I SA/Po 692/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński Pismem z dnia [...] W. H. złożył w Urzędzie Skarbowym żądanie wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji SAD nr [...] z dnia [...] W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] zakupił na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochód Honda Accord. Samochód został wyprodukowany w 2000 r. i był samochodem nowym. Podniósł , że kwestionuje prawidłowość naliczenia podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1.03.2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. Zostało ono ogłoszone w Dzienniku Ustaw z 6 marca , a weszło w życie po upływie trzech dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 10 marca , kiedy to W. H. realizował transakcję kupna-sprzedaży samochodu. Zdaniem wnioskodawcy akt prawny został wprowadzony z naruszeniem art.88 Konstytucji RP oraz art.4 ust.1 ustawy z dnia 20.07.2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych , w myśl którego przepisy powszechnie obowiązujące wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia. Z publikacji prasowych wynikało , że nowelizacja miała na celu ograniczenie nadmiernego napływu samochodów używanych. Sposób wprowadzenia zmian oraz objęcie nim samochodów nowych w myśl wykładni przepisów prawa celnego stanowi naruszenie podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego. W związku z tym wniósł o ponowne naliczenie podatku akcyzowego według stawki obowiązującej dla pojazdów nowych , tj. 3,1 %. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] o nr [...] na podstawie przepisów art.11b ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy) , art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) i § 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 z późn. zm.) postanowił załatwić sprawę odmownie. W uzasadnieniu podano , że Urząd Celny dokonał odprawy samochodu obliczając podatek akcyzowy według stawki 15,1 % oraz podatek VAT według stawki 22 %. Zastosowana przez Urząd Celny stawka podatku akcyzowego na podstawie § 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1.03.2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego dotyczyła przypadku sprzedaży samochodów osobowych lub ich importu dokonywanych po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Obliczono to według zamieszczonego w rozporządzeniu wzoru. Rozporządzenie zostało ogłoszone w dniu 6.03.2002 r. w Dzienniku Ustaw nr 18 , poz. 175 i weszło w życie po upływie 3 dni od dnia ogłoszenia, a zatem 10.03.2002 r. Podatnik dokonał importu samochodu dnia [...] Przyjmując , że rozporządzenie weszłoby w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia - również miałoby zastosowanie do importu przedmiotowego samochodu. Zgodnie z art.6 ust.7 ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dług celny powstaje w przywozie towarów w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym , w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego czynność realizowania transakcji kupna-sprzedaży nie ma znaczenia. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania odprawy celnej , tj. przyjęcia zgłoszenia celnego w dniu [...] w związku z czym organ celny zastosował prawidłową stawkę podatku akcyzowego w wysokości 15,1 %. Podatnik dokonujący importu samochodu był zobowiązany uiścić należności celne w wysokości wynikającej z przepisów obowiązujących w momencie dokonania odprawy celnej. Kwestionowanie przez podatnika wejścia w życie przepisów po upływie 3 dni od dnia ogłoszenia jako niezgodnego z Konstytucją nie stanowi dla organu podatkowego przesłanki do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] W. H. działający przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie w całości i zarzucił jej naruszenie art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej oraz art.88 Konstytucji RP. Uzasadniając odwołujący wskazał, że zakupił samochód, który nie był wcześniej rejestrowany, a zatem był samochodem nowym. W dacie zakupu samochodu [...] nie był jeszcze dostępny Dziennik Ustaw zawierający rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1.02.2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. Dokonał zakupu samochodu w przeświadczeniu , że obowiązuje stawka podatku akcyzowego 3,1%. Minister Finansów wielokrotnie zapowiadał , że podjęte zostaną działania ograniczające napływ do Polski używanych i rozbitych samochodów. Pogłoski o zamiarach Ministerstwa Finansów rozpowszechnione przez media doprowadziły do wzmożonego importu tych aut. Podatnik miał prawo oczekiwać od organów Państwa, że będą one respektowały podstawowe zasady prawne. Odwołujący udając się za granicę nie mógł wiedzieć o zmianie przepisów. Gdyby o tym wiedział nie dokonałby zakupu. Samochód został zgłoszony do odprawy celnej dopiero w dniu [...], gdyż nie był przygotowany na zapłatę znacznych sum z tytułu należności podatkowych. Jako podstawowy zarzut zgłoszono sprzeczność z prawem zmian w rozporządzeniu Ministra Finansów. Zacytowano fragment komunikatu, który miał się ukazać zdaniem odwołującego na stronach internetowych Ministerstwa Finansów z oznaczeniem daty 7.03.2002 r. informujący o dwóch rozporządzeniach , które podjęto w celu zmiany struktury samochodów sprowadzanych do Polski oraz ograniczenia nadmiernego napływu samochodów używanych, często bardzo starych. Wskazano na spadek sprzedaży samochodów produkowanych w Polsce , znaczenie do rodzimego rynku pracy , kwestiach ochrony środowiska oraz bezpieczeństwa użytkowników dróg. Wskazano na obniżkę akcyzy dla nowych samochodów i o podwyżce dla samochodów mających powyżej 2 lat. W komunikacie tym datowanym [...] stwierdzono zdaniem strony odwołującej , że rozporządzenie zostanie opublikowane (a więc w przyszłości) , a jednocześnie podano , że nastąpi to [...] , a zatem dzień wcześniej. Z powołaniem się na literaturę (E.Smoktunowicz) podano, że dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień , a ciągu którego pojawia się Dziennik Ustaw na poczcie w celu wyekspediowania do abonentów albo dostarczenia go do punktów sprzedaży. Zacytowano art.4 ustawy z dnia 20.07.2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem NSA zastosowanie przepisów prawa , zanim mogły być one dostępne dla zainteresowanych , narusza zasadę praworządności. Decyzja organu chociaż formalnie prawidłowa , wydana na podstawie prawa przed jego opublikowaniem jako naruszająca zasady państwa prawnego - powinna podlegać uchyleniu ( powołano wyrok NSA z dnia [...] , sygn. akt [...] "Palestra" [...] ). Podniesiono , że tryb w jakim doszło do zmiany rozporządzenia podważył konstytucyjną zasadę zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa. Powołano się na wyrok NSA z dnia [...] , sygn. akt [...] , publ. "Monitor Podatkowy" [...], w którym wyrażono zapatrywanie, że "zaskakiwanie obywateli nowymi rozwiązaniami prawnymi bez możliwości dostosowania swoich zachowań do nowego stanu prawnego oraz wprowadzenie w błąd obywateli przez przedstawicieli władzy państwowej o przyszłym stanie prawnym , a następnie nie dotrzymanie tych zapowiedzi - jest nie do pogodzenia z zasadami zaufania obywatela do państwa i zaufania do prawa". W takiej sytuacji W. H. dokonując zakupu samochodu w dniu [...] nie znając nowych przepisów działał w przekonaniu , że z tytułu podatku akcyzowego zapłaci kwotę [...] zł a nie [...] zł. Ponadto zmieniła się wysokość podatku od towarów i usług o kwotę około [...] zł. Wobec tego zdaniem odwołującego zaszła konieczność sprostowania obliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa , art.11b ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 7a ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 148 poz.1655 ze zm.) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że zgodnie z § 7a ust.1 cyt. rozporządzenia zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1.03.2002 r. ( Dz. U. Nr 18 poz. 175) w przypadku sprzedaży samochodów osobowych lub ich importu , dokonywanym po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy , stosuje się procentowe stawki podatku akcyzowego obliczone według stosownego wzoru. Kwestią sporną jest czy w dniu wprowadzenia przez podatnika na polski obszar celny trzyletniego samochodu obowiązywały już przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1.03.2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego nakazujące opodatkowanie samochodu stawką 15,1 %. Zgodnie z art.88 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw , rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa z dnia 20.07.2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62 poz. 718 ze zm.). Akty normatywne , zawierające przepisy powszechnie obowiązujące , ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba , że dany akt określi termin dłuższy. W uzasadnionych przypadkach akty normatywne mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaści dni , a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie , dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1.03.2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego zgodnie z przepisami ustawy regulującej zasady ogłaszania aktów normatywnych , z uwagi na uzasadnioną przez prawodawcę sytuację , weszło w życie w terminie krótszym aniżeli 14 dni, a vacatio legis wyniosło 3 dni. Na stronach internetowych Ministerstwa Finansów dnia 6.03.2002 r., a nie jak twierdzi podatnik 7.03.2002 r. - ukazało się sprawozdanie z posiedzenia rządu , które miało miejsce 5.03.2002 r. z informacją , że przedmiotowe rozporządzenie zostanie opublikowane 6.03.2002 r. - zatem następnego dnia po posiedzeniu rządu. Relacja z posiedzenia rządu została opublikowana z jednodniowym opóźnieniem , to jednak z formy zapowiedzi w niej zamieszczonej nie wynika , że rozporządzenie nie zostało w ogóle ogłoszone. Jedynie nie ogłoszenie aktu prawnego w ogóle powoduje jego nie obowiązywanie. Akt prawny ogłoszony zgodnie z przepisami ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych staje się - po upływie wskazanego przez prawodawcę terminu - częścią obowiązującego porządku prawnego. Skarżący zdaniem organu odwoławczego nie wykazał faktu nie ogłoszenia, bądź późniejszej publikacji rozporządzenia , a z faktów powszechnie znanych wynika , że 6 marca 2002 r. rozporządzenie było znane opinii publicznej. Z tego należy uznać , że akt prawny został opublikowany w dniu , z którego pochodzi , tj. 6.03.2002 r. Dzień ten jest zgodnie z przepisami ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych , dniem ogłoszenia aktów prawnych w nim zamieszczonych. Po upływie vacatio legis , które wynosiło 3 dni , tj. 10.03.2002 r. zaczął obowiązywać. Odnośnie naruszenia art.2 i art.88 Konstytucji RP czynności organów państwa tak długo uważa się za ważne , dopóki w specjalnym postępowaniu kontrolnym kompetentny organ nie wykaże ewentualnej nieważności , czy wadliwości danego aktu. Do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności np. rozporządzenia Ministra Finansów z ustawą zasadniczą , rozporządzenie uważane jest za ważne i organy państwa będące jego adresatami mają obowiązek je stosować zgodnie z art.120 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art.2 Konstytucji RP zasada zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa , a więc takim zespole cech przysługujących prawu , które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Jednostka musi się zawsze liczyć , że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa , ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. Ryzyka związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego. Pismem z dnia [...] W. H. składając skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o jej uchylenie w całości i zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej oraz art.88 Konstytucji RP. Uzasadniając odwołujący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu. Dodatkowo podniósł , że w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej nie odniesiono się w żaden sposób do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Podniósł , że Dziennik Ustaw nr 18 z 2002r. dostępny był Szczecinie dopiero w dniu 18.03.2002 r. ( według informacji dziennika Rzeczpospolita). W argumentacji organu odwoławczego wskazano , że to na podatniku ciąży ryzyko "niekorzystnych zmian systemu prawnego". Ryzyko to nie może jednak zdaniem skarżącego obejmować zmian niespodziewanych , z którymi podatnik nie mógł się zapoznać. Państwo prawne powinno zapewniać minimum gwarancji stabilności w procesie stanowienia prawa. Nie może negatywnie skutkować zmiana przepisów , które wchodzą w życie z 3 dniowym vacatio legis , skoro Państwo nie jest w stanie zapewnić właściwej publikacji Dziennika Ustaw. Podatnik wyjeżdżający na kilka dni za granicę nie może być zaskakiwany takimi decyzjami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Żądanie wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku , którego domaga się skarżący W. H. w trybie art.11b ustawy w swej istocie oznacza żądanie w postępowaniu administracyjnym od organów podatkowych, a w postępowaniu sądowo-administracyjnym od sądu administracyjnego odmowy stosowania § 7a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148 poz.1655 i nr 156 poz.1835 ze zm. ; dalej Rozporządzenia) w brzmieniu ustalonym nowelizacją tego aktu prawnego dokonaną na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1.03.2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 18 poz.175). Skarżący podnosi, że z uwagi na tryb wprowadzenia w życie nowelizacji i nie zachowanie odpowiedniego vacatio legis zostały naruszone normy związane z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego oraz norma wyrażona w art.88 Konstytucji RP. Zasada praworządności wyrażona w art.120 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w art.121 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakazuje m.in. równe traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa (por.t.1 do art.121 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.411). Kierując się tymi dyrektywami prawidłowo wpierw organy celne , a następnie organy podatkowe wskazały na konieczność stosowania do importu samochodu dokonanego przez skarżącego dnia [...] stawek podatku akcyzowego obowiązujących od dnia 10.03.2002 r. Nie można także przyjąć, by sposób wprowadzenia zmian w rozporządzeniu Ministra Finansów dotyczącym podatku akcyzowego spowodował naruszenie norm rangi konstytucyjnej, które powodowałyby odmowę stosowania znowelizowanych przepisów. Przepis art.88 Konstytucji RP warunkuje wejście w życie ustaw , rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego od ich ogłoszenia oraz wskazuje , że zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa. Aktem takim jest ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62 poz.718 ze zm.) , która w art.4 ust.1 co prawda stanowi , że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Jednakże w art.4 ust.2 tejże ustawy wprowadzono szczególną regulację, a mianowicie, że w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. Ani zatem norma konstytucyjna , ani zapisy ustawowe nie wprowadzają dla żadnego rodzaju aktów prawnych bezwzględnego wymogu 14 dniowego vacatio legis. Ocena w tej sytuacji uzasadnionego przypadku powodującego skrócenie 14 dniowego okresu wejścia w życie aktu prawnego pozostawiona jest co do zasady legislatorowi. Ewentualną kontrolę legalności takiego trybu sprawuje Trybunał Konstytucyjny , a w niektórych sytuacjach kompetencja ta zastrzeżona jest także dla sądów ( por. art.178 ust.1 Konstytucji RP). Sąd w składzie orzekającym nie dostrzega sprzeczności w trybie promulgacji Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1.03.2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 18 poz.175) z Konstytucją RP, które powodowałyby konieczność jego eliminacji przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Jak powoływał sam skarżący zapowiadane były już wcześniej zmiany przepisów mające na celu powstrzymanie napływu do Polski używanych i uszkodzonych pojazdów samochodowych. Jak wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego podany na stronach internetowych Ministerstwa Finansów dnia 6.03.2002 r. o godzinie 0.00 komunikat o posiedzeniu rządu i zmianie stawek akcyzy wskazuje na motywy , którymi kierował się ustawodawca podatkowy zwiększając faktycznie na niektóre rodzaje pojazdów stawki tego podatku. Wskazanym celem była zmiana struktury samochodów sprowadzanych do Polski oraz ograniczenie nadmiernego napływu samochodów używanych. Wskazano na spadek sprzedaży samochodów produkowanych w Polsce , a także na konieczność ochrony rodzimego rynku pracy. Argumenty te zdaniem Sądu spełniają wymóg "uzasadnionego przypadku" z art.4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62 poz.718 ze zm.) i pozostają pod jego ochroną. Za bezpodstawny i nie wykazany należy także uznać zarzut skargi, że Dziennik Ustaw z opublikowaną zmianą dostępny był dopiero w dniu 18.03.2002 r. Tytułem przykładu należy wskazać , że Dziennik Ustaw z 2002 r. o nr 18 dostępny był w Bibliotece NSA OZ w Poznaniu dnia 8.03.2002 r. Wynika stąd , że musiał być ekspediowany najpóźniej w dniu 7.03.2002 r. Zgodnie zatem z wymogiem art.88 ust.1 Konstytucji RP był on w dniu 10.03.2002 r. ogłoszony , a dziennik promulgacyjny był juz dostępny w sprzedaży lub do zapoznania się przez zainteresowanych obywateli. Należy wreszcie podkreślić , że zgodnie z art.37 ust.1 pkt.4) ustawy zasadniczą stawką podatku akcyzowego dla importowanych samochodów osobowych była wówczas stawka 65 %. Jedynie na mocy art.37 ust.2 i ust.4 ustawy Minister Finansów uzyskał uprawnienie - delegację ustawową - do obniżania w drodze rozporządzenia stawek akcyzy kierując się m.in. założeniami ustawy budżetowej, przebiegiem realizacji budżetu , sytuacją gospodarczą państwa i sytuacją rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi. Równowaga budżetowa jest zaś także wartością pozostającą pod ochroną Konstytucji RP. Ponadto należy zauważyć , że podatek akcyzowy , klasyfikowany jako podatek konsumpcyjny jest w zasadzie płatny jednorazowo przy nabywaniu wyrobów określonych w ustawie jako akcyzowe. Jego rozlicznie nie jest dokonywane w okresach rocznych ( jak np. podatek dochodowy ) czy nawet miesięcznych ( jak np. podatek od towarów i usług). To z kolei pozostawia prawodawcy większą swobodę w kreowaniu tego ciężaru publicznoprawnego. Wymaga także podkreślenia , że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zarysowała się odmienna linia rozumienia standardów demokratycznego państwa prawnego w odniesieniu do zachowania m.in. odpowiedniego vacatio legis dla zmian podatkowych , jeżeli obejmują one kierunki podatkowej polityki państwa w zakresie przyznawania ulg i zwolnień podatkowych, ograniczania ich, a także cofania. Prawo bowiem do korzystania ze zwolnień podatkowych przyznawane jest jako określony ustawowo wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równości podatkowej mocą wyraźnych przepisów ustaw podatkowych lub innych uregulowań rangi ustawowej obowiązujących lub utrzymanych w mocy na dany okres czasu, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w tej dziedzinie prawa w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. W przypadku ulgi w podatku akcyzowym zastosowanej przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu w brzmieniu z 19.12.2001 r. prawodawca ten nie udzielił bowiem expressis verbis gwarancji tego rodzaju, że ulga nie ulegnie zmianie , bądź likwidacji w ogóle. Cofnięcie zwolnienia , ograniczenie ulgi w określonym przez akt nowelizujący zakresie i z określoną datą jest więc równoznaczne z powrotem do zasady opodatkowania zapisaną w ustawie lub przyznaniem ulgi w mniejszym zakresie , jak to uczynił Minister Finansów w nowelizacji swojego Rozporządzenia z dnia 1.03.2002 r. (por. podobnie np. wyrok TK z dnia [...] w sprawie [...] , publ. OTK-A [...] i wyrok TK z dnia [...] w sprawie [...] , publ. [...] ). Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie wniesionej przez W. H. brak jest jakichkolwiek analogii do powołanych w niej wyroków NSA. W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] (publ. Palestra [...] ) z uwagi na zasadę legalizmu Sąd wskazał , że nie można było stosować do importera postanowień ustawy , która została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 10.03.1992 r. i tego samego dnia weszła w życie. W niniejszej sprawie akt prawny został opublikowany 6.03.2002 r., a zaczął obowiązywać 10.03.2002 r. W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] (publ. Monitor Podatkowy [...] ) z uwagi na konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego Sąd wskazał, że nie można było stosować do importera postanowień rozporządzenia , jeżeli z wcześniejszych publicznych wypowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów wynikało, że stan prawny w zakresie stawek celnych nie zostanie do określonego dnia zmieniony , a tymczasem wbrew zapowiedziom zmiana taka nastąpiła. W niniejszej sprawie sam skarżący wskazywał na "pogłoski o zamiarach Ministerstwa Finansów rozpowszechnianych przez media , co doprowadziło już wcześniej do wzmożonego importu aut". Brak było zatem zapewnień co do stabilności i niezmienności przepisów ze strony legislatora podatkowego , które mogłyby wywołać u skarżącego błędne przeświadczenie o stabilności stawek podatku akcyzowego w oznaczonym horyzoncie czasowym. Z drugiej natomiast strony nie ma żadnych przepisów , które uniemożliwiałyby prawodawcy zmianę aktów normatywnych w czasie nieobecności obywatela na terenie kraju , bądź wprowadzałyby regułę ich nie obowiązywania w stosunku do nieobecnych obywateli do czasu ich powrotu zza granicy. Godzi się wreszcie zauważyć , że brak jest jakichkolwiek podstaw normatywnych do przyjmowania w 2002 r. za nowy pojazd samochodowy wyprodukowany w 2000 r. Przepis § 7a Rozporządzenia nie używa w ogóle pojęcia pojazdu "nowego", a nakazuje stosowanie jego postanowień do samochodów po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji , wliczając jako pierwszy rok ich produkcji. W. H. dokonał zatem importu trzyletniego samochodu osobowego. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński uk