I SA/Po 689/23

Dnia 18 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi H. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 21 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2022 rok uchyla zaskarżoną decyzję. W dniu 4 sierpnia 2023 r. H. spółka z o.o. w Ś. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 21 czerwca 2023 r. nr [...], uchylającą decyzję Burmistrza [...] z 15 grudnia 2022 r. nr [...], określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2022 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym spółka w czerwcu 2022 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty pozostałe o powierzchni 1.506 m˛ i budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 2.460 m˛. Organ pierwszej instancji wezwał podatnika do skorygowania ww. deklaracji w zakresie stawek podatkowych oraz do złożenia wyjaśnień, co do zasadności wykazania w niej budynków mieszkalnych oraz gruntów pozostałych. W dołączonym do korekty deklaracji piśmie z 11 lipca 2022 r. spółka wyjaśniła, że w 2022 r. nie prowadzi i nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała i nie posiada żadnych źródeł przychodu, nie posiada przymiotu przedsiębiorcy. Nieruchomość jest pusta, odłączona od prądu i ogrzewania, zatem możliwości prowadzenia w niej jakiejkolwiek działalności. W sierpniu 2021 r. została wydana decyzja w sprawie zmiany sposobu użytkowania nieruchomości. Jednocześnie spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przeprowadzenia dowodu z zawiadomienia Naczelnika US o wyrejestrowaniu spółki jako czynnego podatnika VAT, decyzji z 2 sierpnia 2021 r. o warunkach zabudowy, przesłuchania prezesa zarządu oraz wspólnika spółki, przeprowadzenie dowodu z wyroku TK sygn. akt SK 39/19. Postanowieniem z 13 października 2022 r. Burmistrz wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2022 r., w trakcie którego postanowieniem z 15 listopada 2022 r. organ włączył do materiału dowodowego protokół oględzin z 16 listopada 2021 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji zakończył je wydaniem 15 grudnia 2022 r. decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości na 2022 r. w kwocie [...]zł od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 2.460 m˛ oraz od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.506 m˛. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia zaznaczył, że spółka w korygując złożoną deklarację zastosowała w niej stawki podatkowe zgodne z uchwałą Rady Miejskiej w [...], ale pozostawiła budynki jako mieszkalne, a grunty jako pozostałe. Organ zaznaczył, że w ewidencji gruntów i budynków ww. działki są sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane, a nieruchomość zabudowana jest pięcioma budynkami, które sklasyfikowano jako pozostałe budynki niemieszkalne oraz jednym budynkiem transportu i łączności. Żaden z budynków nie został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny. Co prawda skarżąca złożyła wniosek o zmianę warunków zabudowy i otrzymała decyzję z 2 sierpnia 2021 r. nr [...] o warunkach zabudowy, co jednak nie przesądza o dokonaniu przekształcenia. Poza tym przekształcenie ma dotyczyć jedynie budynku aresztu, a nie wszystkich budynków na nieruchomości. Ponadto Starostwo nie prowadziło i nie prowadzi żadnego postępowania w tej sprawie. Natomiast zgodnie z K. R. S. H. sp. z o.o. prowadzi działalność, której przeważającym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi ([...]). Przedmiotem pozostałej działalności spółki jest działalność muzeów ([...]), działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych ([...]), sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych ([...]), pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach ([...]), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek ([...]), pośrednictwo w obrocie nieruchomościami ([...]), pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu ([...]), pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane ([...]), działalność wspomagająca edukację ([...]). Z KRS wynika także, że podmiot nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. W biuletynie informacji publicznej Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego (strona internetowa: publ.) w wykazie muzeów brak jest wpisu dotyczącego przedmiotowej nieruchomości. Spółka w wyjaśnieniach do deklaracji na 2021 r. nie powoływała się na zamiar prowadzenia muzeum. Jednakże sam zamiar prowadzenia muzeum nie powoduje, że nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności kulturalnej. Zakup nieruchomości w celu prowadzenia działalności muzealnej i wpis w KRS przedmiotu pozostałej działalności przedsiębiorcy jako działalności muzeów (PKD [...]) nie przesądza o braku związania gruntu z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miałyby podlegać budynki mieszkalne, co jest niemożliwe z uwagi na inna klasyfikację obiektów, to grunty związane z nimi powinny być opodatkowane stawką dla pozostałych gruntów, a budynki muzeów opodatkowane powinny być stawką dla budynków pozostałych. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne grunty i budynki podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych. W akcie notarialnym z 25 lutego 2020 r. wskazano, że ww. działki są zabudowane budynkami po byłym areszcie śledczym (tj. budynek główny, budynek garażu, budynek wartowni, budynek magazynu-ziemianki i dwie wieżyczki strażnicze), których łączna powierzchnia użytkowa wynosi 2.460 m˛. Przy określaniu wysokości podatku od nieruchomości organ podatkowy jako podstawy przyjął dla gruntów powierzchnię wynikającą z ewidencji gruntów i budynków, dla budynków powierzchnię użytkową wykazaną w deklaracji z 30 kwietnia 2020 r., potwierdzoną zapisem w akcie notarialnym z 25 lutego 2020 r. Ponadto wskazał, że żaden z zebranych dowodów nie potwierdza, aby sporna nieruchomość zajęta była na prowadzenie działalności niezarobkowej. Przeprowadzone 16 listopada 2021 r. oględziny nieruchomości potwierdzają, że nie jest ona zajęta na prowadzenie żadnej działalności - budynek stoi pusty, zatem nie służy prowadzeniu działalności niezarobkowej, która umożliwiłaby zastosowanie niższych stawek podatku. Przedłożone przez spółkę zawiadomienie z dnia 23 lutego 2021 r. nie przesądza też o tym, że spółka przestała być przedsiębiorcą, świadczy jedynie o wykreśleniu jej z rejestru jako podatnika VAT w wyniku składania przez 6 miesięcy deklaracji podatkowych, w których nie ujęto sprzedaży lub nabycia towarów i usług z podatkiem do odliczenia. Natomiast z przeanalizowanych sprawozdań finansowych i wyjaśnień spółki wynika, że koszty, które ujęto w sprawozdaniach finansowych za lata 2020 i 2021 zostały poniesione w związku z zakupem nieruchomości i są to odsetki od pożyczki udzielonej na zakup nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa i notarialna poniesione w wyniku nabycia ww. nieruchomości oraz opłaty sądowe związane z wpisami hipotek na zabezpieczenie pożyczek na zakup nieruchomości. Spółka nie ujęła nieruchomości w ewidencji środków trwałych, ale w bilansie figuruje ona w pozycji "Środki trwałe w budowie", co oznacza, że składnik majątku nie jest gotowy do użytkowania (m.in. brak mediów) i wymaga nakładów na doprowadzenie go do użytku, jednakże nie wyklucza to związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Ponadto uwzględniając treść wyroku wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, organ podkreślił, że choć nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to jest z nią związana. Istotny dla sprawy jest fakt, że nieruchomość została wystawiona na sprzedaż na portalu internetowym, a jak wskazano powyżej przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek ([...]). Organ podatkowy przeprowadzając postępowanie podatkowe nie znalazł zatem obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej, a wręcz zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą poprzez ujęcie kosztów, które powstały w wyniku jej nabycia w sprawozdaniach finansowych spółki. Organ zaznaczył, że przeprowadził dowód z aktu notarialnego nabycia nieruchomości, z zawiadomienia o wyrejestrowaniu Spółki jako czynnego podatnika podatku VAT, z decyzji o warunkach zabudowy, z wyroku TK o sygn. akt 39/19 oraz z oględzin nieruchomości. Natomiast odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu oraz przesłuchania wspólnika spółki, w związku z obszernymi wyjaśnieniami składanymi przez przedstawicieli spółki w pismach składanych w toku postępowania oraz wyjaśnieniami złożonymi w trakcie oględzin. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła jej naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 5 ust. 1 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że sporna nieruchomość jest lub potencjalnie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej. Jednocześnie wniosła o uchylenie w zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji przez ustalenie zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożoną przez nią deklaracją. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 13 lutego 2020 r., umowy sprzedaży udziałów z 14 lutego 2020 r., wydruków odpisów ksiąg wieczystych o numerach [...] i [...] Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, Kolegium podkreśliło, że Burmistrz prawidłowo przyjął dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Decyzja Burmistrza [...] o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania istniejącego aresztu na budynek mieszkalny jednorodzinny nie świadczy o dokonaniu przekształcenia budynku i zmianie klasyfikacji gruntów i budynków w ewidencji. Zgodnie z KRS spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a w pozostałym zakresie m.in. działalność muzeów. Nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. Kolegium podtrzymało stanowisko organu pierwszej instancji, że sam zamiar prowadzenia muzeum nie powoduje, iż nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności kulturalnej. Zakup nieruchomości w celu prowadzenia działalności muzealnej i wpis w KRS nie przesądza o niezwiązaniu gruntu z działalnością gospodarczą. Ponadto przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oględziny nieruchomości potwierdziły, że nie jest ona zajęta na prowadzenie żadnej działalności - budynek stoi pusty, zatem nie służy prowadzeniu działalności niezarobkowej, która umożliwiłaby zastosowanie niższych stawek. Kolegium również podkreśliło, że z przeanalizowanych sprawozdań finansowych i wyjaśnień spółki wynika, iż koszty, które ujęto w sprawozdaniach finansowych za lata 2020 i 2021 zostały poniesione w związku z zakupem nieruchomości i są to odsetki od pożyczki udzielonej na zakup przedmiotowej nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa i notarialna poniesione w wyniku nabycia ww. nieruchomości oraz opłaty sądowe związane z wpisami hipotek na zabezpieczenie pożyczek na zakup nieruchomości. Spółka nie ujęła nieruchomości w ewidencji środków trwałych, ale w bilansie figuruje ona w pozycji "środki trwałe w budowie". Słusznie też zauważył organ pierwszej instancji, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie przesądza o tym, iż spółka przestała być przedsiębiorcą, a jedynie o wykreśleniu jej z rejestru jako podatnika VAT. Tym samy SKO podzieliło stanowisko Burmistrza, że istnieje pośredni/potencjalny związek przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, za czym przemawia fakt, że podatnik jest przedsiębiorcą i nie realizuje zadań, które nie stanowią działalności gospodarczej. Nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż w sprawie nie mają miejsca sytuację nadzwyczajne, w których nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto istotny jest fakt, że nieruchomość została wystawiona na sprzedaż na portalu internetowym, a przedmiotem pozostałej działalności spółki jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Kolegium, nie podważając ustaleń organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej postanowiło jednak uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie SKO w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólnika A. S. oraz strony - prezesa zarządu A. D., pomimo zgłoszenia tego wniosku przez spółkę. SKO zaleciło organowi pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził ww. dowód oraz uzupełnił akta sprawy o materiał dowodowy wskazany w uchylanej decyzji (brak dokumentów), postanowieniu o włączeniu dokumentów oraz kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji (oryginał znajduje się przy decyzji z 15 grudnia 2022 r. nr [...]). W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej zmianę przez jej uchylenie w całości, spółka zarzuciła jej: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej przez zaniechanie jego zastosowania pomimo, że występują przesłanki do jego zastosowania, 2. naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przekazaniu sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, 3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, że objęta sporem nieruchomość jest lub potencjalnie może być wykorzystywana w działalność, gospodarczej skarżącej, a tym samym, że podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 13 lutego 2020 r., umowy sprzedaży udziałów z 14 lutego 2020 r., wydruków odpisów ksiąg wieczystych o numerach [...] i [...] na fakt, że bezpośrednio przed nabyciem nieruchomości w spółce doszło do zmiany struktury udziałów oraz przystąpienia do spółki kolejnych wspólników, a nadto zmiany treści umowy spółki przez wprowadzenie zapisu, iż uchwały spółki zapadają większością ľ głosów, a tym samym na fakt, że nowi wspólnicy przystąpili do spółki nie w celu prowadzenia za jej pośrednictwem działalności gospodarczej, a jedynie celem nabycia objętej sporem nieruchomości, a nadto na fakt, że spółka z uwagi na jej sytuację ekonomiczną i jej zadłużenie wobec wspólników obiektywnie znajduje się w sytuacji, w której nie ma możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym w szczególności prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem objętej sporem nieruchomości. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, iż decyzja organu pierwszej instancji jest nieprawidłowa, albowiem niewłaściwie uznano, że nieruchomość jest lub przynajmniej może być wykorzystywana w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet w przypadku gdy organ pominął przeprowadzenie określonych dowodów, to ów brak powinien zostać uzupełniony na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, a Kolegium powinno wydać decyzję merytorycznie rozstrzygającą zawisłą kwestię. Bezpodstawne jest bowiem stwierdzenie, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, które uzasadnia zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie lwią cześć dowodów przeprowadzono przed organem pierwszej instancji, tym samym stosunkowo niewielka luka, polegająca na braku przesłuchania 2 świadków, powinna zostać uzupełniona na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej. Wobec relatywnie wyczerpującego materiału dowodowego nieuprawnione było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Poza tym SKO w uzasadnieniu pochyliło się jedynie w niewielkiej części nad prawem procesowym, które powinno być motywem przewodnim uzasadnienia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a głównie nad zagadnieniami stricte związanymi z merytorycznym aspektem tej sprawy. Następnie, wskazując błąd w ustaleniach faktycznych, skarżąca podkreśliła, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej - niczego nie sprzedawała, nie kupowała, nie świadczyła żadnych usług i to w jakiejkolwiek dziedzinie. Działalność gospodarcza po zmianie struktury udziałów i kupnie Aresztu nie była i nie jest celem wspólników, którzy do niej przystąpili i którzy podjęli decyzję o nabyciu spornej nieruchomości. Wspólnicy nie są zainteresowani prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę. Z tego też powodu nie udzielają jej wsparcia finansowego na ten cel. W kontekście powyższego absolutnie bez znaczenia jest fakt, że w PKD spółki widnieje szereg rodzajów działalności gospodarczej. Ponadto spółka jest zadłużona u wspólników w stopniu zbliżonym do wartości nieruchomości. Błędny jest zatem wniosek Burmistrza, że spółka nie znajduje się w obiektywnej i niezależnej od niej sytuacji całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Przeciwnie, spółka takiej możliwości nie ma. Organy obu instancji muszą w tym przypadku ocenić zdolności spółki, a nie jej wspólników. O tym, że zmiana w strukturze udziałów i pojawienie się w spółce nowych wspólników całkowicie zmieniło wcześniejszy charakter spółki świadczy także dokonanie bezpośrednio przed zakupem spornej nieruchomości zmiany treści umowy spółki. Spółka zatem trwale znajduje się w sytuacji, która uniemożliwia jej rozpoczęcie działalności gospodarczej. Strona też zaznaczyła, że nieruchomość nie została wpisana jako środek trwały spółki. Wszelkie księgowania powyższych kosztów miało charakter stricte techniczny związany z faktem, że spółka musi prowadzić pełną księgowość, a prezes zarządu musi rozliczać się z otrzymywanych od wspólników pieniędzy. Księgowanie to jednak nie miało żadnego przełożenia na wynik gospodarczy, ponieważ spółka działalności gospodarczej nie prowadziła i nie uzyskiwała żadnych przychodów, z którymi mogłaby rozliczać ponoszone koszty. Fakt, że spółka nie amortyzuje spornej nieruchomości dodatkowo potwierdza, że wspólnicy nie zamierzali poprzez spółkę realizować działalności gospodarczej. Zatem organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i jednocześnie orzec merytorycznie co do istoty całej sprawy. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd na rozprawie oddalił zwarte w skardze wnioski dowodowe. Sąd zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia okazała się zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, znajdującej oparcie w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. NSA OZ w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie orzeczenia.publ. CBOSA). Podkreślić również należy, że jeśli organ odwoławczy, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., I FSK 998/17). W judykaturze zauważa się, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (zob. wyroki NSA z: 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13 i 7 maja 2015 r., II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Dopuszczalność zatem wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego - poprzez stwierdzenie, że: "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Tym samym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. W takich bowiem sytuacjach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zaś wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca (por. wyroki NSA z: 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1711/14 i 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., I SA/Bd 153/16). Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie może być zatem podjęta bez wykazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia. W szczególności nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. Z pespektywy ww. przepisu istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza komentowany przepis, a w konsekwencji także art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (zob. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2076/12). Tym samym decyzję kasacyjną można wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2015 r., III SA/Wa 886/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja tak określonych wymogów nie spełnia, naruszając przy tym art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że Kolegium w zaskarżonej decyzji, mimo że jest ona decyzją kasacyjną, wypowiedziało się merytorycznie w pełni zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ pierwszej instancji, "nie podważając" dokonanych przez ten organ ustaleń. Jednakże stwierdziło, że doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. a87 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólnika oraz strony – prezesa zarządu. Nakazało też Burmistrzowi uzupełnić akta o materiał dowodowy wskazany w decyzji oraz w postanowieniu o włączeniu dokumentów. Taki sposób procesowania przez organ odwoławczy powoduje, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym. Nie przesądzając spornej między stronami kwestii merytorycznej, wskazać należy, że wydając w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję kasacyjną, Kolegium przyjęło za prawidłowe ustalenia dokonane przez Burmistrza, a zatem ustalenie przez niego, że objęta opodatkowaniem nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. Należy przypomnieć, że jedynie ta okoliczność jest między Burmistrzem a spółką sporna. Skoro zatem Kolegium uznało, że została ona ustalona prawidłowo ("Kolegium nie podważa ustaleń organu pierwszej instancji."), to oznacza merytoryczne wypowiedzenie się w spornej kwestii, a zatem całkowicie niezrozumiałe jest wydanie decyzji kasacyjnej z powodu – jak stwierdziło SKO - konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jest to pierwszy z powodów, dla którego zaskarżona decyzja nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Ponadto należy zauważyć, że wydanie decyzji kasacyjnej takiego rodzaju może wynikać jedynie z wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Tymczasem dokonanych przez Burmistrza ustaleń Kolegium w ogóle nie kwestionowało i nie wykazało na jakąkolwiek wadliwość tych ustaleń, czym również naruszyło przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi powód drugi, powodujący konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Co więcej, nie wykazał konieczności jakiegokolwiek uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa w powyższym przepisie (trzeci powód uchylenia zaskarżonej decyzji). Taki wniosek w żadnym razie nie wynika z kierowanych do organu pierwszej instancji wytycznych zawartych w treści decyzji. Organ odwoławczy zarzucił Burmistrzowi zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólnika oraz strony - prezesa zarządu, "pomimo zgłoszenia tego wniosku przez spółkę". Tymczasem wniosek strony postanowieniem z 15 listopada 2022 r. Burmistrz rozpatrzył odmownie i szeroko tę odmowę uzasadnił. Wprawdzie postanowienie to znalazło się jedynie w aktach sprawy dotyczącej podatku za 2021 r., ale akta te również znajdowały się w posiadaniu SKO z uwagi na rozpatrywane tego samego właśnie dnia odwołania dotyczącego podatku za ww. rok. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno doszukiwać się oceny zasadności tej odmowy w kontekście zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie wskazał również powodów, dla których uznał, że przesłuchanie ww. osób może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w której poczynionych przez Burmistrza kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń nie kwestionowało. Kolejną przeszkodą dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy był dla organu odwoławczego brak w aktach dokumentów wskazanych przez Burmistrza w decyzji i postanowieniu o włączeniu dokumentów oraz brak kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, którego oryginał – jak przyznało Kolegium w zaskarżonej decyzji – znajduje się w aktach sprawy dotyczącej podatku za 2020 r. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przy tym jakie ma to znaczenie dla sprawy, ani jaki cel ma uzyskanie tych dowodów wobec zebranego w sprawie i znajdującego się w aktach materiału dowodowego, jak i niekwestionowanego doręczenia spółce decyzji organu pierwszej instancji. Nie zadał sobie również trudu, aby sprecyzować o jakie konkretnie dokumenty chodzi. W aktach administracyjnych znajdują się prawie wszystkie dokumenty, do których odwołuje się organ pierwszej instancji w swojej decyzji. Brak w nich jedynie aktu notarialnego z 25 lutego 2020 r., zawiadomienia Naczelnika US o wyrejestrowaniu spółki jako podatnika VAT oraz pisma skarżącej z 26 października 2022 r. Istnienia tych dokumentów nie kwestionuje skarżąca w złożonym odwołaniu. Wszystkie wyszczególnione w decyzji organu pierwszej instancji dokumenty zostały poddane ocenie. Nadto w dniu rozpatrywania odwołania skarżącej w kontrolowanej sprawie Kolegium rozpatrywało również odwołania spółki złożone od dwóch innych decyzji Burmistrza, których przedmiotem był podatek od tych samych nieruchomości, ale za lata 2020 i 2021 (sprawozdawcą w tych trzech sprawach był ten sam członek składu orzeczniczego SKO). W aktach tamtejszych spraw, w szczególności sprawy dotyczącej podatku za 2021 r., znajdują się dokumenty, które jako dowód w kontrolowanej sprawie przeprowadził organ pierwszej instancji, zatem ich brak w aktach kontrolowanej sprawy nie powinien stanowić niemożliwej do pokonania przeszkody do jej merytorycznego rozpatrzenia. Nawet jednak gdyby uznać niezbędność fizycznego dołączenia do akt kontrolowanej sprawy ww. dokumentów oraz niezbędność do jej wyjaśnienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dwóch ww. osób, w ocenie Sądu wskazany zakres niezbędnych według organu odwoławczego dodatkowych czynności dowodowych nie może zostać uznany za znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi czwarty powód wadliwości zaskarżonej decyzji, powodujący konieczność jej uchylenia. Zdaniem Sądu ww. czynności dowodowe powinny zostać przeprowadzone w ramach postępowania odwoławczego, bowiem nie wymagają one przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienie organu odwoławczego. Ich usunięcie nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy mieć na uwadze nie tylko zakres już dokonanych przez organ pierwszej instancji (i pozostających w mocy) czynności dowodowych, ale też zakres i rodzaj dowodów, na konieczność przeprowadzenia których zwrócił uwagę organ odwoławczy. Jeszcze raz należy przypomnieć, że w aktach kontrolowanej sprawy znajduje się większość dokumentów, które jako dowody zostały ocenione przez Burmistrza, zaś trzy dokumenty, które również zostały jako dowód ocenione przez organ pierwszej instancji a w aktach ich brak, znajdują się w aktach pozostałych dwóch spraw tego samego dnia w tym samym składzie rozpatrywanych przez SKO. Zatem ich treść była znana zarówno stronie, organowi pierwszej instancji, jak i SKO. Natomiast skoro w aktach kontrolowanej sprawy brak było powyższych dokumentów, nic nie stało na przeszkodzie, by organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w aktach kontrolowanej sprawy organowi pierwszej instancji lub sam tego uzupełnienia dokonał, skoro był w posiadaniu akt administracyjnych wszystkich trzech spraw podatkowych. Ponadto zwrócić należy uwagę, że zalecenia zawarte w zaskarżonej decyzji charakteryzują się rażącymi niedopatrzeniami. W przyjętym rozstrzygnięciu organ odwoławczy, podnosząc kwestie konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób, pominął fakt wydania przez Burmistrza postanowienia odmawiającego przeprowadzenia tego dowodu, która to czynność procesowa została przez organ pierwszej instancji uzasadniona. Do treści tego postanowienia Kolegium w ogóle się nie odniosło, nie wyjaśniając przy tym z jakiego powodu przesłuchanie ww. osób dla wyjaśnienia sprawy byłoby niezbędne. Takie procedowanie pokazuje, że brak podstaw do uznania, iż zaszły przesłanki, o których jest mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. To bowiem implikowałoby, że w dotychczasowym postępowaniu materiał dowodowy został zgromadzony wyłącznie w nieznacznej części, a nawet w ogóle nie został zgromadzony. Tymczasem materiał dowodowy został już zgromadzony, a jeżeli SKO miało wątpliwości, co do jego zupełności, to Ordynacja podatkowa przyznaje prawo i jednocześnie nakłada obowiązek przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, mającego na celu uzupełnienie ewentualnych braków w materiale dowodowym. Rzeczą organu odwoławczego było zatem ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, poprzedzone stosownym uzupełnieniem postępowania dowodowego (o ile konieczność taka według organu odwoławczego zachodziła), zgodnie z regułami wskazanymi w art. 229 Ordynacji podatkowej, a następnie ponownym dokonaniem oceny sprawy w jej całokształcie, z uwzględnieniem treści wszystkich zgromadzonych dowodów, w tym dokumentów załączonych do odwołania, gdyż o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów w odwołaniu strona wnosiła. Przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej – jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że każdy z organów tego postępowania prowadzi swoje postępowanie wyjaśniające i na jego podstawie czyni własne ustalenia, rozpatrując w każdej instancji sprawę merytorycznie. Organ odwoławczy nie jest organem, którego zadaniem jest jedynie kontrola prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz legalności wydanej przez ten organ decyzji. Postępowanie odwoławcze, to nie weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Jak wskazano wyższej, Kolegium w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, do którego przeprowadzenia jest uprawnione na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, ma też możliwość realizacji zgłoszonych przez stronę wniosków, w tym również o przesłuchanie świadków. Uprawione jest też do uzupełnienie materiału dowodowego z urzędu. Nadto art. 229 Ordynacji podatkowej daje mu możliwość zlecenia uzupełnienia dowodów i materiałów organowi pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w całości lub w znacznej części, przekraczającej możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał też, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nieuzasadnione zaniechanie jego przeprowadzenia w znacznej części lub całości, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz podkreślić należy, że stosując ten przepis organ odwoławczy obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn - pomimo możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej - nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Przypomnieć organowi odwoławczemu należy, że ten rodzaj decyzji jest przez ustawodawcę dopuszczony wyjątkowo, zatem ww. przepis powinien być stosowany w ściśle określonych nim sytuacjach. Jego rozszerzająca interpretacja nie jest dopuszczalna. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, dokonując szczegółowej i kompleksowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozważając przy tym zasadność wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym oraz ewentualność przeprowadzenia z urzędu jeszcze dodatkowych dowodów i dopiero wówczas ta kompleksowa ocena pozwoli mu na rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli stwierdzi brak podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, to podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, chyba że uzna, mając na uwadze poczynione wyżej wywody Sądu, iż nie zachodzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy, wyda merytoryczną decyzję. Każdy z ww. rodzajów rozstrzygnięcia musi jednak poprzedzać wnikliwa analiza wszystkich zebranych dotychczas w sprawie dowodów, analiza wniosków dowodowych skarżącego złożonych w postępowaniu odwoławczym, a wieńczyć je musi uzasadnienie zgodne z regulacją zawartą w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że sformułowane w skardze wnioski dowodowe zostały oddalone przez Sąd zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto należy też zauważyć, że identyczne wnioski dowodowe skarżąca złożyła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i nie zostały one rozpatrzone przez organ odwoławczy. Ponieważ zaskarżona decyzja tego organu została uchylona, kolegium ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązane do tych wniosków się ustosunkować. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.