I SA/Po 69/24

Dnia 23 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 roku sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 oddala skargę. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] na skutek powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 06 kwietnia 2023 r., nr [...] określił K. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane okresy w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Naczelnik wskazał na swoją wcześniejszą decyzję z 19 grudnia 2018 r., która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 26 września 2019 r. W kontekście przedawnienia wyjaśniono, że 19 marca 2014 r. doszło do wszczęcia śledztwa, którym to 07 czerwca 2018 r. objęto oprócz przestępstw wskazanych w k.k. również przestępstwa zawarte w k.k.s. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomieniem z 30 października 2018 r. doręczonym tego samego dnia. Uznano również, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W tym kontekście wskazano m. in., że wobec prezesa skarżącej L. D. sformułowano akt oskarżenia, osoby tworzące trzon zorganizowanej grupy przestępczej przyznały się do winy, skarżącej przypisano rolę brokera, tj. podmiotu występującego o nienależny zwrot podatku. Wskazano również na brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 k.p.k. Ustalono, że skarżąca prowadziła faktyczną działalność handlową w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów papierniczych i biurowych. Jednak w zakresie w jakim posługiwano się fakturami dotyczącymi obrotu kawą stwierdzono uczestnictwo w łańcuchu fikcyjnych transakcji. W ocenie Naczelnika faktury wystawione na rzecz skarżącej przez T. O. sp. z o.o. jak i następnie faktury wystawione przez skarżącą na rzecz B. U. (z siedzibą w [...]) nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Uznano, że skarżąca jak i inne podmioty uczestniczące w transakcjach na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu kawą brały udział w oszustwie karuzelowym. Kawa nabyta przez skarżącą od T. O. sp. z o.o. została wcześniej zakupiona w T. l. sp. z o.o., która z kolei nabyła ją od B. U. Od końca czerwca 2013 r. w łańcuch podmiotów pomiędzy T. O. sp. z o.o. i T. l. sp. z o.o. weszły dodatkowo M. sp. z o.o. sp. k., i U. L. sp. k. Dostawcą kawy dla B. U. była skarżąca, która wystawiła faktury mające dokumentować sprzedaż kawy w procedurze WDT. Transport kawy odbywał się jedynie pomiędzy T. O. sp. z o.o. ([...]) a T. l. sp. z o.o. ([...] lub [...]) poprzez parking położony za granicą [...]. Transakcje pomiędzy pozostałymi ogniwami łańcucha dostaw były potwierdzane tylko "papierowo". Uznano, że T. l. sp. z o.o. pełniła role znikającego podatnika. Omawiając ustalenia względem wskazanego podmiotu odwołano się m. in. do decyzji Dyrektora UKS we [...] z 12 czerwca 2015 r. W decyzji tej uznano, że celem działania omawianej spółki było jedynie wystawianie pustych faktur na dostawy krajowe w celu umożliwienia kolejnym podmiotom z łańcucha dostaw odliczenia podatku naliczonego. Kolejnym ogniwem karuzeli podatkowej była T. O. sp. z o.o. Omawiając ustalenia względem wskazanej spółki odwołano się m. in. do decyzji Naczelnik US w [...] z 30 grudnia 2021 r. W rozstrzygnięciu tym uznano, że celem wskazanej spółki było pozorowanie nabycia kawy (głównie od T. l. sp. z o.o. oraz U. sp. k.), którą następnie fakturowano na rzecz podmiotów wykazujących WDT. Wyjaśniono również, że analogiczne ustalenia dotyczą U. L. sp. k. i M. sp. z o.o. sp. k., wobec których Naczelnik US [...] wydał decyzję z 30 października 2018 r. oraz 05 listopada 2018 r. W rozstrzygnięciach tych uznano, że omawiane spółki były podmiotami, które w ramach współpracy z innymi podmiotami, stanowiły ogniwo wydłużające łańcuch dostaw towarów i w rzeczywistości nie dysponowały towarem jak właściciel. Zaznaczono, że rozstrzygnięcia względem T. I. sp. z o.o., T. O. sp. z o.o., M. sp. z o.o. sp. k. i U. L. sp. k. są ostateczne. Stwierdzono, że skarżąca pełniła rolę "operatora" pozorując nabycia towarów od T. O. sp. z o.o. (bufora) oraz wykazując następnie WDT z zastosowaniem stawki 0% i występując o zwrot nadwyżki VAT naliczonego. W ocenie Naczelnika zeznania kierowców wskazują na to, że towary albo nie przekraczały granicy państwowej, albo po przekroczeniu granicy [...]-[...] od razu wracały do krajowego odbiorcy T. I. sp. z o.o. W jednym z przypadków w ogóle nie wykonano transportu. Uznano, że powoływane przez skarżącą dokumenty CMR, potwierdzenia odbioru towaru oraz zeznania kierowców, mogą jedynie świadczyć o przemieszczeniu w części przypadków kawy z terytorium kraju za granicę, natomiast nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji z B. U.. Nie podzielono stanowiska skarżącej, że nie mogła ona mieć świadomości co do oszukańczego charakteru spornych transakcji. Omówiono okoliczności zawarcia przez skarżącą z J. T. sp. z o.o. umowy o współprace z 10 maja 2013 r. W umowie tej przewidziano dokonywanie zakupu od T. O. sp. z o.o. oraz dokonywanie sprzedaży na rzecz B. U. Zaznaczono, że J. T. sp. z o.o. była podmiotem nowym, nieznanym. Jak wskazał L. D. ([...]) J. T. sp. z o.o. była jedynym podmiotem poznanym za pośrednictwem J. S.. Weryfikacja omawianej spółki polegała wyłącznie na zasięgnięciu jego opinii. Nie miała przy tym miejsca sytuacja, w której J. T. sp. z o.o. byłaby kolejnym kontrahentem wskazanym przez J. S.. Z wyjaśnień wskazanej osoby wynika również, że nie weryfikował on omawianej spółki w żaden sposób. J. S. przekazał L. D. jedynie, że dwóch młodych rzutkich przedsiębiorców chce się z nim skonsultować. J. S. nie był w stanie wskazać okoliczności nawiązania współpracy z J. F. i J. J. reprezentującymi J. T. sp. z o.o. W ocenie Naczelnika wiarygodność zeznań L. D. podważają same jego późniejsze zeznania z 08 sierpnia 2013 r., w których odmiennie niż wcześniej wskazywano, że weryfikowano czy J. T. sp. z o.o. jest płatnikiem VAT. Sprawdzenie wskazanej spółki w Internecie nie zostało udowodnione żadnym dokumentem. W kontekście B. U. wskazano, że skarżąca mogła co najwyżej formalnie sprawdzić, iż podmiot ten istnieje oraz ustalić jego dane adresowe i aktywność VAT UE. Rzetelna weryfikacja tych informacji pozwoliłaby na ustalenie, że adres omawianej spółki mieścił się w wirtualnym biurze, spółka powstała zaledwie rok wcześniej (25 kwietnia 2012 r.) oraz to, że od 23 października 2012 r. jej udziałowcem jest [...], D. M., zamieszkała w [...]. Dane te, w szczególności w świetle informacji od J. T. sp. z o.o. wskazujących, że B. U. to duża firma dystrybucyjna zajmująca się dostarczaniem towarów do sieci supermarketów, nie tylko w [...], ale i w państwach ościennych powinny wzbudzić podejrzenia co do rzetelności tego podmiotu. W przypadku skontaktowania się z D. M., L. D. mógłby nabrać dalszych podejrzeń. D. M. nie miała bowiem żadnej wiedzy dotyczącej działalności reprezentowanej przez nią rzekomo B. U.. W ocenie organu pierwszej instancji przedstawione przez skarżącą metody weryfikacji kontrahentów nie pozwalają uznać, że dochowała ona należytej staranności przy doborze kontrahentów pod kątem weryfikacji ich rzetelności i wiarygodności. Uznano, że już sama treść umowy o współprace z 10 maja 2013 r. pomiędzy skarżącą i J. T. sp. z o.o. winna wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności współpracy. W tym kontekście stwierdzono, że nie jest typową sytuacja, gdy obcy podmiot działający w imieniu dostawcy towarów proponuje podatnikowi dostawę towarów i od razu dalszą sprzedaż dostarczonych towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy. Sama treść umowy wskazuje, że w istocie wszystkimi sprawami związanymi z transakcjami kawą, negocjacjami, odbiorem dokumentacji i pozostałymi kluczowymi kwestiami, miała się zajmować J. T. sp. z o.o., a rola skarżącej miała polegać jedynie na regulowaniu płatności i wystawianiu faktur. Z tytułu realizacji powyższych czynności skarżącej przypadało 12,5% różnicy pomiędzy cenami netto zakupu i sprzedaży danej partii kawy. Z zeznań prezesa skarżącej wynika, że w trakcie współpracy jedynie przy zawieraniu umowy o współprace z 10 maja 2013 r. doszło do spotkania przedstawicieli J. T. sp. z o.o. oraz skarżącej. Żadne inne rozmowy, negocjacje czy spotkania nie miały miejsca. L. D. oświadczył, że wbrew zapisom umowy, nigdy nie miał kontaktu (również osobistego) z przedstawicielami T. O. sp. z o.o. oraz B. U.. Prezes skarżącej zeznał również, że nie zna adresów ww. podmiotów, lokalizacji magazynów oraz nie orientuje się jakim zapleczem osobowym dysponuje T. O. sp. z o.o. W odniesieniu do zaplecza magazynowego i obsługi otrzymał zapewnienie od osoby, której personaliów nie potrafił wskazać. Dostrzeżono również, że na dokumentach CMR, jako miejsce załadunku kawy wskazane są nazwa firmy - T. i jej adres - ul. [...], [...]. W konsekwencji B. U. znała źródło pochodzenia kawy, a mimo to kupowała kawę od skarżącej, co wydłużało łańcuch pośredników i zwiększało cenę. Nawet na zamówieniach z B. U.., które wpływały do skarżącej, jako miejsce załadunku wpisywano: Odbiór własny - T. , lub Odbiór własny - magazyn T.. L. D. otrzymywał maile, w których widnieli m.in. I. C. i nazwy firm "B. C." sp. z o.o. i "V. " sp. z o.o. W ocenie Naczelnika prezes skarżącej winien wykazać zainteresowanie i podjąć działania w celu wyjaśnienia, dlaczego nieznane mu osoby otrzymują informacje dotyczące skarżącej. Dostrzeżono również, że skarżąca przed zawarciem umowy z 10 maja 2013 r. nie zajmowała się handlem kawą. Towar ten był kupowany wyłącznie od T. O. sp. z o.o. i zbywany jedynie do B. U.. Skarżąca nie ustalała czy warunki zawarte w umowie z 10 maja 2013 r. nie odbiegają znacząco od przyjętych w danej branży, czy cena towarów nie jest znacznie niższa lub wyższa od rynkowej. Skarżąca przy weryfikacji i doborze pozostałych klientów kierowała się sposobem płatności. Odbiorcy gotówkowi nie podlegali szczegółowemu sprawdzeniu odnośnie wiarygodności płatniczej. Natomiast odbiorcy z odroczonym terminem płatności byli weryfikowani przez firmę "A. S.", na podstawie zawartej umowy factoringowej. Wskazano również na niewiarygodność zeznań L. D., w których podnoszono, że przesłanką rozpoczęcia handlu kawą była tzw. strategia działalności spółki, tj. handel hurtowy oraz wolne środki, jakie skarżąca mogła zainwestować, jak i możliwości techniczne w postaci odpowiedniego zaplecza księgowego oraz zaplecza do obsługi kontraktów. Sam L. D. składając zeznania 10 października 2017 r. oświadczył, że po nawiązaniu współpracy z B. U. do obsługi transakcji z nią zatrudniono nową osobę D. N. oraz, że zaciągnięto kredyt w kwocie [...] zł. Zaakcentowano, że ze strony skarżącej nikt nie sprawdzał, czy towar rzeczywiście istnieje, czy znajdował się on w magazynie T. O. sp. z o.o. Nie interesowano się również tym, czy wskazana spółka w ogóle posiadała pomieszczenie magazynowe, nie nadzorowano również wydania towaru przewoźnikowi. Skarżąca nie podjęła również skutecznych i niezbędnych działań w celu upewnienia się, że kawa została wywieziona poza terytorium kraju i dostarczona do nabywcy. Weryfikacja w tym zakresie następowała jedynie na podstawie skanu dokumentów CMR otrzymanych mailowo. L. D. podczas przesłuchania nie potrafił wskazać nazwy firmy transportowej przewożącej towar z T. O. sp. z o.o. Prezes skarżącej zeznał, że skarżąca nigdy nie interesowała się tym skąd biorą się kierowcy, bo była to domena B. U. Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnika dowodzą, że skarżąca nie dołożyła nawet minimum należytej staranności. Uznano, że skarżąca co najmniej mogła wiedzieć o nieuczciwości kontrahentów. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i potwierdzenie prawidłowości rozliczeń skarżącej. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 listopada 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Podzielono pogląd Naczelnika w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W szczególności zgodzono się z tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. W tym zakresie wyjaśniono, że skarżącej jak i jej pełnomocnikowi doręczono 30 października 2018 r. zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. Wskazano również, że organ pierwszej instancji nie zwlekał z weryfikacją rozliczeń skarżącej, bowiem już 02 października 2013 r. sporządzono imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem datowanym na 02 października 2014 r. Uznano, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami O.p. W ocenie Dyrektora zebrano dowody potwierdzające wystąpienie karuzeli podatkowej. Zaznaczono przy tym, że dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest czy towar (kawa) istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Zaznaczono przy tym jednak, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przedmiot transakcji istniał i był przewożony między dwoma firmami (T. O. sp. z o.o. i T. I. sp. z o.o.). Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że nie mamy do czynienia z brakiem dochowania należytej staranności, lecz ze świadomym działaniem skarżącej. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 30 listopada 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ. Wniesiono również o umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne uznanie, że wystawione przez spółkę faktury VAT dokumentujące sprzedaż kawy nie służyły działalności gospodarczej spółki lecz miały na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT, nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych i posłużyły do dokumentowania tzw. transakcji karuzelowej, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania przez organ podatkowy rozliczenia WDT przez spółkę w zakresie wskazanym w decyzji; 2) art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, podczas gdy z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje takie miały faktycznie miejsce, gdyż spółka (i) dokonała sprzedaży kawy na rzecz kontrahenta zagranicznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (ii) kawa zaś została przetransportowana na terytorium innego państwa członkowskiego. W związku z tym, pomimo twierdzenia organu podatkowego, spełnione zostały wszystkie przesłanki uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; 3) art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa do rozliczenia WDT przez spółkę z uwagi na świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy spółka nie miała świadomości uczestnictwa w takim procederze, zaś należyta staranności istotna w tego typu sprawach została dochowana gdyż spółka dokonała weryfikacji kontrahenta w sposób powszechnie funkcjonujący w obrocie gospodarczym w danym czasie; 4) art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa do rozliczenia WDT przez spółkę z uwagi na udział w tzw. karuzeli podatkowej i brak zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż staranność taka została dochowana a spółka dokonała weryfikacji kontrahenta w sposób powszechnie funkcjonujący w obrocie gospodarczym w danym czasie; 5) art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU poprzez uznanie, że spółka nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT do transakcji sprzedaży przedmiotowej kawy firmie B. U..; 6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka, z uwagi na to że transakcje zakupu kawy oraz pośrednictwa handlowego należy de facto uznać za niedokonane, nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur dotyczących zakupu kawy oraz z faktur dotyczących usług pośrednictwa handlowego, wystawionych przez J. T. sp. z o.o. oraz T. O. sp. z o.o.; 7) art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z bezpodstawnym zakwestionowaniem przez organ dokonywanych przez spółkę transakcji w zakresie określonym w decyzji; 8) art. 120, art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji uznanie że spółka nie była uprawniona do stosowania zwolnienia z VAT w żadnym zakresie; 9) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i 121 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z całokształtu prowadzonego postępowania wynika, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego; 10) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez: - bezpodstawne uznanie, że na zlecenie nabywcy, firmy B. U.., nie doszło do wywozu przedmiotowej kawy z kraju na terytorium [...], pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynikało, że czeski kontrahent przejął dysponowanie towarem jak właściciel na terytorium zagranicznym; - błędne uznanie, że powoływane przez spółkę w toku postępowania dokumenty CRM, mogą świadczyć jedynie o przemieszczeniu towarów, nie potwierdzając przy tym że doszło to przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; - pominięcie w zaskarżanej decyzji dowodów świadczących na korzyść spółki (pominięcie okoliczności świadczących o zachowaniu należytej staranności przez spółkę) i w konsekwencji oparcie decyzji na dowolnej ocenie dowodów; - brak przedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych przesłanek, którymi kierował się on dokonując oceny w zakresie prawa spółki do zastosowania stawki 0%, w szczególności brak wskazania obiektywnych przesłanek wyznaczających standardy należytej staranności stosowane w dacie dokonywania transakcji, co ma rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie; - przyjęcie przez organ podatkowy za udowodnione okoliczności braku należytej staranności w zachowaniu spółki w zakresie handlu kawą, poprzez wnioski organu podatkowego że m. in. podjęcie współpracy na podstawie rekomendacji stałego współpracownika - J. S. - oraz niepodjęcie dodatkowej weryfikacji kontrahentów przez prezesa spółki świadczy o tym, że była lub powinna była być świadoma oszukańczego procederu, podczas gdy zaprezentowane przez organ podatkowy kryteria należytej staranności mają charakter nadmierny w stosunku do powszechnej praktyki obrotu gospodarczego stosowanej w dacie transakcji (tj. gdy - odmiennie od twierdzenia organu - nie obowiązywały żadne wskazówki pozwalające ocenić kiedy jest ona spełniona) i pozostają w sprzeczności z dowodami istniejącymi w sprawie w postaci m.in. potwierdzenia, że doszło do faktycznej dostawy towaru na rzecz kontrahenta zagranicznego; - brak uwzględnienia zeznań prezesa spółki L. D. w zakresie wskazania, że przedmiotowe transakcje stanowiły WDT, zaś kontrahenci spółki podlegali weryfikacji; - dowolną, arbitralną, wybiórczą i błędną ocenę materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżącej jako uczestnikowi karuzeli podatkowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez J. T. sp. z o.o. oraz T. O. sp. z o.o. Za nierzetelne uznaje się również faktury dokumentujące WDT na rzecz B. U. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywania. W jej ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób ukierunkowany jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe, kwestionuje się ustalenia faktyczne przyjęte przez organy obu instancji za podstawę orzekania. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2018 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organy wskazują, że Prokuratura Okręgowa [...] postanowieniem z 19 marca 2014 r. wszczęła śledztwo oznaczone sygnaturą [...]ledztwo to dotyczyło fikcyjnego, karuzelowego obrotu słodyczami oraz kawą w oparciu o fikcyjne WNT i WDT w celu wyłudzenia zwrotu VAT. Następnie 07 czerwca 2018 r. śledztwem objęto oprócz przestępstw z k.k. również przestępstwa z k.k.s. Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie z 30 października 2018 r. doręczonym zarówno skarżącej jak i jej pełnomocnikowi tego samego dnia. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21]. W realiach niniejszej sprawy organy trafnie wykazały, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w instrumentalny sposób. W pierwszej kolejności dostrzec należy, że śledztwo zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową [...], a więc organ państwa niezależny od organów podatkowych. Sąd podziela pogląd głoszący, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23]. Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia, że na skutek przeprowadzonego śledztwa sformułowano względem prezesa skarżącej L. D. akt oskarżenia z 24 czerwca 2021 r. Prezes skarżącej został oskarżony o udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie kawą. Powyższe nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że celem prowadzonego śledztwa było wykrycie sprawcy przestępstwa i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej, a nie jedynie wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie sposób tracić również z pola widzenia, że osoby tworzące trzon wykrytej, zorganizowanej grupy przestępczej, tj. A. K. (działający w B. U. oraz T. l. sp. z o.o.) jak i Ł. R. ([...] udziałowiec jak i osoba zajmująca się prowadzeniem wskazanej ostatnio spółki) przyznali się do winy. Do zarzutów przyznali się również S. S. ([...] zarządu T. l. sp. z o.o.) jak i R. B. ([...] zarządu T. O. sp. z o.o.). Trafnie wskazano również na znaczną kwotę narażonych na uszczuplenie należności, zorganizowany i powtarzalny charakter czynu, działanie skarżącej w charakterze brokera. W skardze nie powołano się również na wystąpienia jakichkolwiek negatywnych przesłanek procesowych mogących świadczyć o braku możliwości realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będących częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje. Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: – przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub – przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Broker jest bowiem tym podmiotem w karuzeli podatkowej, który na skutek opodatkowania transakcji stawką 0% uzyskuje prawo do zwrotu podatku, będąc tym samym beneficjentem całego oszustwa karuzelowego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji jest podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej [tak: wyrok WSA w Szczecinie z 18 marca 2021 r., I SA/Sz 66/21, por. również wyrok NSA z 28 września 2020 r., I FSK 692/20]. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że istnienie w mechanizmie karuzeli takiego podmiotu jak broker stanowi podstawę funkcjonowania całej karuzeli. Podmiot pełniący funkcję brokera nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej [tak: wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., I FSK 235/20]. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalają na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że w sprawie doszło do oszustwa karuzelowego oraz, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie. Kwestionując ustalenia organów skarżąca skupia się na wybranych okolicznościach świadczących w jej ocenie o braku świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ zasadnie rozważył wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji we wzajemnej łączności. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego odpowiada wskazaniom art. 191 O.p., co świadczy o jej prawidłowości. Z ustaleń organów wynika, że kawa nabyta przez skarżącą od T. O. sp. z o.o. została wcześniej zakupiona w T. l. sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka zaopatrywała się z kolei w towar u B. U. będącej odbiorcą skarżącej. Od końca czerwca 2013 r. pomiędzy T. O. sp. z o.o. i T. l. sp. z o.o. weszły dodatkowo U. L. sp. k. i M. sp. z o.o. sp. k. Ustalone łańcuchy transakcji przedstawiono na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji. Odwołując się do wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych uznano, że T. l. sp. z o.o. pełniła role znikającego podatnika, T. O. sp. z o.o. pozorowała jedynie nabycia kawy (głównie od T. l. sp. z o.o. U. L. sp. k.), którą następnie fakturowano na rzecz podmiotów wykazujących WDT. Analogiczne ustalenia poczyniono również w odniesieniu do U. L. sp. k. i M. sp. z o.o. sp. k. W konsekwencji wykazano, że obiektywnie rzecz biorąc miał miejsce karuzelowy obrót towarem. Powyższa okoliczność sama w sobie nie uzasadniała jednak pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i zakwestionowania rzetelności faktur dokumentujących WDT. Samo ustalenie, że transakcje stanowią część zamkniętego łańcucha fakturowania nie wystarczy do odmowy odliczenia podatku naliczonego. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu jest dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań oraz wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań [por. wyrok TS z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, pkt 1. sentencji]. Podstawę zakwestionowanych transakcji pomiędzy skarżącą a J. T. sp. z o.o., jak i pomiędzy skarżącą i B. U. oraz T. O. sp. z o.o. stanowiła umowa o współprace z 10 maja 2013 r. Umowa ta została zawarta pomiędzy skarżącą a J. T. sp. z o.o. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że przed zawarciem tej umowy skarżąca nie trudniła się handlem kawą. Na skutek jej zawarcia kawę kupowano od T. O. sp. z o.o. oraz za pierwszym razem (w maju 2013 r.) od J. T. sp. z o.o. Towar ten zbywano następnie jedynie do B. U. Brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że skarżąca ustalała w jakikolwiek sposób czy warunki umowy z 10 maja 2013 r. nie odbiegają od warunków panujących w branży obrotu kawą. Nie ustalano jak przedstawia się relacja cen stosowanych w transakcjach do cen rynkowych. Z zeznań L. D. (prezesa skarżącej) wynika, że przesłanką rozpoczęcia handlu kawą było dysponowanie przez skarżącą wolnymi środkami, które mogły zostać zainwestowane. Wskazano również na możliwości techniczne w postaci odpowiedniego zaplecza księgowego oraz zaplecza do obsługi kontraktów. Twierdzenia te zostały trafnie skonfrontowane z późniejszymi zeznaniami samego L. D. z 10 października 2017 r., w których wskazano, że po nawiązaniu współpracy z B. U.. do obsługi transakcji z tą spółką zatrudniono nową osobę D. N. oraz zaciągnięto kredyt w kwocie [...]mln zł. Ze strony skarżącej nikt nie sprawdzał, czy towar rzeczywiście istnieje, czy znajdował się on w magazynie T. O. sp. z o.o. Nie interesowano się również tym, czy wskazana spółka w ogóle posiadała pomieszczenie magazynowe, nie nadzorowano wydawania towaru przewoźnikowi. Skarżąca nie podjęła również skutecznych i niezbędnych działań w celu upewnienia się, że kawa została wywieziona poza terytorium kraju i dostarczona do nabywcy. Weryfikacja w tym zakresie następowała jedynie na podstawie skanu dokumentów CMR otrzymanych mailowo. L. D. podczas przesłuchania nie potrafił wskazać nazwy firmy transportowej przewożącej towar z T. O. sp. z o.o. Skarżąca nigdy nie interesowała się tym skąd biorą się kierowcy. Wskazano, że była to domena B. U. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi podnoszące, że nie jest niczym niezwykłym rozpoczynanie przez przedsiębiorców działalności w nowych segmentach rynku. Twierdzenie tego rodzaju należy skonfrontować z ogółem ustalonych faktów odnośnie zawarcia jak i następnie realizacji umowy z 10 maja 2013 r. W tym zakresie dostrzec należy, że rozpoczęcie przez skarżącą działalności w nowym segmencie rynku nie wiązało się właściwie w żadnymi trudnościami jak i wysiłkiem ze strony skarżącej. Skarżąca w szczególności sama nie poszukiwała kontrahentów. To do niej zgłoszono się z propozycją handlu kawą. Sporne transakcje w istocie nie łączyły się dla niej z ryzykiem gospodarczym bowiem od początku współpracy ustalony był dostawca oraz nabywca towaru. Transakcje te charakteryzowały się brakiem zapasów, bowiem każdorazowo ilość nabytego towaru odpowiadała ilości towaru zbytego. Od samego początku wykazywano obrót znacznej wartości. Wartość nabyć kawy w spornym okresie wynosiła [...] zł netto, zaś wartość WDT [...] zł. Podzielić należy pogląd organów głoszący, że już sama treść umowy z 10 maja 2013 r. winna wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności współpracy. Trafnie za nietypową uznano sytuację gdy obcy podmiot działający w imieniu dostawcy towarów proponuje ich dostawę połączoną od razu z dalszą sprzedażą na rzecz wskazanego zagranicznego podmiotu. Tego rodzaju rozwiązanie powinno wzbudzić wątpliwości u każdego rzetelnego przedsiębiorcy. W realiach gospodarki rynkowej przedsiębiorcy dążą bowiem do skrócenia łańcucha dostaw, a nie jego wydłużenia i związanego z tym faktem zwiększenia kosztów. Skarżąca winna zadać sobie pytanie dlaczego J. T. sp. z o.o. nie doprowadziła do bezpośredniego skojarzenia B. U. z T. O. sp. z o.o. Podkreślić w tym kontekście należy, że dążenie do wydłużenia łańcucha dostaw jest typowym zjawiskiem występującym w ramach karuzel podatkowych. Działanie tego rodzaju ma na celu utrudnienie wykrycia oszukańczego procederu. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na treść zeznań oraz oświadczenie J. F. (działającego w imieniu J. T. sp. z o.o.) z 28 listopada 2013 r. Świadek ten wskazał, że szukano firmy, która ma nadpłacony VAT i chciałaby go odzyskać w ramach eksportu. Wskazano na poszukiwanie firmy która zdolna jest finansowo eksportować towary. Klienta takiego miał J. S. i była to skarżąca, która zgodziła się na taką współpracę. Prawidłowo stwierdzono, że z umowy z 10 maja 2013 r. wynika, iż w istocie wszystkimi sprawami związanymi z transakcjami kawą, negocjacjami, odbiorem dokumentacji i pozostałymi kluczowymi kwestiami miała zajmować się J. T. sp. z o.o. Rola skarżącej miała polegać wyłącznie na regulowaniu płatności i wystawianiu faktur. Z tego tytułu przypadało jej 12,5% różnicy pomiędzy cenami netto zakupu i sprzedaży danej partii kawy. W konsekwencji uznać należy, że udział skarżącej w spornych transakcjach sprowadzał się w istocie jedynie do wydłużenia łańcucha dostawy oraz pobrania przewidzianego w umowie wynagrodzenia. Nie sposób zgodzić się z argumentem, że nie wzięto pod uwagę okoliczności takich jak weryfikacja kontrahenta w bazie VIES czy też podjęcie współpracy z podmiotem poleconym przez stałego współpracownika J. S.. Okoliczności w tym zakresie zostały wzięte pod uwagę i rozważone na tle całości materiału dowodowego. Omawiając ustalenia odnoszące się do J. T. sp. z o.o. trafnie stwierdzono, że był to dla skarżącej podmiot wcześniej nieznany, z którym nawiązano relację za pośrednictwem J. S. z S. C.. Wskazana ostatnio osoba współpracowała ze skarżącą w zakresie obsługi ekonomicznej, pisania biznesplanów, sporządzania analiz finansowych, poszukiwania kredytów i ofert leasingowych, doradztwa finansowego i inwestycyjnego. Weryfikacja omawianej spółki polegała na zasięgnięciu opinii J. S.. Trafnie zauważono przy tym, że nie miała miejsca sytuacja, w której J. T. sp. z o.o. byłaby kolejnym kontrahentem wskazanym przez J. S.. Z zeznań J. S. z 06 listopada 2017 r. wynika, że nie weryfikował on w żaden sposób J. T. sp. z o.o., gdyż jak wskazał nie było mu to potrzebne. Omawiany świadek przekazał L. D. tylko, że dwóch młodych rzutkich przedsiębiorców chce się z nim skonsultować. J. S. nie potrafił również wskazać okoliczności nawiązania współpracy z J. F. i J. J., tj. osobami reprezentującymi wskazaną ostatnio spółkę. Kierując się zeznaniami J. S. trafnie stwierdzono, że L. D. wbrew złożonym zeznaniom, nie uzyskał żadnych informacji od świadka bowiem ten ich nie posiadał. J. S. wskazał, że ludzie którzy handlowali kawą zostali przyprowadzeni do J. T. sp. z o.o. a następnie przez świadka do L. D.. Dalej wskazano, że przyjechali jacyś młodzi ludzie chłopak ([...], [...]) z dziewczyną (głośna, [...], korpulentna) z J. F. i były to osoby, które "jakby handlowały kawą" albo mieli kogoś kto handluje tą kawą. Świadek wskazał przy tym, że osoby te chciały się zabezpieczyć i również mieć prowizje na transakcjach kawą. J. S. wskazał, że potrzebna była firma, która miała zaplecze administracyjne oraz wydolność finansową. W tym też kontekście świadek stwierdził, że skarżąca miała możliwość finansowania z własnej kieszeni i L. D. zgodził się na podjęcie współpracy z J. T. sp. z o.o. Powtórzyć w tym miejscu należy, że z zeznań i oświadczenia z 28 listopada 2013 r. J. F. wynika, że szukano firmy, która ma nadpłacony VAT i chciałaby go odzyskać w ramach eksportu i która zdolna była finansowo eksportować towary. Klienta takiego miał J. S. i była to skarżąca, która zgodziła się na taką współpracę. J. F. zeznał również, że kontaktami z T. O. sp. z o.o. oraz B. U. zajmowali się I. C. z V. sp. z o.o. i M. W. i to oni skontaktowali się z J. T. sp. z o.o. w sprawie handlu kawą. Zwrócić należy również uwagę na zeznania I. M. z 12 marca 2019 r. Świadek opisując zidentyfikowany przez organy mechanizm wskazała, że rola "inwestora" polegała w nim na zakupie kawy od T. O. sp. z o.o. na fakturę plus VAT i jej sprzedaży do B. U. przy zerowym vacie. Świadek wyjaśniła, że w ten sposób inwestor inwestował swoje środki oraz występował o zwrot VAT. Wskazano przy tym, że skarżąca była inwestorem na takiej samej zasadzie. Świadek została skontaktowana ze skarżącą przez I. C. oraz M. W.. Wskazano przy tym, że J. T. sp. z o.o. była firmą pośredniczącą w wypłacaniu prowizji. Z omówionych zeznań wynika, że szukano odpowiednego podmiotu do pełnienia funkcji brokera. Podmiot ten musiał mieć odpowiednie zaplecze, możliwości finansowe oraz nadpłacony VAT. Z zeznań tych wynika również, że L. D. miał do czynienia z innymi osobami niż przedstawiciele J. T. sp. z o.o. oraz J. S.. Trafnie dostrzeżono, że wiarygodność zeznań L. D. podważają jego późniejsze zeznania z 08 sierpnia 2013 r., w których odmiennie niż wcześniej wskazywano, że weryfikowano czy J. T. sp. z o.o. jest płatnikiem VAT. Sprawdzenie kontrahenta w Internecie nie zostało jednak udowodnione żadnym dokumentem. Zwrócić należy również uwagę na postanowienie Prokuratury Okręgowej [...] z 16 sierpnia 2018 r. o umorzeniu śledztwa wszczętego z zawiadomienia prezesa skarżącej w sprawie rzekomego doprowadzenia jej przez D. M. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości. W uzasadnieniu wskazanego rozstrzygnięcia stwierdzono, że prezes zarządu skarżącej zawarł z pośrednikiem J. T. sp. z o.o. umowę, zgodnie z którą praktycznie wszystkie czynności związane z nabyciem i sprzedażą, włączając kwestie transportu i logistyki, prowadzenie rozmów handlowych i organizowanie przebiegu transakcji zostały w pełni scedowane na pośrednika. W postanowieniu tym dostrzeżono, że przedstawiciele skarżącej, B. U. i T. O. sp. z o.o. nie mieli żadnego kontaktu. Nie było więc możliwości wprowadzenia skarżącej w błąd przez D. M.. Podejmując decyzję o umorzeniu śledztwa stwierdzono, że prezes skarżącej zrezygnował z kontroli przebiegu transakcji. Trafnie uznano, że akcentowana przez skarżącą formalna weryfikacja B. U. mogła doprowadzić co najwyżej do wniosku, że podmiot ten istnieje oraz ustalić jego dane adresowe i fakt zarejestrowania na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tym kontekście trafnie wskazuje się, że weryfikacja tych danych pozwoliłaby na ustalenie, że B. U. korzystała z adresu w wirtualnym biurze. Ustalono by również, że podmiot ten powstał zaledwie rok wcześniej (25 kwietnia 2012 r.) oraz to, że od 23 października 2012 r. jej udziałowcem jest [...], D. M., zamieszkała w [...] Dane te winny wzbudzić wątpliwości skarżącej w świetle rzekomych informacji od J. T. sp. z o.o. wskazujących, że B. U. to duża firma dystrybucyjna zajmująca się dostarczaniem towarów do sieci supermarketów, nie tylko w [...], ale i w państwach ościennych. Trafnie dostrzega się również, że w przypadku skontaktowania się z D. M., L. D. mógłby nabrać dalszych podejrzeń co do rzetelności działania spornego kontrahenta. D. M. nie miała bowiem żadnej wiedzy dotyczącej działalności reprezentowanej przez nią rzekomo spółki. Z zeznań prezesa skarżącej wynika, że w trakcie współpracy tylko raz doszło do spotkania przedstawicieli J. T. sp. z o.o. oraz skarżącej. Spotkanie to miało miejsce przy zawieraniu umowy o współpracę. Poza tym nie miały miejsca żadne inne rozmowy, negocjacje czy spotkania. Analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do T. O. sp. z o.o. oraz B. U. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że nawet w przypadku osobistego kontaktowania się przez prezesa skarżącej ze spornymi kontrahentami nie mógł on podjąć podejrzeń co do nieprawidłowości w ich działaniu. Z omówionych powyżej okoliczności wynika bowiem, że D. M. reprezentująca B. U. nie miała żadnej wiedzy dotyczącej reprezentowanej przez nią rzekomo spółki. Tego rodzaju okoliczności mogły zaś wzbudzić wątpliwości skarżącej w świetle rzekomych informacji od J. T. sp. z o.o. wskazujących, że B. U.. to duża firma dystrybucyjna zajmująca się dostarczaniem towarów do sieci supermarketów, nie tylko w [...], ale i w państwach ościennych. Dostrzec również należy, że prezes skarżącej nie znał adresów spornych kontrahentów, lokalizacji ich magazynów. Prezes skarżącej nie orientował się również jakim zapleczem osobowym dysponuje T. O. sp. z o.o. Wskazano jedynie na otrzymanie zapewnienia w tym zakresie od osoby, której personaliów nie znał. Trafnie dostrzeżono, że z uwagi na treść wystawionych dokumentów CMR B. U. znała źródło pochodzenia kawy. Na dokumentach tych bowiem jako miejsce załadunku kawy wskazano nazwę firmy T. i jej adres - ul. [...], [...]. Mimo to kawa była kupowana od skarżącej, co w realiach wolnorynkowych musiało skutkować wydłużeniem łańcucha pośredników oraz zwiększeniem ceny. Już w samych zamówieniach z B. U.., które wpływały do skarżącej, jako miejsce załadunku wpisywano: Odbiór własny - T., lub Odbiór własny - magazyn T.. Prawidłowo ustalono również, że L. D. otrzymywał maile, w których widnieli m.in. I. C. i nazwy firm "B. C." sp. z o.o. i "V." sp. z o.o. Trafnie stwierdzono w tym kontekście, że skarżąca winna podjąć próbę wyjaśnienia dlaczego osoby te otrzymują informacje dotyczące jej zamówień. Każdy rozsądnie działający przedsiębiorca dąży bowiem do zachowania w tajemnicy danych odnośnie swoich dostawców i nabywców. Zwrócić należy również uwagę na wyjaśnienia A. K. z 20 maja 2020 r. Osoba ta wprost wyjaśniła, że skarżąca jedynie pozorowała dostawy czy nabycie kawy od T. O. sp. z o.o. oraz, że zbycie towaru na rzecz B. U. również było fikcją. Tak naprawdę obrót dotyczył jedynie jednej partii kawy. Kawa faktycznie była rozładowywana, załadowywana, przekraczała granicę [...]-[...], ale wszystkie te zabiegi miały tak naprawdę na celu uzyskanie bezpodstawnego zwrotu VAT. Wskazana osoba została uznana przez Prokuraturę Okręgową [...] za jedną z osób tworzących trzon zorganizowanej grupy przestępczej trudniącej się wyłudzeniem VAT. Osoba ta faktycznie zajmowała się prowadzeniem spraw B. U. oraz T. I. sp. z o.o. Z wyjaśnień A. K. wynikało przy tym, że firmy, które chciały kupić i jednocześnie sprzedać kawę wyszukiwała I. M.. Wskazano również, że spedytorzy i kierowcy musieli mieć świadomość nierealizowania rzeczywistych dostaw bowiem było umówione, że nie zrealizują rozładunku w [...]. Dostrzec przy tym należy, że A. K. przyznał się do zarzucanych mu przez Prokuraturę czynów. Łączna ocena wszystkich wskazanych powyżej okoliczności prowadzi do wniosku, że skarżąca była świadoma uczestnictwa w oszustwie VAT. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że J. T. sp. z o.o. szukała firmy, która "ma nadpłacony VAT i chciałaby go odzyskać w ramach eksportu". Klienta takiego miał J. S. i była to skarżąca, która zgodziła się na taką współpracę. Zawierając umowę o współpracę z 10 maja 2013 r. prezes skarżącej scedował na pośrednika, tj. J. T. sp. z o.o. praktycznie wszystkie czynności związane ze spornym nabyciem i sprzedażą. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące, że doszło do faktycznej sprzedaży towarów, ich transportu i objęcia towaru w posiadanie przez czeskiego kontrahenta. Jak wynika z powyższych rozważań obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. Wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia wykazano, że sporny obrót stanowił element karuzeli podatkowej. Wydając zaskarżoną decyzję wykazano również ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. W tego rodzaju sytuacji czynności skarżącej nie mogą zostać uznane za realizowane w ramach dostawy towarów jak i w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni również zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. Dyrektor obszernie przedstawił ustalenia faktyczne leżące u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia. Na stronach od [...] do [...] Dyrektor wskazał na ustalone okoliczności sprawy świadczące w jego ocenie o braku dochowania przez skarżącą należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Następnie zaś na stronach od [...] do [...] wskazano okoliczności świadczące o tym, że skarżąca nie tyle nie dochowała należytej staranności, co była świadoma oszukańczego charakteru przeprowadzanych transakcji. Niejako w konsekwencji oceny wszystkich okoliczności sprawy na stronie [...] swojego rozstrzygnięcia Dyrektor dobitnie stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia z brakiem dochowania należytej staranności, lecz ze świadomym działaniem. W konsekwencji powyższego uznać należy, że Dyrektor zajął jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego sprawy uznając, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca była świadoma uczestnictwa w oszustwie na gruncie VAT. W konsekwencji uznać należy, że w sprawie dokonano prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o PTU. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec o oddaleniu skargi.