I SA/Po 680/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] marca 2019 r., spółka [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca), zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej realizacji inwestycji w branży telekomunikacyjnej oferując m.in.: instalację rurociągów podziemnych pod przeszkodami terenowymi, usługi projektowania i budowy sieci światłowodowych oraz usługi utrzymania sieci światłowodowych. W celu prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca wykorzystuje samochody osobowe, które wykorzystywane są na podstawie umów leasingu lub są jej własnością. Samochody wykorzystywane są przez pracowników skarżącej do celów jej działalności gospodarczej oraz mogą być wykorzystywane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (np. przejazdów prywatnych poza godzinami pracy). Skarżąca wskazała, że ponosi szereg wydatków związanych z używaniem samochodów, o których mowa powyżej (np. paliwa, płyny eksploatacyjne, myjnie, opłaty za przejazdy drogami płatnymi itp.) [dalej: wydatki eksploatacyjne]. Z uwagi na specyfikę działalności polegającą na budowie i wykorzystywaniu sieci światłowodowych, wydatki eksploatacyjne związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa powyżej mogą stanowić element wartości początkowej środków trwałych wytworzonych przez skarżącą lub zwiększać wartość początkową istniejących środków trwałych wytworzonych przez skarżącą, w szczególności sieci światłowodowych [dalej: środki trwałe skarżącej]. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych skarżącej są traktowane przez nią jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki związane z używaniem samochodów osobowych będące przedmiotem wniosku, spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca poinformowała, że pismem z dnia [...] października 2016 r. wydanym przez organ upoważniony przez Ministra Rozwoju i Finansów, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] otrzymała interpretacje indywidualną nr [...] dotyczącą zasad kwalifikacji dla celów CIT bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, kosztów wytworzenia środków trwałych oraz pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W powyższej interpretacji potwierdzono m.in. że w odniesieniu do wydatków, które skarżąca grupuje ze względu na rodzaj wydatku i kwalifikuje jako: 1) koszty bezpośrednie - bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego numeru zlecenia, znajdują się: koszty delegacji, w tym paliwa, w przypadku projektów wyjazdowych; paliwo do maszyn i samochodów budowlanych, które kupowane i zużywane są na konkretne projekty; 2) koszty bezpośrednie - alokowane do poszczególnych numerów zleceń, znajdują się koszty paliwa do samochodów służbowych: w tym samochodów budowlanych (ciężarówki, samochody typu VAN) przy zastosowaniu struktury projektów, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń oraz pozostałych samochodów według mechanizmu zastosowanego do alokacji wynagrodzeń. W tym przypadku wydatki te bowiem są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym (w tym wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodów osobowych), gdyż decydują o koszcie wytworzenia środków trwałych, a tym samym ich wartości początkowej, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, w interpretacji tej potwierdzono, że odpisy powyższe stanowić będą koszty uzyskania przychodów skarżącej. Skarżąca wskazała, że przed przystąpieniem do realizacji robót budowlanych otrzymuje zlecenie od klienta. W przypadku wytworzenia środka na własne potrzeby skarżąca traktuje również takie działania jako realizację zlecenia pod przyszłą dzierżawę. Każdemu zleceniu nadawany jest unikalny numer, pozwalający na wyodrębnienie usług jednorazowych od budowy środków trwałych wykorzystywanych do świadczenia usług długookresowych. Koszty dotyczące robót budowlanych są ewidencjonowane na oddzielnych kontach, będących odpowiednikiem numeru zlecenia, co pozwala na przyporządkowanie wydatków dotyczących danego zlecenia. Przedmiotowe wydatki na opłaty eksploatacyjne samochodów, skarżąca kwalifikuje jako: koszty bezpośrednie i traktuje jako koszty bezpośrednio związane wytworzeniem środków trwałych skarżącej. Tym samym, wydatki na opłaty eksploatacyjne samochodów związane są konkretnymi zleceniami realizowanymi na potrzeby własne skarżącej, tj. związku z realizacją usług budowlanych związanych z wytwarzaniem środków trwałych. Związek ponoszonych wydatków na opłaty eksploatacyjne samochodów związanych wytwarzaniem środków trwałych skarżącej jest bezpośredni. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych, ujętych przez skarżącą w wartości początkowej środków trwałych, mają zastosowanie ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: ustawy o PDOP). Zdaniem skarżącej, ograniczenia te nie mają zastosowania. Dyrektor [...]j Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2019 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że nie może zostać zaaprobowane stanowisko skarżącej, zgodnie z którym, wobec braku zawarcia w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP odniesienia do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, takie ograniczenie nie występuje. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem art. 16. A więc, przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów - tak jak w przypadku zaliczania jakichkolwiek innych wydatków zaliczanych "bezpośrednio" do kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 - należy mieć na względzie ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Skoro wolą ustawodawcy określone wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (bądź są ograniczone co do ich wysokości), to nie mogą one stanowić takich kosztów zarówno wówczas, gdy są zaliczane do kosztów w sposób bezpośredni, jak i wtedy gdy, stanowiąc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ich zaliczanie do kosztów jest rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest bowiem niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych (stanowiących koszty podatkowe), dokonywanych na podstawie ustawy o PDOP, traktować inaczej niż wydatków bezpośrednio zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP. W konsekwencji, zdaniem organu, ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP znajdzie zastosowanie również do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej samochodu jako środka trwałego. Organ wskazał również, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: "ustawa zmieniająca"), do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem [...] stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu [...] grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej). Z powyższego wynika, że nowe przepisy obowiązujące od [...] stycznia 2019 r. znajdą zastosowanie do samochodów osobowych, wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu lub umowy o podobnych charakterze, wyłącznie w przypadku, gdy taka umowa zostanie zawarta od [...] stycznia 2019 r. Jeżeli jednak umowa została zawarta przed dniem [...] stycznia 2019 r., a następnie została zmieniona lub odnowiona i zmiana ta (lub odnowienie) wywołuje przy tym skutki w podatku dochodowym, od tej daty zmiany (odnowienia) należy stosować nowe przepisy, w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. Powyższy przepis przejściowy nie dotyczy jednak ponoszonych kosztów używania samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a więc w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy kosztów związanych z odpisami amortyzacyjnymi w tej części, w której dotyczą wydatków eksploatacyjnych samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z art. 16 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia [...] stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia [...] stycznia 2018 r. Nowe przepisy dotyczące samochodów osobowych, w brzmieniu od [...] stycznia 2019 r. mają zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania samochodów osobowych, używanych na podstawie umowy leasingu, umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, zawartej lub zmienionej (odnowionej) po [...] stycznia 2019 r., jak również w odniesieniu do samochodów stanowiących własność skarżącej, nabytych przed jak i po [...] stycznia 2019 r. - począwszy od kosztów poniesionych od [...] stycznia 2019 r. Organ wskazał więc, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, a zatem, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów przejściowych, do odpisów dokonywanych od [...] stycznia 2019 r. należy stosować ograniczenie obowiązujące w momencie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, a więc w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą i obowiązującym od [...] stycznia 2019 r. W ocenie organu, w opisanej sprawie do tej części odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych, ujętych przez skarżącą w wartości początkowej środków trwałych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów od [...] stycznia 2019 r., znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2019 r. Skarżąca, pismem z dnia [...] lipca 2019 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wydaną interpretację. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym i w konsekwencji przyjęcie przez Dyrektora [...]IS, że ograniczenie określone w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP znajduje zastosowanie w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych używanych do celów mieszanych, które ujęte są w wartości początkowej środków trwałych. Pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor [...] Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zastosowania ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych używanych do celów mieszanych, które ujęte są w wartości początkowej środków trwałych. Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa. Skarżąca zarzuca kwestionowanej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym i w konsekwencji przyjęcie przez Dyrektora [...]IS, że ograniczenie określone w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP znajduje zastosowanie w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych używanych do celów mieszanych, które ujęte są w wartości początkowej środków trwałych. W ocenie Sądu, zarzut skarżącej jest nietrafny. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak wskazuje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Na tle powyższych przepisów, skarżąca wskazuje, że gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ograniczenie możliwości zaliczenia wydatków eksploatacyjnych użytkowanych samochodów do celów mieszanych do wartości początkowej wytwarzanych przez podatnika środków trwałych lub ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ww. sytuacji, to zostałoby to przewidziane wprost w przepisach ustawy o PDOP np. wprost w art. 16 ust. 1 ustawy PDOP jako odrębny punkt tego artykułu. Zdaniem skarżącej, przyjęcie powyższego rozwiązania przez ustawodawcę wówczas wskazywałoby w sposób precyzyjny podatnikom kwestię ograniczenia możliwości zaliczenia wydatków eksploatacyjnych używanych do celów mieszanych samochodów, które zostały ujęte do wartości początkowej i podlegają amortyzacji podatkowej. Sąd nie podziela tego stanowiska. Zdaniem Sądu, z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca wprowadził szeroką definicję kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca uznał za koszty podatkowe zarówno poniesione wydatki, jak i odpisy amortyzacyjne. Redakcja art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o PDOP pozwala uznać, że odpisy amortyzacyjne nie są instytucją odrębną od kosztów uzyskania przychodów, lecz stanowią jeden z ich typów. Z powyższych względów, czytelne jest też zastrzeżenie zawarte w analizowanych przepisach, zwracające uwagę na treść art. 16 ustawy o PDOP, zawierającego katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, zawarte w obu omawianych jednostkach redakcyjnych ustawy, tj. zarówno w art. 15 ust. 1, jaki i w ust. 6, odwołania do ustalonego katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w sposób jednoznaczny wskazują, że katalog ten należy uwzględniać oceniając każdy wydatek, bez względu na to, czy podatnik ma zamiar wprost uwzględnić go w kosztach uzyskania przychodów, czy też będzie dokonywał stopniowych odpisów. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, zarzut skarżącej, jakoby wykładnia językowa (mająca wszak szczególne znaczenie w prawie podatkowym), prowadziła do wniosku o braku podstaw do stosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP do odpisów amortyzacyjnych, jest nietrafny. Odkodowując normę prawną z treści wymienionych wyżej jednostek redakcyjnych ustawy, należy dojść do wniosku, że ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych z art. 15 ust. 6, gdyż odpisy są rodzajem kosztów z art. 15 ust. 1, a nadto, zarówno ust. 1, jak i 6 art. 15 zastrzegają stosowanie wyłączeń z art. 16 ustawy o PDOP. W ocenie Sądu, także wykładania systemowa, na którą powołuje się skarżąca nie stoi na przeszkodzie powyższemu rozumieniu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP. Jak to bowiem dostrzegła skarżąca, w przepisach ustawy znajdują się szczególne regulacje, odnoszące się wyłącznie do ograniczeń stosowania odpisów amortyzacyjnych (np. art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, dotyczących wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi). Należy jednak wskazać, że istnienie takich regulacji w żaden sposób nie wpływa na prawidłowe rozumienie stosowania do odpisów amortyzacyjnych ograniczeń na wydatki eksploatacyjne. Należy bowiem zauważyć, że powoływane przez skarżącą przykłady mają zupełnie inny charakter. Wprowadzając je, ustawodawca ma bowiem na celu odpowiednie kształtowanie samego odpisu a nie ustalenie jakie wydatki w ogóle mogą być kosztem. Przywołane przez skarżącą przepisy mają więc zastosowanie na innym etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Fakt ich istnienia, w ocenie Sądu, w żaden sposób nie wpływa jednak na zasadność stanowiska, zgodnie z którym wydatek, który w ogólne nie może być kosztem, nie może też kształtować wysokości odpisu amortyzacyjnego. W ocenie Sądu, istotnym jest również to, że skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych do zakupionego paliwa, lecz domaga się uznania tego wydatku za element wartości początkowej środków trwałych w postaci zbudowanych światłowodów. Nie sposób jest więc oczekiwać od prawodawcy, że obejmie szczegółową regulacją ograniczenia w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od paliwa, czy innych wydatków eksploatacyjnych, skoro nie są one środkami trwałymi. Stwierdzić więc należy, że wbrew temu co podniosła skarżąca, nie jest konieczne, aby art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP expressis verbis wskazywał, że ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych - wystarczy bowiem, że art. 15 ust. 6 zawiera odesłanie do art. 16 ustawy o PDOP. Nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci, w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, czyli wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt: II FSK 126/15, LEX nr 2286169, dotyczący art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP). Wobec powyższego, stwierdzić należy, że wniesiona skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, podlega więc oddaleniu, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.