I SA/Po 680/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A". w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotów części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec oraz kwiecień 2019 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2019 r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] września 2019 r., nr [...] przedłużył "A. " sp. z o.o. (dalej: " skarżąca") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: 1) wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. w części dotyczącej zwrotu kwoty [...]zł do 25 listopada 2019 r.; 2) wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. w części dotyczącej zwrotu kwoty [...]do 25 listopada 2019 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. (złożonej [...] kwietnia 2019 r.) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu nadwyżki został przedłużony do 23 września 2019 r. Natomiast w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. (złożonej 24 maja 2019 r.) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu tej nadwyżki został przedłużony do 23 września 2019 r. Naczelnik w celu zbadania zasadności wnioskowanych zwrotów wszczął kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia wydania omawianego postanowienia. W sprawie wystąpiła bowiem konieczność analizy podlegających kontroli dokumentów oraz przeprowadzenia czynności w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, dotyczących dokonanych w okresie objętym kontrolą transakcji. W trakcie badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług Naczelnik pozyskał od skarżącej spółki dokumentację podatkową, z której, w powiązaniu ze złożonymi plikami JPK za miesiące marzec i kwiecień 2019 r. wynika, że deklarowana przez spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wiąże się z charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Mianowicie działalność ta polega na projektowaniu i budowie stoisk targowych poza granicami Polski, głównie w [...], [...], [...] i które są rozliczane w VAT jako dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w tym świadczenie usług, o których mowa w art. 100, ust. 1, pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. -dalej: "ustawa o PTU"). Z ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika wynika, że znaczący wpływ na wartość podatku naliczonego deklarowanego przez skarżącą spółkę mają nabycia usług przygotowania, montażu i demontażu stoisk targowych świadczonych przez firmy: - "Usługi [...]" Z. B. z siedzibą w P., - "M. K. F. " z siedzibą w P.. Naczelnik podkreślił, że zebrany materiał dowodowy określa B. Z. , jako kontrahenta skarżącej, nieskładającego deklaracji VAT-7 od listopada 2018 r., który w plikach JPK za miesiące luty i marzec 2019 r. (złożonych w dniu [...] lipca 2019 r.) nie zadeklarował transakcji sprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Fakt nabycia przez skarżącą spółkę usług od tego kontrahenta wzbudził uzasadnione wątpliwości Naczelnika, który skierował [...] lipca 2019 r. do powyższych kontrahentów wezwania z zamiarem przeprowadzenia wobec nich czynności sprawdzających odnośnie transakcji ze skarżącą spółką. Naczelnik dysponuje wiedzą, że B. Z. jako podwykonawca skarżącej nie wywiązuje się z obowiązków m.in. w zakresie prawidłowego deklarowania podatku należnego. Naczelnik wezwał także na przesłuchanie w charakterze świadka kontrahenta skarżącej M. K.. Do dnia wydania kwestionowanego postanowienia te czynności sprawdzające jak i przesłuchanie nie zostały zakończone. Naczelnik uznał jednak za niezbędne poczynienie pełnych ustaleń w powyższym zakresie. Pismem z [...] października 2019 r. skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji domagając jego uchylenia w całości. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 219 w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez doręczenie postanowienia przedłużającego termin przekazania nadwyżki VAT naliczonego nad należnym po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w chwili wydania wymienionego na wstępie postanowienia Naczelnik w zakresie zwrotu prowadził czynności kontrolne, a bez zebrania materiału dowodowego i jego oceny nie mógł dokonać żądanego zwrotu tym bardziej, że przed dokonaniem zwrotu jest zobligowany do podjęcia niezbędnych działań w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Naczelnik wyjaśnił, że 60-dniowy termin na dokonanie zwrotu, liczony od dnia złożenia deklaracji za marzec 2019 r. upływał 18 czerwca 2019 r., zaś za kwiecień 2019 r. 23 lipca 2019 r. Postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2019 r. (doręczonym 13 czerwca 2019 r.) termin zwrotu nadwyżki za marzec 2019 r. przedłużono do 18 lipca 2019 r. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. (doręczonym 17 lipca 2019 r.) termin zwrotu za marzec i kwiecień 2019r. przedłużono do 23 września 2019 r. Wymienionym zaś na wstępie postanowieniem z [...] września 2019 r. (doręczonym 01 października 2019 r.) termin zwrotu za marzec oraz kwiecień 2019 r. przedłożono do 25 listopada 2019 r. Naczelnik wyjaśnił , że 17 września 2019 r. (6 dni przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem z [...] lipca 2019 r.) podjął próbę doręczenia wymienionego na wstępie postanowienia w siedzibie skarżącej. Pracownicy urzędu zastali pracownika skarżącej K. R., która poinformowała, że prezes zarządu W. S., jest na miejscu i zaraz go odnajdzie. Ostatecznie po wróciła z wyjaśnieniem, że prezesa W. S. nie ma na terenie siedziby spółki. Na prośbę kontrolujących podjęła próbę z nim nawiązania kontaktu telefonicznego, która okazała się bezskuteczna. Następnie pracownicy organu pierwszej instancji poprosili K. R. skontaktowała się z prezesem spółki i umówiła termin odbioru korespondencji na dzień następny, czyli 18 września 2019 r. We wskazanym o dniu pracownicy ponownie nawiązali kontakt telefoniczny z K. R., która poinformowała, że prezesa zarządu skarżącej nie będzie w spółce w ciągu najbliższych 7-10 dni, jak również nie podjęła się odbioru adresowanej na spółkę korespondencji. Z uwagi na fakt, że próba doręczenia korespondencji była bezskuteczna wskazane postanowienie zostało nadane w placówce pocztowej 18 września 2019 r. Postanowienie zostało odebrane przez skarżącą po powtórnym awizo 01 października 2019 r. W ocenie Dyrektora opisane okoliczności i zachowanie skarżącej świadczą o świadomym działaniu nakierowanym na utrudnianie kontaktu, skomplikowanie czynności doręczenia korespondencji i utrudnienie czy wręcz uniemożliwienie przeprowadzenia tej czynności w rozsądnym terminie. W ocenie Dyrektora zaakceptowanie poglądu, że w takiej sytuacji termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie o przedłużeniu tego terminu, byłoby niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji przed upływem terminu było skutkiem postawy skarżącej mające charakter nadużycia prawa. Dyrektor zaznaczył również, że z notatek służbowych z [...] i [...] września 2019 r. wynika, że pracownik [...] Urzędu Skarbowego [...] podjął próbę doręczenia we wskazanej ostatnio dacie korespondencji w innej sprawie adresowanej do skarżącej. Mimo zastania prezesa skarżącej W. S. korespondencja nie została doręczona bowiem stwierdził on , że nie ma czasu na jej odebranie. Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor stwierdził , że obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. Postępowanie skarżącej nie czyniło zadość powyższym wymogom a wręcz stało z nimi w sprzeczności. Skarżąca podejmowała bowiem działania polegające na utrudnianiu kontaktu z organami podatkowymi. Przekonuje o tym fakt celowego unikania odbioru korespondencji, czy brak osoby upoważnionej do jej odbioru w miejscu wskazanym jako siedziba/miejsce prowadzenia działalności, co skutkowało odmową odbioru postanowienia [...] września 2019 r. oraz niepodejmowaniu korespondencji przesyłanej drogą pocztową. W ocenie Dyrektora pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 nie może być odnoszony do sytuacji, w której podatnik świadomym i celowym działaniem utrudnia przeprowadzenie weryfikacji zwrotu i doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu jego dokonania. Działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę. W przypadku właściwego zorganizowania odbioru korespondencji –twierdzi organ odwoławczy- postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku zostało by skutecznie dostarczone 17 września 2019 r. przez pracowników organu pierwszej instancji bądź też doręczone przez operatora pocztowego 20 września 2019 r., nie zaś po jego dwukrotnym awizowaniu 01 października 2019 r. Dyrektor uważa, że z uwagi na nadużycie przez skarżącą uprawnień, konieczne jest uznanie, że termin do zwrotu różnicy VAT został przedłużony albowiem przed jego upływem zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, zaś jego doręczenie przed upływem terminu zwrotu okazało się niemożliwe wskutek działań spółki stanowiących przykład nadużycia praw procesowych. Pismem z [...] września 2020r., skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r. domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji uznając, iż w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego błędną interpretację polegająca na uznaniu, iż do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym dochodzi z chwilą wydania, a nie doręczenia, stosownego aktu administracyjnego; 3) art. 121 § O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W kwestii rzekomego nadużycia prawa poprzez unikanie kontaktów z organem pierwszej instancji skarżąca zauważa , że w miejscu w którym skarżąca ma siedzibę , siedzibę ma również wiele innych podmiotów. Przywołana w postanowieniu K. R. nie jest obecnie, ani nie była wówczas pracownikiem skarżącej. Przede wszystkim wizyta pracowników organu podatkowego w siedzibie skarżącej była niezapowiedziana. Ponadto pracownicy organu podatkowego podjęli więc rozmowy z osobą nie będącą ani pracownikiem skarżącej, ani nie będącą upoważnioną do odbioru kierowanych do skarżącej pism. Skarżąca nie zgodziła się także ze stwierdzeniem organu, że jej obowiązkiem była taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu jej siedziby było zawsze możliwe. Stwierdziła, że zgodnie z art. 8 zdanie drugie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa, tymczasem organ nie wskazał na podstawie jakiego przepisu prawa taki obowiązek wobec skarżącej zaistniał. Stawianie podatnikowi wymagań niewynikających z przepisów prawa, pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do państwa, zasadą pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz określoności prawa. Od aparatu skarbowego należy oczekiwać należytej staranności w działaniach, w tym takiego ich planowania, aby zawsze możliwe było doręczenie stosownych pism w wymaganym terminie oraz zgodnie z przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, którym zostało utrzymane w mocy postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2019 r. W ocenie Dyrektora należało uznać, że termin zwrotu VAT został skutecznie przedłużony albowiem przed jego upływem zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, którego doręczenie przed upływem tego terminu było niemożliwe wskutek celowych działań spółki noszących cechy nadużycia praw procesowych. Skarżąca kwestionując powyższe zapatrywanie stanowczo podniosła m. in., że momentem, w którym postanowienie mogło wejść do obrotu prawnego, jest chwila jego prawidłowego doręczenia. Sąd w tak zarysowanym sporze rację przyznał skarżącej spółce. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o PTU zgodnie z którym , zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W opinii sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają rozważania zawarte w uchwale NSA z 21 września 2020 r., I FPS 1/20 podkreślającej , że NSA w wyroku 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony wtedy, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o PTU). W następnej kolejności NSA zwrócił uwagę na wyrok TK z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), orzekający, że art. 87 ust. 2 ustawy o PTU jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W dalszej kolejności odwołał się do odesłań przyjętych w art. 280 oraz w art. 219 O.p., z których wynika, że do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Skutkuje to tym, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU jest nim związany od chwili jego doręczenia. W konsekwencji brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Konieczne jest również uwzględnienie zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 O.p., w myśl której obowiązkiem każdego organu władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa. Z zasady tej wynika, że kompetencji organów władzy publicznej nie można domniemywać, lecz musi być określona jasno i precyzyjnie w przepisie prawa (tak: m.in. wyrok TK z 23 marca 2006 r., K 4/06, OTK Z.U. z 2006 r. nr 3A, poz. 32). W ocenie sądu odwoływanie się do zasad wykładni funkcjonalnej (koncepcji nadużycia prawa) nie może prowadzić do modyfikowania reguł precyzujących warunki doręczania postanowień organu podatkowego. Kierując się powyższym poglądem sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez organ podatkowy wyroku NSA z 10 października 2018 r., I FSK 1701/16. Zdaniem sądu regulacje dotyczące doręczeń realizują gwarancję procesowe strony postępowania, nie służą zaś ochronie organów w zakresie terminów załatwiania spraw [por. wyrok NSA z 19 września 2019 r., I FSK 1052/19 oraz powołane tam orzecznictwo]. Zdaniem sądu kompetencje organu podatkowego muszą być jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. W tym kontekście zauważa, że w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji prawnych pozwalających na wyinterpretowanie zasady zakazującej wykorzystania regulacji procesowych do "modyfikowania" w szczególnych okolicznościach ogólnych reguł wyznaczających skuteczność jak też wskazujących na moment uznania za doręczone rozstrzygnięć organów podatkowych. W konsekwencji sąd przyjmuje, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych zarówno krajowych jak i unijnych do modyfikowania wyznaczonych przepisami O.p. reguł doręczeń realizowanych przez organy podatkowe. W świetle uchwały NSA z 21 września 2020 r., I FPS 1/20 do obowiązków organów podatkowych należy podejmowanie czynności w sposób gwarantujący terminowość doręczeń nawet w sytuacji gdyby doręczenie realizowane z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej miało nastąpić w trybie art. 152a § 3 O.p. Podkreślenia wymaga również, że do obowiązków organów podatkowych należy podejmowanie czynności w sposób gwarantujący terminowość doręczeń nawet w sytuacji gdyby doręczenia te miały następować na skutek podwójnego awizowania (art. 150 O.p.). W powyższym kontekście sąd docenia , że pracownicy [...] Urzędu Skarbowego podjęli próbę osobistego (jednakże bezskuteczną) próbę doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku dopiero 17 września 2019 r., tj. jest 6 dni przed upływem wyznaczonego uprzednio terminu. Jednak na tym tle, choćby z uwagi na regulacje art. 150 O.p., oczywistym było, że doręczenie przez operatora pocztowego nie nastąpi przed upływem wydłużonego już uprzednio terminu zwrotu podatku. W opinii sądu brak jest przeszkód do tego aby terminy zwrotu VAT były wydłużane o okres dłuższy niż zaledwie miesiąc, co dałoby organom podatkowym czasu na ewentualne doręczenie kolejnego postanowienia wydłużającego termin zwrotu w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymagałaby prowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że to sam organ podatkowy - przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek - określa przedłużany termin zwrotu różnicy podatku, zatem organ ten winien zapewnić sobie możliwość doręczenia stosownego postanowienia przed upływem ustawowego terminu albo terminu uprzednio przedłużonego [tak: wyrok WSA w Szczecinie z 26 marca 2020 r., I SA/Sz 900/19]. Konkludując sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Wbrew poglądom Dyrektora brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony mimo tego, że przed jego upływem nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z [...] września 2019 r., nr [...] Podkreślenia wymaga fakt, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że postanowienie to zostało doręczone skarżącej 01 października 2019 r., w sytuacji gdy termin zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2019 r. ( oznaczony wcześniejszym postanowienia przedłużającym) mijał 23 września 2019 r. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszej orzeczeniu w tym w szczególności przyjęcie, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do modyfikowania wyznaczonych przepisami Ordynacji podatkowej reguł doręczeń w oparciu o niewyrażoną na gruncie tego aktu prawnego zasadę zakazującą nadużywania uprawnień procesowych. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 powołanego aktu. Na sumę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).