I SA/Po 685/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi Ł.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od marca do lipca 2012 r. oraz zobowiązania do zapłaty za sierpień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], [...] określił Ł. Ł. (dalej: "skarżący") w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec 2012r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2012r. w wysokości [...] zł, maj 2012r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2012r. w wysokości [...] zł, lipiec 2012r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie do zapłaty za sierpień 2012r. w wysokości [...] zł. Naczelnik przypomniał, że w trakcie postępowania podatkowego za styczeń i luty 2012 r. ustalił , że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "S. " M. Z. i Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A. N.. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W konsekwencji wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2012 r. do przeniesienia na kolejny miesiąc. Skarżący przedstawił Naczelnikowi kopie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od marca sierpnia 2012 r. Oświadczył , że korekty te zostały wysłane pocztą do US P. , ale nie posiada potwierdzeń ich nadania ponieważ wszystkie "książki poczty" z tego okresu zostały zutylizowane. Naczelnik pismem z [...] maja 2018 r. wyjaśnił, że oprócz deklaracji i korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do sierpnia 2012 r., przekazanych Naczelnikowi [...] US w P. skarżący nie złożył innych korekt deklaracji. W korekcie deklaracji za marzec 2012 r. złożonej [...] kwietnia 2012 r. skarżący wykazał nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w kwocie netto [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...]zł. Natomiast w ewidencji zakupów VAT za marzec 2012 r. wykazał nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w kwocie netto [...] zł (w tym bez podatku [...] zł) i podatek naliczony w kwocie [...]zł. Różnica wynika z wykazania w rejestrze zakupów środków trwałych VAT faktury nr [...] z [...] marca 2012 r. wystawionej przez "B. " M. S. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Faktura ta dotyczy zakup samochodu osobowego [...] "C. " [...]. Odwołując się m. in. do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247 poz. 1652 ze zm.) Naczelnik wskazał, że skarżącemu przysługuje odliczenie podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej na wskazanej ostatnio fakturze. W konsekwencji skarżący winien wykazać podatek do odliczenia z tytułu omawianej faktury w kwocie [...]zł. Skarżący w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. złożonej [...] kwietnia 2012 r. wykazał nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł i podatek należny w kwocie [...]zł. W ewidencji zakupów wykazał natomiast po uwzględnieniu korekt nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...]zł. Różnica w powyższym zakresie wynikała z błędnego przeniesienia wartości z ewidencji do deklaracji podatkowej. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. złożonej [...] września 2012 r. skarżący wykazał nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...]zł. W ewidencji zakupów VAT za sierpień 2012 r. wykazano natomiast nabycie towarów i usług w kwocie netto [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...]zł. Różnica ta zgodnie z oświadczeniem skarżącego z [...] marca 2018 r. (przedstawionym w uzasadnieniu przyczyn korekty dołączonej do deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. z [...] grudnia 2012 r.) wynika z dwukrotnego ujęcia w rozliczeniu faktury nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Naczelnik uznał, że w sierpniu 2012 r. skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Pismem z [...] lipca 2020 r. skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika w całości oraz umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika. Na wstępie swoich rozważań Dyrektor podniósł, że Naczelnik US P. postanowieniem z [...] października 2017 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. Organ pierwszej instancji pismem z [...] grudnia 2017 r. (doręczonym skarżącemu tego samego dnia) poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zaznaczył również, że Naczelnik US P. poinformował organ pierwszej instancji, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone [...] grudnia 2017 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że zabrakło wyjaśniania przez organ pierwszej instancji kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszystkie informacje w tym zakresie zostały zawarte w piśmie z [...] grudnia 2017 r. wystosowanym w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."). Dyrektor wyjaśnił, że mimo braku stwierdzenia w US P. , korekt deklaracji VAT za okres od marca do sierpnia 2012 r., złożonych rzekomo przez skarżącego określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązania podatkowego za okres od marca do sierpnia 2012 r. uwzględniono te korekty. Pismem z [...] października 2020 r. skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania ponadto zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania decyzji organów podatkowych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") poprzez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że sprawa dotyczy zobowiązań z tytułu rozliczenia faktury [...] z [...] marca 2012 r. wystawionej przez "B." M. S. i minął już 5 letni termin przedawnienia, który nie został w tym czasie skutecznie przerwany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określające skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do lipca 2012 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenie m. in., że z uwagi na wszczęcie 18 października 2017 r. postępowania karno-skarbowego wiążącego się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych doszło do zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] października 2017 r. postępowanie karno-skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wbrew zatem poglądom skarżącego wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych. W opinii sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz sentencja uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzająca , że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei w dwóch powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Sposobem w zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 18 października 2017 r. a następnie zawieszone już 04 grudnia 2017 r. Następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku , przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.