane kontrahentowi mającemu swoją siedzibę w [...], na dowód tego zostały przedstawione wraz z wnioskiem faktury sprzedaży; - przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane w celu umożliwienia ich wywozu za granicę. Czasowa rejestracja pojazdów na terytorium kraju w celu ich wywozu za granicę nie otwiera prawnej możliwości ich konsumpcji na terytorium kraju. O prawnej konsumpcji samochodów na terytorium kraju przesądza czasowa rejestracja pojazdów z urzędu na wniosek o rejestrację stałą; - dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu spółki potwierdzają dokumenty w postaci listów przewozowych CMR, zleceń transportowych, faktur za transport oraz potwierdzeń odbioru samochodów przez kontrahentów zagranicznych, co dodatkowo wskazuje, że w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej spółka rozporządzała pojazdami jak właściciel; - podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów został uiszczony. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił prawidłową kwotę zapłaconej akcyzy w wysokości 17.536,00 zł; - wniosek z 20 grudnia 2019 r. został złożony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu do jego rozpatrzenia; - nie upłynął rok od dnia dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przedmiotowych pojazdów do dnia jego złożenia. Zdaniem Naczelnika zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zwrot podatku akcyzowego. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zrzucając naruszenie przepisów Konstytucji RP oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p."). Skarżąca spółka wniosła o zmianę decyzji Naczelnika poprzez naliczenie oprocentowania należnego spółce z tytułu zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 16 lipca 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ocenę organu I instancji, że wszystkie przesłanki warunkujące zwrot podatku akcyzowego zostały spełnione. Organ II instancji odwołał się do treści art. 78 § 1 i art. 72 § 1 o.p. i zaznaczył, że regulacje te dotyczą nadpłaty podatku, natomiast podatek akcyzowy podlegający zwrotowi na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm..; w skrócie: "u.p.a.") nie stanowi nadpłaty. Termin zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych określa § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891; w skrócie: "rozporządzenie Ministra Finansów, z którego wynika, że przekroczenie wskazanych w nim terminów nie wywołuje skutku w postaci oprocentowania zwrotu, a zwrot podatku akcyzowego nie staje się nadpłatą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty oraz brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Świadczy o tym treść art. 76b o.p., który nie odsyła do art. 78 § 1 o.p. Oznacza to, że do zwrotu podatku nie ma zastosowania ten ostatni przepis, regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania. Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1 ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b o.p. Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art.82 ust. 6a u.p.a., gdyż dotyczy on tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. W związku z tym brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 o.p. Za niezasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazuje, że art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów są przepisami obowiązującymi, nie zostały zakwestionowane przez TK czy TSUE, zatem organy zobowiązane są stosować te przepisy. Organ podkreślił, że organy administracji nie są uprawnione do oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP czy prawem unijnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 78 o.p. przez uznanie, że spółce nie przysługiwało oprocentowanie zwrotu podatku oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Nie zgadzając z argumentacją organu odwoławczego i odwołując się do orzecznictwa NSA (wyroki NSA o sygn. akt: II GSK 1680/18 i II FSK 1135/21, CBOSA) oraz TK (wyrok o sygn. P 80/08), spółka podniosła, że celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podmiotom (podatnikowi, przedsiębiorcy), które wskutek wadliwych działań organów władzy publicznej zostali pozbawieni możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. W orzecznictwie dostrzegano problem zgodności z Konstytucją RP braku uregulowań, które umożliwiają podmiotom ochronę ich słusznych praw majątkowych (zaniechanie ustawodawcze). W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie organ przez szereg lat wstrzymywał należny spółce zwrot podatku, aby następnie wycofać się ze sporu przed NSA i dokonać przysługującego spółce zwrotu. Spółka została zatem pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych, co rekompensować powinna instytucja oprocentowania. Strona zwróciła uwagę, na pojawiający się w orzecznictwie NSA pogląd, że brak wskazania w art. 78 o.p., iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku niesłusznego dysponowania przez Skarb Państwa środkami podatnika, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, a lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Zasadnie zatem spółka oczekiwała uzupełnienia rozstrzygnięcia o kwestię należnego jej oprocentowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej. Jak wskazano wyżej sąd administracyjny bada, czy organ zaskarżoną decyzję wydał zgodnie z obowiązującym prawem. Wobec zarzutów skargi należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP wszystkie organy władzy publicznej powinny działać na podstawie prawa i w jego granicach. Prawo powinno zatem nie tylko stanowić kompetencję do działania, ale również być źródłem nakazów i zakazów wyznaczających ramy prawne owego działania. Kompetencji do działania nie można domniemywać, konstruują ją przepisy o różnym charakterze (przepisy materialne, proceduralne, ustrojowe). Celem zasady legalizmu jest przeciwdziałanie dowolności i arbitralności działania organów państwa oraz poddanie tego działania kontroli w oparciu o kryterium zgodności z obowiązującym prawem. Działania organów bez podstawy prawnej i poza granicami prawa albo z naruszeniem tych granic są zawsze nielegalne i mogą rodzić odpowiedzialność konstytucyjną i karną osób te działania podejmujących, a także odpowiedzialność odszkodowawczą państwa. (...) Zasada legalizmu jest elementarną zasadą każdego systemu prawnego, który musi zakładać jej obowiązywanie, ponieważ "dopuszczenie łamania prawa przez organy władzy publicznej podważa samą ideę prawa jako systemu wiążących norm postępowania" (zob. Wyrok TK z 16.03.2011 r., K 35/08, OTK-A 2011, nr 2, poz. 10.) (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 7). Zasada ta została powtórzona w art. 120 o.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Kontrola sądowa sprowadza się oceny, czy organy działały w granicach prawa, wydając zaskarżony akt administracyjny. Wobec powołanej zasady legalizmu nie trzeba podkreślać, że organy administracji publicznej nie mają prawa oceniać zgodności z konstytucją przepisów ustaw, również powoływać się na zasady konstytucyjne, w sytuacji gdy ustawodawca nie uregulował danej kwestii. Sprawa rozpoznana zaskarżoną decyzją dotyczyła zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnatrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Organy zgodne z wnioskiem orzekły zwrot akcyzy. Strona domaga się oprocentowania zwrotu, z uwagi na naruszenie terminu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2009 r. nr 32, poz. 246). Analiza przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie nakazuje uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego dokonany po upływie terminu na dokonanie tej czynności nie podlega oprocentowaniu. Brak bowiem normy prawnej, która stanowiłaby podstawę prawną do wypłaty odsetek, a organy państwa zgodnie z zasadą legalizmu mogą działać na podstawie prawa i w jego granicach. Zgodnie z art. 3 pkt 7 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 78 § 1 o.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei przepis art. 76b o.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Jak wynika z powołanych przepisów oprocentowaniu podlegają nadpłaty, czyli kwoty nadpłaconego lub nienależenie zapłaconego podatku. Zwrot podatku nie jest nadpłatą. Przepisy o.p. nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku. O czym świadczy treść art. 76b o.p., który nie wymienia w swej treści odesłania do art. 78 § 1 o.p., a to z kolei oznacza, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania art. 78 § 1 o.p. regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania. Uchybienie terminowi zwrotu akcyzy od wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów nie powoduje, że zwrot podatku staje się nadpłatą, albo że skutki zwrotu po terminie można traktować przez analogię do zwrotu nadpłaty. Nie ma podstawy prawnej, aby takie rozwiązanie zastosować. Takie stanowisko prezentowane jest dość jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym utrwalony jest pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne (por. wyroki NSA z: 11 grudnia 2012 r., I GSK 990/12; z 26 listopada 2015 r., I GSK 573/14; z 1 grudnia 2011 r., I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10, CBOSA). Odosobnionego w tym względzie poglądu prezentowanego w wyroku NSA z 10 maja 2012 r., I GSK 209/11 (CBOSA) WSA w Poznaniu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Zatem nie ulega wątpliwości, że przepisy o.p. nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku. Ustawodawca może ewentualnie uregulować w przepisach materialnych oprocentowanie zwrotu konkretnego podatku. W ocenie Sądu brak jest takiej regulacji w przypadku zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Przepis art. 82 ust. 6a u.p.a. nie może stanowić takiej podstawy, ponieważ dotyczy tylko wyrobów akcyzowych. Przepis art. 82 ust. 1 i następne u.p.a. reguluje zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Regulacja dotyczy wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych oparte są wyłącznie na podstawie przepisów krajowych, które nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od samochodu osobowego. Zatem tylko ustawodawca krajowy może wprowadzić regulacje, które pozwolą na oprocentowanie dokonanego po terminie zwrotu akcyzy zapłaconej od samochodu osobowego, takie jakie obowiązują w zakresie wyrobów akcyzowych. Organ nie może zastosować analogii, ponieważ nie działałby na podstawie przepisów prawa. W ocenie Sądu, treść uzasadnienia decyzji obrazuje szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania decyzji oraz wskazuje i wyjaśnia przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Dotyczy to rozstrzygnięć organów obu instancji, przy czym uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawiera także ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Podsumowując, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i treść zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku akcyzowym, a także rozporządzeniem Ministra Finansów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.