I SA/Po 672/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta P. decyzją [...] lipca 2013 r. określił P. S.4 S.. z o.o. w P. ( dawniej W. S. Sp. z o.o.) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł oraz stwierdził istnienie nadpłaty w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podniósł, że spółka [...] grudnia 2012 r. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji podatkowych za wymienione lata. W uzasadnieniu wniosku , powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z [...] lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "P.b." wywodziła, że opodatkowała jako budowle związane z działalnością gospodarczą zieleń i nasadzenia, podczas gdy obiekty te nie spełniają definicji obiektu budowlanego. Ponadto kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Nie są one też budowlami. Prezydent Miasta P. przyjął ustalenie, że cała sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową, w związku z czym należy uznać je za budowlę. Opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe elementy tej stacji składające się na budowlę. Jednak część wskazanych urządzeń budowlanych położona jest na terenie miejscowości Ś., i z tego powodu nie mogły zostać opodatkowane . W rezultacie umniejszył zobowiązanie podatkowe o [...] zł, a ponadto uznał, że zieleń i nasadzenia nie stanowią one budowli, więc umniejszył zobowiązanie podatkowe o dalszą kwotę [...]zł. Spółka w odwołaniu domagała się uchylenia decyzji w części oraz orzeczenie , co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości z grudnia 2012r. Decyzji zarzuciła niezasadne uznanie, że sporne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową, skoro powiązania o charakterze technicznym nie zostały wykazane. W przypadku funkcjonalnie jedynie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, fundament i kontener stanowią elementy budowlane, reszta to urządzenia techniczne (elementy niebudowlane), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji nie został ustalony rzetelnie stan faktyczny sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wyjaśniło, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b i pkt 9 P.b. opodatkowaniu podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą będzie więc sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Stwierdziło, że faktyczny ustalony został w oparciu o całość materiałów zebranych dowodów, a postępowanie nie jest obarczone żadną wadą. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji wraz z poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organom podatkowym zarzuciła naruszenie szczególności przepisów u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. oraz art. 3 pkt 6 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a jego częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; art. 3 ust. 1 b) P.b. w związku z art. 1 a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm., dalej: " O.p."), poprzez wydanie decyzji nieuznającej powstanie nadpłaty opartej o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, która narusza przepisy prawa materialnego, poprzez oparciu się na stwierdzeniu, że skoro doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, to nie ma możliwości rozważania argumentów dotyczących kwalifikacji obiektów, oraz poprzez niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 14 października 2014 r., III SA/Po 677/14, oddalił skargę. W uzasadnieniu wykazał, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki wyrokiem z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 619/15, uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W powodach wyjaśnił, że wprawdzie decyzja Prezydenta z [...] lipca 2013 r. określająca spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok , to Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając [...] marca 2014 r. decyzję utrzymującą w mocy powyższą decyzję uczyniło to już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe było niedopuszczalne. Oznacza to, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Nie mniej decyzję w sprawie nadpłaty mógł wydać również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zasadniczego przedmiotu sporu stwierdził, że m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, stanowiąc całość także pod względem technicznym. Ustawa wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Wprawdzie art. 7 P.b. zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. do przepisów techniczno-budowlanych to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu i przedmiotu opodatkowania. Sąd błędnie przyjął, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Zbadanie istnienia tego związku jest jednak konieczne dla ustalenia, co składa się na tę sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd kasacyjny uznał ponadto, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności w zakresie zupełności ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zwrócił uwagę, że sąd ten błędnie przyjął, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Nie odniósł się także do cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie zostały przesądzone te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Przepis art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W kwestii przedawnienia zobowiązania sąd drugiej instancji przesądził , że termin przedawnienia upływał z dniem [...] grudnia 2012 r., a procesowym skutkiem tego faktu jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. Obecnie sąd nie stwierdza w zebranym materiale dowodowym opisu zdarzeń skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy pierwszej instancji ustali, czy w sprawie nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie stwierdzenia braku okoliczności skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umorzy postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji rozpozna merytorycznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, albowiem w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części nawet po upływie terminu przedawnienia. W tym wypadku nie zachodzi jednakże możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając kwestię nadpłaty (a w związku z tym co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest spółka), organ podatkowy pierwszej instancji ustali związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi sieci gazowej. Ocena prawna w tym zakresie musi być połączona z należycie ustalonym stanem faktycznym sprawy. Dlatego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji poczyni dodatkowe ustalenia faktyczne. W razie potrzeby zasięgnie wiadomości specjalnych (opinia biegłego stosownej specjalności). Oceni również dotychczasową argumentację spółki w kwestii cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Oceni także pod tym względem przydatność znajdującej się w aktach administracyjnych opinii technicznej dr inż. L. W.. Wykluczone jest przy tym stosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki ponieważ jest to akt prawny rangi niższej niż ustawa, tym samym nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika kierował się treścią art. 250 § 2 P.p.s.a. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do sądu została wniesiona znaczna liczba o analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika spółki mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w niższej wysokości.