I SA/Po 680/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Elwira Brychcy po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i orzeczenia jej zwrotu wraz z należnymi odsetkami oddala skargę /-/ E. Brychcy Pismem z dnia [...] r. T.P. działając przez swojego pełnomocnika złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosek o zwrot podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r. orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku w powyższym zakresie. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P., który decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 512/07 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Mając na względzie wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w P z dnia 16 marca 2007 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] w której stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł i orzekł jej zwrot wraz z oprocentowaniem. Pismem z dnia [...] r. skarżąca wniosła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia w części dotyczącej okresu, od którego organ celny naliczył należne odsetki. Skarżący wniósł o naliczenie i wypłatę odsetek liczonych od dnia faktycznej zapłaty. Odnosząc się do zarzutów strony, Dyrektor Izby Celnej w P. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Strona, pismem z dnia [...]r., zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. i wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., 2. zmianę zaskarżonej deczyje w części dotyczącej okresu naliczania należnych odsetek, 3. zasądzenie kwoty [...] zł tytułem oprocentowania w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę za okres od [...]r. do [...]r., 4. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 5. rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie przepisów prawa, tj. art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Zdaniem skarżącego, gdyby organ celny w sposób prawidłowy naliczył należny podatek akcyzowy wg stanu na dzień składania deklaracji, to podatnik musiałby uiścić ów podatek w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem uiszczonym a podatkiem podlegającym zwrotowi. Strona podnosi, iż to błąd organu celnego spowodował nadpłatę podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę potwierdza swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu stwierdza, że w myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikowi, który w deklaracji dla podatku akcyzowego wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Aby realizacja powyższego uprawnienia nastąpiła w sposób prawidłowy podatnik, zgodnie z dyspozycją art. 75 § 3 ustawy, obowiązany jest, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, do złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej. Przy czym należy pamiętać, że pierwotnie złożona deklaracja może zostać skorygowana przez podatnika przy ścisłym dopełnieniu zasad i warunków określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 81 § 2 tej samej ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta ma na celu poprawienie błędu w poprzedniej deklaracji. Może ona dotyczyć zarówno określenia kwoty zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty nadpłaty lub zwrotu, ale również może dotyczyć innych danych zawartych w treści deklaracji. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisie art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednakże w przypadku tych, które podlegają oprocentowaniu, jest ono naliczane z mocy prawa. Nadpłata zgodnie z art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim i ulega zmianie wraz ze zmianą stopy oprocentowania tego kredytu. Uwzględniając treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 16 marca 2007r. sygn. akt I SA/Po -512/07, Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów w wysokości [...]zł. Stanowisko skarżącego, jakoby przysługujące jemu od kwoty zwracanej nadpłaty oprocentowanie, winno być obliczone za okres od dnia wpłaty nadpłaconego podatku, nie ma umocowania w obowiązujących przepisach. W niniejszej sprawie kwota nadpłaconego podatku została obliczona, zadeklarowana i zapłacona przez podatnika. Powyższe dokonane zostało w ramach zrealizowanego przez stronę obowiązku samoopodatkowania. Podatnik nie może więc utrzymywać, że gdyby organ celny w sposób prawidłowy naliczył należny podatek akcyzowy według stanu na dzień składania deklaracji, to skarżący musiałby uiścić ów podatek w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem uiszczonym, a podatkiem podlegającym zwrotowi. To nie organ podatkowy bowiem naliczał podatek na dzień składania deklaracji, lecz podatnik, a w takiej sytuacji późniejsze stwierdzanie nadpłaty dokonywane jest w trybie przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, w związku z § 3 tego artykułu, tj. poprzez równoczesne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowanej deklaracji. Powyższy tryb został zastosowany w przedmiotowej sprawie. Na skutek wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 16 marca 2007r., sygn. akt I S.A./Po 512/07, organ I instancji rozpatrując wniosek strony wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę. W przypadku wydania takiej decyzji, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie 3 dni. Przepis art. 78 § 1 przewiduje ogólną zasadę, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Jednakże konkretne sytuacje, w których to oprocentowanie jest należne oraz terminy, od których oprocentowanie należy obliczać, są określone w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, i tak zgodnie z pkt 3 powyższego przepisu, w przypadku, gdy zwrot następuje na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 (poprzez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę), termin, od którego przysługuje oprocentowanie powinien być liczony od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Przy czym oprocentowanie to obliczone może być od powyższego momentu, tylko w przypadku zaistnienia przynajmniej jednej z okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. "a-c". W rozpatrywanej sytuacji decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (okoliczność przewidziana przez art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b"). W związku z tym oprocentowanie podatnikowi przysługuje, lecz liczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją., a nie - jak twierdzi; skarżący - od dnia zapłaty przez niego podatku. Korekta deklaracji złożona została przez stronę w dniu [...]r., zatem dopiero od tego dnia przysługuje jej oprocentowanie od zwracanej nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady - z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach lub obowiązkach podatkowych. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, określona w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z oprocentowaniem nadpłaconego przez T.P. podatku akcyzowego od nabytego w obrocie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje. I tak Sąd zwraca uwagę na to, iż zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie sama kwestia nadpłacenia przez T.P. podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru ( sprowadzonego przez skarżącą samochodu osobowego ) rozstała rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 512/07, w którym nakazano organom podatkowym przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym Państwie członkowskim Wspólnoty tego towaru i w jej relacji do podstawy opodatkowania jaką jest rzeczywiście uiszczona cena w związku z nabyciem samochodu. Zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powyższa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym orzeczeniu z dnia 16 marca 2007 r. wiążą zarówno obecny skład orzekający, jak i organ podatkowy, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Konstrukcja prawna poboru polskiego podatku akcyzowego została oparta na tzw. samoopodatkowaniu, a samo zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji podatkowych, a zobowiązanie podatkowe w tych sytuacjach powstawało z mocy prawa . Zgodnie też z brzmieniem art. 20 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ((Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) , to podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych byli obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów. Z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika też, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa - podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym, chyba że zostanie zakwestionowany przez organ podatkowy. Z uwagi na zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP - naczelnik urzędu celnego miał obowiązek przestrzegania przepisów powszechnie obowiązujących. Przepisy polskie odnośnie wysokości stawek podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych z innych państw Unii Europejskiej zostały zakwestionowane z uwagi na ich sprzeczność z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską dopiero wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. akt C-313/05. Nie w każdym jednak przypadku, gdy nawet zostanie stwierdzona nadpłata, przysługuje oprocentowanie w wysokości odsetek jak za zaległości podatkowe. Oprocentowanie przysługuje jedynie w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w art. 78 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto kwestia czasu, za jaki przypada powyższe oprocentowanie za nadpłatę uregulowane jest w rozmaity sposób - w zależności od okoliczności, w jakich nadpłata powstała, dotrzymania bądź niedotrzymania ustawowego terminu wydania decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty czy też terminu zwrotu nadpłaty. I tak w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 78 § 3 pkt.3 lit. "c") Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1 pkt. 2 i pkt. 6 Ordynacji podatkowej, który przewiduje oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) podatkową. Jak wynika to z akt podatkowych sprawy oraz wydanych decyzji - skarżący T.P. korektę deklaracji podatkowej dotycząca sprowadzonego przez niego samochody osobowego złożył dopiero w dniu [...]r., a zatem dopiero od tego dnia przysługiwało jemu oprocentowanie od zwracanej nadpłaty. Brakuje natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by w tej konkretnej sytuacji można było naliczać oprocentowanie owej nadpłaty od dnia faktycznego zapłacenia podatku akcyzowego czy nawet od złożonego w dniu [...] r. samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Z tych zatem powodów, na podstawie 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ E. Brychcy uk