I SA/Po 675/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2010r. sprawy ze skargi S. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę budynku inwentarskiego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/M. Jaśniewicz /-/K. Wolna – Kubicka /-/W. Zygmont I SA/Po 675/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej o.p. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z [...] odmawiającą S. A. ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę budynku inwentarskiego. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 29 grudnia 2009 r. .złożył wniosek o udzielenie ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę budynku inwentarskiego, służącego do hodowli bydła. We wniosku zaznaczył, że prace budowlane rozpoczął w dniu 18 kwietnia 2008, a zakończył w dniu 7 grudnia 2009 oraz że wydatki związane z inwestycja wyniosły [...]. Do wniosku skarżący dołączył faktury z lat 2007-2008, dokumentujące wysokość tych wydatków oraz oświadczenie , że na sfinansowanie inwestycji uzyskał kredyt " dla młodego rolnika z dopłatami Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji. Na żądanie Burmistrza Biuro Wsparcia Inwestycyjnego [...] oddziału Regionalnego AR i MR udzieliło wyjaśnień, że dopłaty do oprocentowania kredytów mają charakter dopłat pochodzących z krajowych środków publicznych Burmistrz Miasta S. powołując się na przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej w skrócie jako "u.p.r."), odmowę przyznania, ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym uzasadnił korzystaniem przez skarżącego przy rozbudowie budynku inwentarskiego ze środków publicznych tj. z kredytu inwestycyjnego z dopłatami ARiMR do oprocentowania. Z decyzją tą nie zgodził się skarżący i wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. W odwołaniu skarżący podniósł, że wydatki na modernizację budynku inwentarskiego poniósł w 2007 i 2008r , a więc przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku rolnym, który wyklucza możliwość przyznania ulgi inwestycyjnej w przypadku finansowania inwestycji z udziałem środków publicznych. Jego zdaniem znowelizowana ustawa powinna "uzależniać zmiany zasad obliczania ulg podatkowych w podatku rolnym dla przedsięwzięć faktycznie rozpoczętych , które miały charakter procesu inwestycyjnego rozłożonego w czasie. Często wykraczającego ponad jeden rok. Ingerencji w procesy w toku nie da się pogodzić z zasadą pewności prawa oraz zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa." Skarżący stwierdził również, że gdyby wiedział, że nie będzie mógł korzystać z ulgi z powodu niekorzystnej zmiany przepisów, nie realizowałby tej inwestycji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i podniósł, że bezsporne jest, że skarżący korzystał z kredytu inwestycyjnego z dopłatami ARiMR do oprocentowania, a więc wydatki na modernizację budynku inwentarskiego sfinansowane zostały z udziałem środków publicznych. Powyższe zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego przesądza o tym, że skarżącemu nie przysługuje ulga inwestycyjna w podatku rolnym. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, stanowisko skarżącego byłoby zasadne jedynie wówczas gdyby przedmiotową inwestycję zakończył i wniosek o przyznanie ulgi złożył przed 1 stycznia 2009r , gdyż wszczęcie sprawy o przyznanie ulgi inwestycyjnej następuje z dniem doręczenia organowi podatkowemu wniosku o przyznanie ulgi. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący powołał się na argumenty podniesione w odwołaniu, a ponadto podniósł, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. został znowelizowany z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP. W skardze zawarł również wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym jest zgodny z Konstytucją ?" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odpowiadając na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W świetle przepisu art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Powyższa norma oceniona została przez Trybunał Konstytucyjny (dalej w skrócie jako: "TK"), jako fundament konstytucyjnego porządku prawnego, mający zasadnicze znaczenie dla sytuacji prawnej obywateli i organów władzy państwowej (por. wyrok z 21 marca 2001 r., sygn. akt K. 24/00, opubl. OTK 2001, z. 3, poz. 51). Prawdą jest, że w Konstytucji RP w sposób wyraźny nie wyartykułowano zasady naruszenia zaufania obywatela do stanowionego prawa, jednakże z zapisanej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej TK wywiódł szereg zasad szczegółowych, w tym między innymi: zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego. TK w swoich orzeczeniach wskazuje również, że inne zasady i reguły, których nie powtórzono w dalszym tekście Konstytucji, wynikają z ogólnej treści klauzuli demokratycznego państwa prawnego oraz, że art. 2 Konstytucji RP stał się ich jedyną i samoistną podstawą prawną (por. rozstrzygnięcia w sprawach o sygn.: K 26/97 pub. LEX 31034, P 4/98, pub. LEX 37393). Z zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa TK wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się przede wszystkim do sytuacji, gdy mamy do czynienia z następującymi po sobie zmianami prawa. Trybunał wskazał, że w takiej sytuacji na ustawodawcy ciąży obowiązek starannego uwzględniania za pomocą powszechnie przyjętych technik stanowienia prawa, ze szczególnym uwzględnieniem techniki przepisów przejściowych, ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów będących w toku (wyrok z 13 kwietnia 1999 r., sygn. K 36/98, publ. LEX 36398). Wspomniana zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się, więc na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne tj. umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą za sobą pociągnąć (wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, opubl. OTK-A 2005, z. 2, poz. 15). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r. sygn. K 26/97, co prawda podniósł, że nie jest konstytucyjnym obowiązkiem ustawodawcy ustanawianie systemu ulg czy zwolnień podatkowych oraz, że nie jest konstytucyjnym obowiązkiem ustawodawcy nadawanie tym ulgom czy zwolnieniom horyzontu czasowego przekraczającego jeden rok podatkowy. Równocześnie jednak TK podkreślił, że "skoro jednak ustawodawca zdecydował się na przyjęcie takiego uregulowania, to nie ma on możliwości się z niego wycofać bez zapewnienia należytej ochrony przedsięwzięciom, które w ramach tego uregulowania zostały przez obywateli w dobrej wierze podjęte". Tym samym rozstrzygnięcia organów państwa w państwie prawa również w przedmiocie ulg czy zwolnień podatkowych nie mogą być zaskakujące i nieprzewidywalne, tak by nie stanowiły pułapki dla obywateli. Z uwagi na przyjętą w polskim systemie prawnym zasadę domniemania zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z postanowieniami Konstytucji (zob. wyroki TK: z 7 lutego 2001, sygn. akt K. 27/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 29; z 25 lutego 2002 r., sygn. akt SK 29/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz. 5), podmioty stosujące prawo w tym sądy mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, winny w razie wątpliwości przyjmować takie znaczenie przepisów prawnych, które nie będzie kolidowało z normami konstytucyjnymi (tzw. prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa). Natomiast wyrażane przez TK poglądy stanowią ważny instrument w procesie dokonywania tej wykładni. Poprzez pryzmat powyższych rozważań Sąd dokonał oceny i wykładni uregulowań prawnych dotyczących ulg inwestycyjnych w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych, na cele, o których mowa w art. 13 ust. 1 u.p.r. oraz przepisu intertemporalnego tj. art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 31 grudnia 2008 r., Nr 237, poz. 1655, dalej jako "ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r."). Będący przedmiotem sporu art. 13 ust. 1 u.p.r., przewidujący ulgę inwestycyjną z tytułu poniesionych wydatków przez podatników podatku rolnego, znowelizowano na mocy art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z jego nowym brzmieniem "podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych". Znowelizowany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 7. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.) bez vacatio legis (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2008 r.). Przed nowelizacją wspomnianego przepisu fakt sfinansowania w całości lub w części wydatków inwestycyjnych z udziałem środków publicznych nie miał wpływu na prawo podatnika podatku rolnego do skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Należy, więc uznać, że nowelą z 6 grudnia 2008 r. wprowadzono dodatkowy warunek materialnoprawny wpływający na prawo podatnika do skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Przepisy regulujące procedurę przyznawania wspomnianej ulgi inwestycyjnej uregulowano w art. 13 ust. 2 u.p.r., który nie został znowelizowany. W myśl wspomnianej regulacji "ulga inwestycyjna, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.r. przyznawana jest na wniosek podatnika złożony po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25 % udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych". Z powyższego wynika, że procedurę przyznania ulgi inwestycyjnej uruchamia wniosek zainteresowanego złożony najwcześniej po zakończeniu realizacji inwestycji. Jednocześnie ustawodawca nie określił ostatecznego terminu, w którym taki wniosek powinien zostać złożony. Z uwagi na to, że z wnioskiem można wystąpić dopiero po zakończeniu realizacji inwestycji, termin złożenia wniosku nie zawsze będzie pokrywać się z terminem dokonywania wydatków inwestycyjnych (tak jak w omawianej sprawie). Tym samym ulga nie mogła być realizowana przez skarżącego w trakcie ponoszenia wydatków tj. w toku realizacji inwestycji. Nowelizacja art. 13 ust. 1 u.p.r., na mocy art. 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., jednakże w myśl postanowień art. 5 ustawy nowelizującej "sprawy dotyczące przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom podatku rolnego, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie art. 2, są rozpatrywane na podstawie dotychczasowych przepisów". Nasuwa się, więc pytanie, czy przepis przejściowy obejmuje także podatników podatku rolnego, którzy przed 1 stycznia 2009 r. rozpoczęli ponoszenie wydatków inwestycyjnych, ale jeszcze nie złożyli wniosku z uwagi na nie zakończenie procesu inwestycyjnego (inwestycja w toku). Zmianę zasad obliczania ulg podatkowych w podatku rolnym dla przedsięwzięć faktycznie rozpoczętych, które miały charakter procesu inwestycyjnego rozłożonego w czasie (często wykraczającego poza jeden rok), należy uznać za ingerencję w interesy w toku i to za ingerencję, której w przypadku negatywnej odpowiedzi na postawione wyżej pytanie, nie dałoby się pogodzić z zasadą pewności prawa oraz zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywiedzioną przez TK z treść art. 2 Konstytucji RP, której istotnym elementem jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku, w tym przedsięwzięć finansowych i gospodarczych rozpoczętych na gruncie dotychczasowych przepisów należy przyjąć, że w przypadku, gdy podatnik rozpoczął proces inwestycyjny przed zmianą wspomnianego art. 13 ust. 1 u.p.r., wprowadzającą dodatkowy warunek materialnoprawny skorzystania z ulgi inwestycyjnej, zastosowanie powinny mieć przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania wydatków inwestycyjnych tj. w omawianej sprawie w latach 2007-2008. Tym samym art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że dotyczy również przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom, których proces inwestycyjny był w toku i nie został zakończony przed wejściem w życie art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., nowelizującego brzmienie art. 13 ust. 2 u.p.r. Przyjmując takie znaczenie przepisów prawnych, które nie będzie kolidowało z normami konstytucyjnymi (prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa) sprawy dotyczące przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom, których proces inwestycyjny był w toku i nie został zakończony przed wejściem w życie art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy rozpatrywać na podstawie przepisów sprzed nowelizacji ustawy o podatku rolnym. Takie samo stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30.09.2009r w sprawie ISA/Bk 227/09 ( LEX pod nr 579724) oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9.11.2009 w sprawie I SA/Gd 625/10 Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, została podjęta z naruszeniem art. 13 ust. 1 u.p.r. w związku z art. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do stanów faktycznych w toku, powstałych przed nowelizacją tj. w latach 2007 - 2008. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracyjne jeszcze raz ocenią wniosek skarżącego uwzględniając przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną, zestawiając ją z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach. Stwierdzone naruszenie dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej w skrócie jako: p.p.s.a). O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont