I SA/Po 671/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNENIE Prezydent Miasta P. decyzją z [...] lipca 2013 r. określił P. . z o.o. w P. (dawniej [...] sp. z o.o.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie [...]zł oraz stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że [...] grudnia 2012 r. W. [...] złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji podatkowych za te lata. Spółka we wniosku, na podstawie art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z [...] lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "P.b.") podniosła, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Nie są one też budowlami ponieważ budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. Natomiast w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) – jeżeli jest trwale związany z gruntem. W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. spółka wykazała podatek w wysokości [...] zł. W związku z tym wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za wskazany rok w kwocie [...]zł. Prezydent Miasta P. uwzględnił wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zieleni i nasadzeń oraz w zakresie dotyczącym kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych położonych na terenie miejscowości Ś.. Z tego tytułu łączna wysokość nadpłaty podatku od nieruchomości wyniosła [...] zł. Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o uchylenie decyzji w części oraz orzeczenie , co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości z grudnia 2012r. Kwestionowanej decyzji zarzuciła art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 6 P.b., poprzez niewłaściwe przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, pomimo tego, że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, a nadto art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędne przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową oraz naruszenie art. 3 ust. 1b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza. Podniosła również zarzuty naruszenia art. 120 art. 121, art. 122 , art. 124 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady zaufania, zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, niedostateczne wyjaśnienie sprawy w tym niezasadną odmowę przyznania mocy dowodowej opinii przedstawionych przez spółkę, niewyjaśnienie zasadności decyzji oraz niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie polegające na braku powołania biegłego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] marca 2014r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniło, że zasadnicze znaczenie ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, w związku z czym nieprawidłowe jest twierdzenie spółki, że należy w sprawie należało dodatkowo odwołać się do przepisów rozporządzenia Rady Ministra w z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b i pkt 9 P.b. pozwala na uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą będzie więc sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami ( kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe). Postępowanie podatkowe nie jest obarczone żadną wadą skutkującą uchyleniem decyzji. Zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Złożona przez spółkę opinia techniczno – budowlana pozostaje bez wpływu na przyjętą kwalifikację spornych urządzeń technicznych. Zasadnie więc Prezydent Miasta P. uwzględnił wniosek spółki jedynie w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania zieleni i nasadzeń oraz obiektów budowlanych położonych na terenie miejscowości Ś. i stwierdził nadpłatę w łącznej kwocie [...]zł. W skardze spółka zastępowana przez pełnomocnika wnosiła o uchylenie powyższej decyzji wraz z poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 3 pkt 1 lit. a P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. oraz art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 tej ustawy poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo że spełnia definicję budynku; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. i art. 3 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. art. 187 § 1 O.p., podkreślając fakt niepowołania biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie opinii biegłych rzeczoznawców – budowlanego i majątkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 14 października 2014 r., III SA/Po 676/14, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 P.b. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne akty normatywne. Zasadne jest odwołanie się do wydanego na podstawie art. 7 P.b. rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055). Pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych rozumie się całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci. Bez znaczenia jest okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń. Sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b., co w konsekwencji uzasadnia opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie wskazała, jakiego to rodzaju wiadomości specjalne wymagane byłyby dla prawidłowych ustaleń faktycznych. Dla zastosowania w sprawie przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie , po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki wyrokiem z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 618/15, uchyli zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W motywach wyroku w pierwszej kolejności wskazał, że zarówno decyzja Prezydenta, jak i decyzja Kolegium została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. a więc z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do zasadniczego przedmiotu sporu stwierdził, że m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawa wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Wprawdzie art. 7 P.b. zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. do przepisów techniczno-budowlanych to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu i przedmiotu opodatkowania. Sąd błędnie przyjął, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd kasacyjny uznał ponadto, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Nie odniósł się do cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie zostały przesądzone te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Przepis art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W kwestii przedawnienia zobowiązania sąd drugiej instancji przesądził , że termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., a procesowym skutkiem tego faktu jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. Obecnie sąd nie stwierdza w zebranym materiale dowodowym opisu zdarzeń skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., stwierdza , że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wobec tego rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy pierwszej instancji ustali, czy w sprawie nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie stwierdzenia braku okoliczności skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umorzy postępowania podatkowe z uwagi na przedawnienie. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji rozpozna merytorycznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2007r. , albowiem w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. W tym wypadku nie zachodzi już możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając kwestię nadpłaty za 2007r. , określając zobowiązania podatkowe za pozostałe lata a także rozstrzygając kwestię nadpłaty za te lata (a w związku z tym ustalając skład budowli w postaci sieci gazowej), organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizuje i ustali związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi sieci gazowej. Ocena prawna w tym zakresie musi być połączona z należycie ustalonym stanem faktycznym sprawy. Dlatego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji poczyni dodatkowe ustalenia faktyczne. W razie potrzeby zasięgnie wiadomości specjalnych (opinia biegłego stosownej specjalności). Oceni dotychczasową argumentację spółki w kwestii cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Oceni także pod tym względem przydatność znajdującego się w aktach administracyjnych Podsumowania audytu podatkowego z [...] grudnia 2012r., Opinii technicznej dr inż. L. W. z marca 2013r., a także Operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego L. R. z grudnia 2012r. Wykluczone jest przy tym stosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki ponieważ jest to akt prawny rangi niższej niż ustawa, tym samym nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.). Natomiast miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika kierował się treścią art. 250 § 2 P.p.s.a. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do sądu została wniesiona znaczna liczba o analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika spółki mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w niższej wysokości.