I SA/Po 68/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] UZASADNIENIE "X." Sp. z o.o. [...] w P. (obecnie X. Sp. z o.o. [...] w P. – dalej: "spółka") 17 grudnia 2012 r. wystąpiła do Burmistrza w K. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2010 r. Jednocześnie złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., w której umniejszyła podstawę opodatkowania poprzez podanie niższej wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania. Wyjaśniła, że nieprawidłowo opodatkowała kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe , które nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część; wskazane urządzenia nie są też budowlami. Burmistrz K. decyzją z 26 marca 2013 r. określił spółce podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że wyłączone przez spółkę elementy zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 – dalej: "P.b.") oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. nr 97 poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki") stanowią sieć gazową będącą budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z 22 lipca 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia spółki, uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga ustalenia, czy sporne przedmioty mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazało , że w tym celu należy przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność spełniania przez wskazane przedmioty ustawowych przesłanek obiektu budowlanego. Ponownie wydaną decyzją z 25 listopada 2013 r., nr [...], Burmistrz K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010r. w wysokości [...] zł. Orzekając dysponował materiałem dowodowym uzupełnionym pisemną opinią powołanego postanowieniem z 30 września 2013 r. biegłego sądowego z dziedziny budownictwa. Dysponował także złożoną przez spółkę ekspertyzę prawną, na okoliczność, czy wskazane w ekspertyzie punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe znajdujące się na przyłączach, a także niektóre stacje redukcyjno-pomiarowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu Burmistrz wskazał za biegłym, że według rozporządzenia Ministra Gospodarki wszystkie elementy sieci gazowej stanowią funkcję, dla której zostały wzniesione, że o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych dla eksploatacji obiektu budowlanego decyduje jego przeznaczenie. Traktowanie (dla celów podatkowych) poszczególnych elementów sieci jako samodzielnych obiektów jest nieprawidłowe. Natomiast ekspertyzy spółki zawierające ocenę prawną nie są istotnymi dowodami, bowiem w sprawie potrzebna była wiedza biegłego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z 3 marca 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy oparł się na ocenionych jako prawidłowe stwierdzeniach biegłego. Natomiast załączonym do odwołania ekspertyzom prawnym odmówiło wartości dowodowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 70/15 oddalił skargę spółki. Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie powołanie biegłego nie było konieczne, ponieważ art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") nie daje podstaw do powołania biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni lub stosowania prawa. Stwierdził, że przepisy rozporządzenie Ministra Gospodarki , że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych uznają całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Zdaniem sądu, ze względu na ścisłe połączenie stacji redukcyjno pomiarowych z siecią gazową należy zakwalifikować je jako jeden z jej elementów. Kwestia rozróżnienia stacji redukcyjno-pomiarowej mającej obudowę kontenerową od fundamentów, na których jest posadowiona, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Elementy sieci gazowej rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się sieć gazowa. Wymieniane wcześniej urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje je do budowli, opodatkowanych podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2847/15 uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.) Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową . W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tej sprawie sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Jednak jest to akt rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Sąd dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia), przełożyła się na braki postępowania dowodowego. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Mając na uwadze, że poddana sądowej kontroli decyzja określa spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2010 r. – które co do zasady winno ulec przedawnieniu z upływem 2015 r. – w opinii sądu wstępnym obowiązkiem organów ponownie rozpoznających sprawę będzie całościowe odniesienie się do kwestii przedawnienia. Organy winny rozważyć wystąpienie w sprawie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Procesowym skutkiem ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. NSA wskazał w uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 – w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Ponadto mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, wyrażającą się wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty sąd zwraca uwagę, że zgodnie z uchwałą poszerzonego składu NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Sąd podkreśla, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi skutkować bezprzedmiotowością postępowania w kwestii stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, o złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że istota zawisłego sporu ogniskuje wokół zagadnienia czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części). Na potrzeby ustawy podatkowej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd zwraca uwagę , że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, właśnie poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stoi na stanowisku, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przykład: kanały kablowa ( samodzielny obiekt budowlany), dopiero po ułożeniu i poprowadzeniu kabli z osprzętem stanowi całość użytkową (sieć techniczną), co umożliwia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem czyli do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową Ponadto w opinii sądu niewątpliwie kontenerowe stacje redukcyjno pomiarowe gazu nie są budynkami , a to wskutek braku trwałego związania kontenera z nim fundamentem. Sąd wskazuje, że przy powtórnym postępowaniu obowiązkiem organów będzie zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Wadliwa okazała się wykładnia organów podatkowych art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zakładająca , że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa rozporządzenia Ministra Gospodarki. W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na sporządzonej przez biegłego J. N. ( której brak w aktach niniejszej sprawy) , który wydając opinię powołał się właśnie na przepisy tego rozporządzenia. Mankamentem tej opinii jest ponadto dokonywanie wykładni prawa, co każdorazowo należy wyłącznie do organu podatkowego. Ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające organy podatkowe muszą odpowiedzieć na pytanie czy pomiędzy siecią gazową spółki (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku? Czy sieć gazowa spółki (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom? Udzielając odpowiedzi na powyższe pytania organy podatkowe ( nie biegły) odniosą się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać ( nie będący budynkiem) kontener względem osłanianych urządzeń. Obowiązkiem organu podatkowego będzie fizyczne włączenie do materiału dowodowego brakującej w aktach sprawy opinii J. N., zwrócenie się do tego biegłego , w celu usunięcia jej mankamentów poprzez jej uzupełnienie formie pisemnej lub w trybie przesłuchania przez organ podatkowy, a w razie konieczności powołanie innego biegłego. Obowiązkiem organu będzie ograniczenie się do wyłącznie do zadania biegłemu pytań dążących do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Podsumowując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy podatku o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 2012 r., Dz.U. poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika spółki sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do spółka wniosła liczne analogicznej treści skargi (w tożsamych rodzajowo sprawach). Sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało więc od pełnomocnika mniejszego niż przeciętnie nakładu pracy.