I SA/Po 686/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska Postanowieniem z dnia 17 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne u M. B. w zakresie rozliczeń z budżetem w roku 2005 z tytułu podatku od towarów i usług w związku z niezgłoszeniem do opodatkowania działalności gospodarczej. Pismem z dnia 18 marca 2010 r. pełnomocnik M. B. wniósł o zawieszenie postępowania kontrolnego wszczętego w/w postanowieniem. Strona uzasadniła swój wniosek uzyskaniem interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. z dnia 5 października 2005 r., w której organ ten stwierdził, że w przypadku sprzedaży działek budowlanych wyodrębnionych z nieruchomości rolnej nabytej wraz z innymi osobami na M.B. nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Poza tym autor wniosku podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny skierował do ETS pytanie prejudycjalne w sprawie sprzedaży gruntów przez osoby fizyczne, które prowadzą lub prowadziły działalność rolniczą. Wobec tego skoro rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ETS uzasadniony jest wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r., na podstawie art. art. 187 § 1, 201 § 1 ust. 2, 201 § 3, 216 § 1 i 2 i 217 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu postanowienia organ kontroli skarbowej m.in. stwierdził, iż w myśl postanowień art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej na wniosek strony nie jest możliwe zawieszenie postępowania, z wyjątkiem postępowań w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Przepis ten zawiera zamknięty katalog przesłanek, z których każda skutkuje zawieszeniem postępowania z urzędu. W sprawie związanej z wszczęciem kontroli u M. B. żadna z tych przesłanek nie zaistniała, wobec czego brak podstaw prawnych do zawieszenia postępowania kontrolnego. Na postanowienie to pełnomocnik M. B. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W uzasadnieniu podniesiono, że w/w nie prowadził działalności gospodarczej i w związku z tym nie zgłosił obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. M. B. nabywał bowiem grunty rolne w celu prowadzenia działalności rolnej, wobec czego fakt, że następnie sprzedawał działki wyodrębnione z tych nieruchomości rolnych, nie powoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego skoro nie prowadził on działalności w zakresie handlu nieruchomościami. Autor zażalenia wskazuje też na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. wyrażone w piśmie z dnia 5 października 2005 r. w związku z pytaniem w/w, czy sprzedaż działek budowlanych wyodrębnionych z nieruchomości rolnej nabytej w latach 1999 – 2001, po jej odrolnieniu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, który uznał, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nadto w zażaleniu strona podkreśla, "że w momencie zakupu tych działek" M. B. nie zamierzał ich sprzedawać lecz chciał prowadzić działalność rolniczą razem z ich pozostałymi współwłaścicielami. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu zażalenia, umorzył postępowanie zażaleniowe. Organ ten stwierdził, że autor zażalenia – doradca podatkowy działający w imieniu M. B. nie posiada umocowania do jego reprezentowania w postępowaniu zażaleniowym, bowiem znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 26 lutego 2010 r. upoważnia R. B. do działania jedynie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Wezwany przez Dyrektora Izby Skarbowej w/w doradca podatkowy do przedstawienia pełnomocnictwa upoważniającego go do występowania w imieniu M. B. w postępowaniu zażaleniowym, przedstawił je w dniu 11 czerwca 2010 r. Tymczasem w dniu 21 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie kontrolne wydając decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W tej sytuacji zawieszenie postępowania kontrolnego stało się bezprzedmiotowe, wobec czego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należało je umorzyć. Decyzje tę pełnomocnik podatnika – adw. M. G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art.: – 208 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do stanowiska strony co do kwestii istotnych dla załatwienia sprawy, – art. 6 ust. 1 i 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. przez przyjęcie, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, wobec czego uniemożliwiono skarżącemu rzetelne rozpatrzenie sprawy przez właściwy organ i złożenie mu skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik M. B. podnosi, że w związku ze skierowaniem przez NSA pytania prejudycjalnego do ETS "zaszła potrzeba zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za rok 2005". Zarzuca również organowi II instancji nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentów strony przedstawionych w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), a ponadto uważa, że skoro art. 13 Konwencji gwarantuje dostęp do środka odwoławczego dotyczącego istoty sprawy, to umorzenie postępowania zażaleniowego uniemożliwiło skarżącemu złożenie takiego środka odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skargę uznać należy za nieuzasadnioną. Na podkreślenie zasługuje przede wszystkim charakter istoty zaskarżonego rozstrzygnięcia odnoszącego się nie do zawieszenia postępowania podatkowego lecz do zawieszenia postępowania kontrolnego. To postępowanie zaś dotyczyło odrębnego od faktycznego postępowania podatkowego np. w sprawie określenia danego podatku, postępowania ewentualnie poprzedzającego postępowanie tzw. wymiarowe. Argumenty strony skarżącej prezentowane w toku załatwienia sprawy związanej z zawieszeniem postępowania przenoszą ciężar niniejszej sprawy na grunt postępowania podatkowego i zgodności opodatkowania M. B. podatkiem od towarów i usług wobec uznania, że dokonywana przez niego wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami nabytych gruntów sprzedaż działek budowlanych w ilości [...] w roku 2004 i 74 w roku 2005 stanowiła działalność gospodarczą. Zdaniem składu orzekającego umorzenie postępowania zażaleniowego w niniejszej sprawie było uzasadnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie kontrolne, o którego zawieszenie strona wnosiła, zostało zakończone, wobec wydania decyzji określającej M. B. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. przed rozstrzygnięciem zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia tegoż postępowania kontrolnego. W tej sytuacji niemożliwe byłoby zawieszenie postępowania, które już się zakończyło, a tym samym przedmiot postępowania w tej sprawie przestał istnieć, wobec czego stało się ono bezprzedmiotowe. W literaturze z zakresu prawa o postępowaniach typu administracyjnego wskazuje się, że z uwagi na cel zasadniczy postępowania administracyjnego, zarówno ogólnego, jak i szczególnego, jakim jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnosić do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie (zob. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 829). Przy tym trzeba zaznaczyć, iż bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny – gdy jego przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomości, albo charakter wtórny – gdy jej przyczyny powstały dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji trybu zwykłego lub trybów nadzwyczajnych postępowania. Tę ostatnią sytuację należy odnieść do przypadku zaistniałego w sprawie niniejszej, w której postępowanie co do meritum zostało zakończone wydaniem decyzji określającej, a tym samym doszło już do konkretyzacji obowiązków podatnika. W związku z tym postępowanie kontrolne, które miałoby podlegać zawieszeniu, jako instrumentarium wskazanej konkretyzacji prawa materialnego, straciło rację bytu. W tym stanie rzeczy organ słusznie umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego, gdyż jego przedmiot przestał istnieć. Na marginesie zauważyć należy, że argumenty skarżącego kwestionujące stanowisko organu podatkowego co do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami nie znalazły aprobaty zarówno tutejszego Sądu (vide wyrok z dnia 25.X.2007 r., sygn. akt I SA/Po 835/07 dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.VI.2009 r., sygn. akt II FSK 246/2008 oddalający skargę M. B. w w/w sprawie). Wobec powyższego, uznając, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska LF