I SA/Po 688/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "P" Spółka z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – na rzecz adw. P.P. kwotę [...]zł w tym podatek VAT w wysokości [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/K. Pawlicki /-/K. Wolna – Kubicka /-/W. Zygmont Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], określającej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. Spółka wniosła odwołanie podnosząc zarzuty proceduralne. Odwołujący nie wskazał zakresu żądania dotyczącego przedmiotowej decyzji, a także nie wyjaśnił, które z poczynionych ustaleń kwestionuje. Ponadto strona nie określiła istoty odwołania. Wobec powyższego organ odwoławczy wezwał stronę do usunięcia w przedmiotowym zakresie braków w odwołaniu, z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. W wezwaniu zawarto pouczenie, iż nieuzupełnienie braków formalnych odwołania spowoduje pozostawieniem go bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] lutego 2010 r. Do dnia [...] marca 2010 r. (ustawowego terminu rozpatrzenia odwołania) braki formalne odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009r. nie zostały usunięte. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie "A." Spółki z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. Postanowienie powyższe zostało doręczone stronie dnia [...] marca 2010 r. W dniu [...] marca 2010 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z uwagi na uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe "A." Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł nie zostanie wykonane, nadał w/w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu decyzji organu kontroli skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie dnia [...] marca 2010 r. W dniu [...] marca 2010r. podatnik złożył zażalenie z dnia [...] marca 2010 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzucił, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji został nadany niesłusznie, bowiem postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. nie zostało zakończone i sprawa wciąż się toczy. Strona podniosła również, że złożyła wniosek o ustanowienie pełnomocnika z urzędu, gdyż prezes Spółki przebywa w Areszcie Śledczym. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2010 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Przytaczając treść art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazał przesłanki uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidziana w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, a więc do takich, od których służy odwołanie (co do których nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania oraz co do których został wniesiony skuteczny środek odwoławczy, a odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone przez organ drugiej instancji). W dniu doręczenia postanowienia z dnia [...] marca 2010 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki z dnia [...] grudnia 2009 r., tj. w dniu [...] marca 2010 r., decyzja organu kontroli skarbowej stała się ostateczna i podlegała wykonaniu. Wobec powyższego postępowanie zażaleniowe w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i dlatego należało je umorzyć. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie nadał decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. [...] marca 2010 r., jak również w dniu jego doręczenia, decyzja organu pierwszej instancji była decyzją nieostateczną i jednocześnie wystąpiły przesłanki umożliwiające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec Spółki toczyły się bowiem postępowania egzekucyjne prowadzone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu posiadanych zaległości w kwocie ogółem [...] zł (+ należne odsetki na dzień zapłaty) oraz przed Naczelnikiem Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z tytułu zaległości głównej w kwocie [...] zł i należnych odsetek na dzień zapłaty. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono też, iż wobec strony prowadzono również inne postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych z wniosku B.[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., C.[...] S.A. z siedzibą w W., D.[...] z siedzibą w W. Dodatkowo, w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić roszczenia wierzycieli lub ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Ponadto stwierdzono, iż strona nie złożyła w urzędzie skarbowym w okresie 2006-2008 żadnych deklaracji podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie dokonywała z ww. tytułów żadnych wpłat. W ocenie organu odwoławczego w/w okoliczności podatnik nie kwestionował w złożonym zażaleniu. W chwili wydania postanowienia zachodziło zatem prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009r. nie zostanie wykonane. Powyższe oznacza spełnienie warunków, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 239b § 2, umożliwiających wydanie postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zarzut strony, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie wydał zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec zawartego w zażaleniu stwierdzenia, iż strona wystąpiła o ustanowienie radcy prawnego z urzędu, organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił uwzględnienia wniosku strony. W skardze z dnia [...] sierpnia 2010 r. skarżąca Spółka podniosła zarzuty wobec wydanego postanowienia. Zwróciła uwagę na : - otrzymanie w dniu [...] kwietnia 2010 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], w której uchylono zaskarżoną decyzję w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżącego nie było zasadne wydanie postanowienia przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy sprawa została oddana do ponownego rozpatrzenia, - otrzymanie w dniu [...] czerwca 2010r. postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010r., nr [...], w którym organ podatkowy wstrzymuje wykonanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...]. Wskutek powyższego skarżąca Spółka uważa, iż otrzymuje od organów podatkowych sprzeczne decyzje, które się wykluczają. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie umorzył zainicjowane przez Spółkę postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2010 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga przepis art. 239a Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na podatnika obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki i zasady nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b Ordynacji podatkowej. Paragraf 1 art. 239b wymienia, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powyższe przepisy wskazują zatem, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej w razie łącznego spełnienia się jednej z przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 oraz warunku, o jakim mowa w art. 239b § 2 Ordynacji. Z powołanych unormowań wynika zatem zasada, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane, o czym stanowi art. 239e Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia do momentu upływu 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania w przypadku, gdy odwołanie nie zostało wniesione, a w przypadku wniesienia odwołania w terminie - do chwili wydania decyzji przez podatkowy organ odwoławczy. Czynność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być dokonana po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Sprawą administracyjną, która ma być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe, pozwalającego na jej wykonanie, mimo braku przymiotu ostateczności. W badanej sprawie skarżąca Spółka złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2009 r. ( k. 37 akt administracyjnych). Jednakże z uwagi na to, że odwołanie nie spełniało wymogów określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia, bowiem Spółka w wyznaczonym terminie nie uzupełniła braków formalnych odwołania. W dniu doręczenia powyższego postanowienia z dnia [...] marca 2010 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki z dnia [...] grudnia 2009 r., tj. w dniu [...] marca 2010 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru k. 78-79 akt administracyjnych) decyzja organu kontroli skarbowej stała się ostateczna i podlegała wykonaniu. Wobec powyższego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie zażaleniowe w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i dlatego należało je umorzyć. Skoro, jak wskazano wyżej, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji może mieć miejsce wyłącznie do czasu wydania przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej, prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że nie istnieje przedmiot postępowania. Podkreślić należy, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że jeżeli bezprzedmiotowość wystąpi organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, umorzenie postępowania zażaleniowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu po przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, było zasadne, a organ podatkowy pierwszej instancji postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydał zgodnie z wyżej omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej. W chwili wydania postanowienia zachodziło bowiem prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki podniesionych w skardze należy stwierdzić, iż nie znajdują uzasadnienia, gdyż nie odnoszą się do kwestii zawartych w zaskarżonym postanowieniu. Przedmiot zaskarżonego postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] (k. 91 akt administracyjnych) dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. Z kolei powoływane w zarzutach skargi, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] (k. 85 akt administracyjnych) oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] (k. 88 akt administracyjnych) dotyczą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o przyznaniu wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu uzasadnia przepis art. 250 w/w ustawy, o czym Sąd orzekł w punkcie 2 sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont