I SA/Po 688/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580,00 zł ( pięćset osiemdziesiąt złotych [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], orzekł o solidarnej ze spółką X. Limited spółka komandytowo-akcyjna odpowiedzialności podatkowej jej komplementariusza X. Limited z siedzibą na Cyprze oraz jej byłego komplementariusza F. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwlokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższa decyzja został doręczona X. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w dniu 12 maja 2017 r. Pismem nadanym w dniu 26 maja 2017 r. spółka wniosła odwołanie od wskazanej powyżej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r., nr [...], pozostawił powyższe odwołanie bez rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż odwołanie nie zostało sporządzone w języku polskim, jak również nie dołączono do niego dokumentów poświadczających uprawnienie H. D. D. do występowania w imieniu spółki, pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. wezwano spółkę do usunięcia stwierdzonych braków, a także o przedłożenie udzielonego przez spółkę pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. W odpowiedzi z dnia 24 lipca 2017 r., na wskazane wezwanie, spółka przedstawiła sporządzone przez tłumacza przysięgłego tłumaczenie odwołania, wypis zaświadczenia z cypryjskiego Rejestru Spółek sporządzonego na dzień 24 stycznia 2014 r., wraz tłumaczeniem z którego, zdaniem spółki, wynika, że H. D. D. jest umocowana do występowania w imieniu spółki oraz umowę spółki X. Limited sporządzoną w języku angielskim. Spółka wyjaśniła również powołując się na postanowienia § 112 umowy spółki, że H. D. D. jest umocowana do działania w jej imieniu. Do pisma spółka nie dołączyła uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, oraz uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa substytucyjnego, jak i wydruków dowodów opłat skarbowych. Przedmiotowe pełnomocnictwa wraz z dowodami uiszczenia opłat skarbowych zostały przesłane przy piśmie z 28 lipca 2017 r. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w terminie otwartym do uzupełnienia braków odwołania spółka nie złożyła w języku polskim dokumentów, które wskazywałyby na sposób jej reprezentacji. Brak przedłożenia w języku polskim odpowiednich dokumentów uniemożliwił ponadto zbadanie prawidłowości pełnomocnictwa udzielonego występującemu w sprawie pełnomocnikowi. Zdaniem organu odwoławczego, powyższego zagadnienia nie wyjaśnia dokument z dnia 24 lipca 2017 r., z którego wynika jedynie, że spółka posiada dwóch dyrektorów, tj. H. D. D. i A. M. oraz sekretarza D. Limited. Końcowo organ powołał się na postanowienia art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W zażaleniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie: art. 17, art. 121 § 1, art. 123, i art. 169 § 1 O.p., § 9a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 122 - w skrócie: "rozporządzenie MF"), a także art. 1 ust. 2 lit. c) w zw. z art. 17 oraz art. 9 konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. nr 141 poz. 913 ze zm. - w skrócie: "konwencja"). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w terminie otwartym do uzupełnienia braków odwołania spółka nie przedłożyła sporządzonych w języku polskim dokumentów, które wskazywałby na sposób jej reprezentacji, czym pozbawiła organ możliwości ustalenia czy odwołanie zostało wniesione przez osobę uprawnioną. Brak przedłożenia w języku polskim stosownych dokumentów, uniemożliwił również ustalenie prawidłowości umocowania występującego w sprawie pełnomocnika do działania w imieniu spółki. Pełnomocnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających, że osoby udzielające mu pełnomocnictwa do wniesienia zażalenia są upoważnione do reprezentacji spółki. Przedstawiając przebieg postępowania zażaleniowego zaznaczono, że w dniu 19 października 2017 r. wezwano pełnomocnika spółki do usunięcia braku formalnego zażalenia poprzez przedłożenie wszelkich dokumentów (a w szczególności umowy spółki i statutu) potwierdzających, że osoby udzielające pełnomocnictwa są uprawnione do reprezentacji spółki. Z uwagi na nieuzupełnienie braków w terminie do dnia 5 grudnia 2017 r. wezwano spółkę do podpisania zażalenia oraz do dostarczenia wszelkich dokumentów, a w szczególności umowy spółki i statutu (a nie wybranych fragmentów tych dokumentów, przetłumaczonych na język polski) potwierdzających, że osoby, które podpisują zażalenie są upoważnione do reprezentowania spółki. Stosowne dokumenty wpłynęły do organu odwoławczego w dniu 16 stycznia 2018 r., a wraz z nimi złożono wniosek o przywrócenie terminu do ich przedłożenia. Żądanie spółki w tym zakresie zostało uwzględnione. Organ II instancji wskazał, że z umowy spółki wynika, że zarówno H. D. D. jak i A. M. byli upoważnieni do występowania w imieniu spółki. Zaznaczył przy tym jednak, że powyższe nie zmienia faktu, że w momencie wpływu odwołania od decyzji, jak i po wystosowaniu wezwania z dnia 19 czerwca 2017 r. spółka nie przedłożyła dokumentów wykazujących osoby upoważnione do jej reprezentacji Dokument dołączony do pisma z dnia 24 lipca 2017 r. nie wskazywał bowiem, że osoba podpisująca odwołanie może działać w imieniu komplementariusza. W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 127 w zw. z art. 239 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 221 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania zażaleniowego polegające na nieuwzględnieniu przez organ stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego i aktualnego na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, w szczególności na nieuwzględnieniu okoliczności wykazania przez pełnomocnika skarżącej osób wchodzących w skład zarządu X. Limited oraz sposobu reprezentacji tej spółki w toku postępowania zażaleniowego, 2) art. 169 § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że skarżąca nie wykonała wezwania z dnia 19 czerwca 2017 r. do usunięcia braków formalnych odwołania podczas gdy uczyniła mu zadość w toku postępowania, 3) art. 169 § 1 O.p. polegające na niewezwaniu skarżącej do usunięcia braku formalnego pisma z dnia 27 lipca 2017 r. w postaci przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego r.pr. A. W. oraz pełnomocnictwa substytucyjnego udzielnego adw. M. P. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej i pozostawienia w związku z tym bez rozpatrzenia odwołania, 4) art. 169 § 1 O.p. poprzez wezwanie skarżącej do usunięcia braku formalnego pisma z dnia 27 lipca 2017 r. w postaci przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą r. pr. A. W. oraz pełnomocnictwa substytucyjnego udzielnego adw. M. P. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej podczas gdy na dzień sporządzenia przedmiotowego wezwania brak ten nie wystąpił, gdyż skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika i odwołanie złożyła samodzielnie, stąd organ nie mógł wzywać do jego usunięcia, 5) art. 17 O.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy skarżąca nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem ani podmiotem wymienionym w art. 133 § 2 O.p. a jedynymi organami podatkowymi właściwymi do prowadzenia postępowań podatkowych w sprawie spółki są cypryjskie organy podatkowe, 6) art. 121 § 1 i art. 123 O.p. poprzez kierowane do zagranicznej spółki korespondencji sporządzonej w wyłącznie w języku polskim, obcym dla spółki, 7) § 9a rozporządzenia MF poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy skarżąca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, a polskie organy podatkowe są właściwe dla zagranicznych podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy podmiot zagraniczny (skarżąca) posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, co nie ma miejsca w niniejszym przypadku, 8) art. 9 konwencji poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy wyłącznie właściwe do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wydawania w tej mierze jakichkolwiek postanowień wobec skarżącej są organy cypryjskie, a organy polskie uprawnione są wyłącznie do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy cypryjskie w charakterze obserwatora, 9) art. 1 ust. 2 lit. c) w zw. z art. 17 konwencji poprzez jego niezastosowanie i niedoręczanie korespondencji adresowanej do skarżącej, mającej siedzibę za granicą za pośrednictwem zagranicznego organu podatkowego, lecz bezpośrednio przez organy polskie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] r., nr [...] Mocą wskazanego ostatnio postanowienia pozostawiono bez rozpoznania odwołanie skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...] Trafne okazały się zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 169 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W wezwaniu z 19 czerwca 2017 r. skarżąca została zobowiązana do złożenia odwołania w języku polskim oraz przedłożenia dokumentów uprawniających wnoszącą odwołanie H. D. D. do występowania w jej imieniu. Literalne odczytanie treści wezwania nie daje podstaw do przyjęcia, że spółka została w istocie zobowiązana do przedłożenia sporządzonych w języku polskim dokumentów poświadczających uprawnienie osoby działającej w jej imieniu do jej reprezentacji. Mimo to przedłożono zaświadczenie z cypryjskiego Rejestru Spółek sporządzone na dzień 24 stycznia 2014 r. wraz z jego przysięgłym tłumaczeniem oraz sporządzony przez pełnomocnika przekład postanowień § 112 umowy skarżącej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarżąca wbrew twierdzeniu organu wywiązała się ze skierowanego do niej wezwania na skutek przedłożenia odwołania w języku polskim oraz przedłożenia dokumentów obrazujących sposób jej reprezentacji. Zauważyć również należy, że zawarte w wezwaniu z 19 czerwca 2017 r. żądanie przedłożenia pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej miało charakter warunkowy. Wezwanie we wskazanym powyżej zakresie aktualizowało się bowiem jedynie w razie działania za pośrednictwem pełnomocnika. W ocenie sądu wezwanie do uzupełnienia braków formalnych nie może mieć charakteru warunkowego. Za niedopuszczalne należy uznać wzywanie o uzupełnienie braku (w postaci braku dokumentu pełnomocnictwa), który nie występuje na danym etapie postępowania (z uwagi na zachodzący na tym etapie brak osoby pełnomocnika). Instytucja uzupełnienia braków formalnych podania nie może służyć antycypowaniu mogących zaistnieć braków formalnych. Mając powyższe na uwadze w sytuacji udzielenia odpowiedzi na wezwanie z 19 czerwca 2017 r. przez pełnomocnika skarżącej połączonego z nieprzedłożeniem dokumentu pełnomocnictwa organ winien wezwać samego pełnomocnika o przedłożenie tego dokumentu. Zauważyć ponadto należy, że także treść wystosowanego w postępowaniu zażaleniowym wezwania z 19 października 2017 r. nie pozwala na przyjęcie, że obowiązkiem pełnomocnika było przedłożenie sporządzonego przez tłumacza przysięgłego przekładu umowy zawiązującej skarżącą. W wezwaniu tym zwrócono się bowiem o przedłożenie wszelkich dokumentów (w szczególności umowy spółki i statutu) potwierdzających, że osoby udzielające pełnomocnictwa są upoważnione do reprezentacji skarżącej. W wezwaniu nie zastrzeżono, że w przypadku dokumentów w języku obcym należy przedłożyć ich przekład sporządzony przez tłumacza przysięgłego. Również w adresowanym bezpośrednio do skarżącej wezwaniu z 05 grudnia 2018 r. zwrócono się m. in. o dostarczenie wszelkich dokumentów, w szczególności umowy spółki i statutu (a nie wybranych fragmentów tych dokumentów, przetłumaczonych na język polski) potwierdzających, że osoby, które podpisują zażalenie są upoważnione do reprezentacji skrzącej. W żadnym z wystosowanych wobec skarżącej jak i jej pełnomocnika wezwań nie wskazano wprost na obowiązek przedłożenia przysięgłego przekładu sporządzonych w języku obcym dokumentów obrazujących sposób reprezentacji skarżącej. W ocenie Sądu wskazane powyżej uchybienia organu polegające na nieprecyzyjnym wyrażeniu treści wezwania, w sposób nie odzwierciedlający rzeczywistych intencji organu świadczą o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Pozostawiając odwołanie bez rozpoznania organ postawił niejako skarżącej zarzut nieuzupełnienia braków formalnych, o których uzupełnienie w istocie nie wystąpiono. Ponadto wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia uznać należy za przedwczesne, albowiem skoro pismo w kwestii usunięcia braków formalnych odwołania podpisał pełnomocnik, nie załączając jednocześnie dokumentu pełnomocnictwa, to organ winien był wezwać pełnomocnika do usunięcia tego braku wraz z wykazaniem umocowania osób, której udzieliły pełnomocnictwa, do działania w imieniu spółki. Sąd za bezzasadne uznaje jednak zarzuty naruszenia art. 17 O.p. oraz § 9a rozporządzenia MF. Przepisy te nie znajdowały bowiem zastosowania w realiach niniejszej sprawy, w której przepisem regulującym właściwość miejscową organu podatkowego był art. 17a O.p. Zgodnie z tym przepisem, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem skargi podnoszącym naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 O.p. poprzez kierowane do zagranicznej spółki korespondencji sporządzonej w wyłącznie w języku polskim. Zgodnie z art. 27 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.), w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Przepis ten nie narusza praw mniejszości narodowych wynikających z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Również w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 931) wskazuje się, że podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów skarżąca jako komplementariusz mogący ponosić w charakterze osoby trzeciej odpowiedzialność za zaległości podatkowe polskiej spółki komandytowej winna zdawać sobie sprawę z tego, że wszelka urzędowa korespondencja z polskim podmiotami wykonującymi zadania publiczne będzie prowadzona w języku polskim, a nie języku państwa jej siedziby. Wbrew stanowisku skarżącej w sprawie nie znajdowały zastosowania postanowienia art. 9 konwencji. Wskazany przepis dotyczy kontroli podatkowej za granicą, gdy tymczasem względem skarżącej nie prowadzono w ogóle kontroli podatkowej lecz wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe X. Limited sp. k. z siedzibą w P.. W sprawie nie naruszono również postanowień art. 1 ust. 2 lit. c) w zw. z art. 17 konwencji. Postępowanie w charakterze orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie mieści się w zakresie żadnego z podatków wskazanych w art. 2 ust. 1 Konwencji wyznaczających zakres jej stosowania. Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają postanowienia art. 169 § 1 O.p. Z uwagi na aktualny stan sprawy, gdzie nie budzi już wątpliwości fakt wykazania przez pełnomocnika swojego umocowania oraz sposobu reprezentacji spółki obowiązkiem organu powtórnie rozpoznającego sprawę będzie przyjęcie, że w sposób skuteczny doszło do uzupełnienia braków formalnych wniesionego odwołania co winno skutkować jego merytorycznym rozpoznaniem. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzeczono jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...] zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).