I SA/Po 694/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 13.892,- zł (trzynaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] października 2014 r., nr [...] określił M. O. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od września do grudnia 2009 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając odwołanie skarżącego decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązań podatkowych za maj i październik 2009 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od czerwca do września 2009 r. określając w tym zakresie odpowiednio zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W odniesienia do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor zaznaczył, że [...] listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach [...] i korektach tych deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z [...] listopada 2014 r., zawiadomił skarżącego, że [...] listopada 2014 r. zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r. i od października do grudnia 2009 r. Zawiadomienie to zostało doręczono skarżącemu [...] grudnia 2014 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] skarżący pismem z [...] grudnia 2014 r. ponownie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2009 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczono skarżącemu [...] grudnia 2014 r. a zostało wystosowano na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."). W ocenie organu odwoławczego doręczenie omówionych zawiadomień nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Organ drugiej instancji podzielił zasadniczo stanowisko organu kontroli skarbowej głoszące, że skarżący zawyżył wartości podatku naliczonego do odliczenia za okres od stycznia do kwietnia 2009 r., co wynikało z porównania dokumentów źródłowych i rejestrów zakupu VAT z kwotami podatku naliczonego do odliczenia wykazanymi w deklaracjach [...] za ww. miesiące. Skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia za styczeń, marzec, czerwiec i lipiec 2009 r., poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie kserokopii faktur VAT. Podatnik nie przedłożył oryginałów faktur VAT ani ich duplikatów. Dodatkowo organy przyjęły, że fakturom, na których jako wystawca figuruje "[...]" sp. z o.o. i wystawionym do nich korektom nie towarzyszyła faktyczna dostawa pojazdów samochodowych. W ocenie organów przedmiotowe faktury i korekty tych faktur zostały wystawione przed nabyciem przez skarżącego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wobec czego skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur i wystawionych do nich faktur korygujących. Z uwagi na niedostarczenie przez skarżącego jakichkolwiek dokumentów źródłowych odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. Uchylenie w części decyzji organu pierwszej instancji oraz wydanie w tym zakresie decyzji co do istoty nastąpiło z uwagi na konieczność ponownego rozliczenia VAT z uwzględnieniem rozliczenia skarżącego z tytułu wpłaconych zaliczek za maj i czerwiec 2009 r., rzutujących na rozliczenia za lipiec i październik 2009 r. Pismem z [...] lutego 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na decyzję Dyrektora domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie za okres od stycznia do listopada 2009 r. z uwagi na przedawnienie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł m. in. o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa VAT") w zw. z art. 23 § 1 O.p. w zakresie, w jakim organy podatkowe odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o znajdujące się w dokumentacji kserokopie faktur VAT dokumentujących nabycie towarów, w miesiącach styczeń, marzec, czerwiec, lipiec 2009 r.; 2) art. 155 Kodeksu cywilnego i art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 10a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie, w jakim organy podatkowe uznały, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, wobec ustalenia, że faktury dokumentujące tę dostawę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie doszło do ich fizycznej dostawy, mimo że były one indywidualnie oznaczone za pomocą numeru VIN, za miesiące marzec, kwiecień, maj 2009 r.; 3) art. 21 § 3 O.p. w zw. z. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne określenie kwoty podatku należnego za luty, marzec, kwiecień, maj oraz lipiec 2009 r. na skutek jego określenia w oparciu o dane zawarte w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych, mimo że w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że kwoty zadeklarowane są wyższe od kwot wynikających z ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych; 4) art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo stwierdzenia w toku postępowania braku ksiąg podatkowych oraz wobec braku innych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania; 5) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o PTU poprzez wydanie decyzji określającej w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2009 r. oraz błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy; 6) art. 193 § 1-5 O.p. w zakresie, w jakim organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły uznania za dowód ksiąg podatkowych oraz uznały je za nierzetelne; 7) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. WSA w [...] wyrokiem z [...] listopada 2016 r., I SA/Po [...] uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że organy dokonały błędnej wykładni prawa materialnego, odmawiając mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak oryginałów faktur lub ich duplikatów. Bezsporne w sprawie jest, że strona w toku postępowania przed organami podatkowymi przedłożyła kserokopie faktur dotyczących nabycia towarów, jako dowód na okoliczność prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego w styczniu, marcu, czerwcu i lipcu 2009 r. Zdaniem sądu, jeśli kopia faktury, którą dysponuje podatnik odpowiada oryginałowi, posiada wszystkie elementy wskazane w przepisach prawa i nie ma wątpliwości, że wystawiono fakturę, która była podstawą odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów (usług), które są (były) wykorzystane do czynności opodatkowanych, nie ma podstaw prawnych do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie sądu, organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. także poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących mieć istotne znaczenie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach od marca do czerwca 2009 r. na podstawie faktur wystawionych przez [...] sp. z o. o. i ich korekt z tytułu – odpowiednio – nabycia przez skarżącego i zwrotu pojazdów samochodowych. Organy na podstawie listów przewozowych przedłożonych przez firmę transportową [...] sp. z o.o. ustaliły kiedy faktycznie nastąpił odbiór przez skarżącego pojazdów samochodowych o wskazanym numerze VIN. Odmówiły przy tym podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i faktur korygujących ze względu na to, iż zostały one wystawione przed nabyciem przez skarżącego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT). W ocenie organów obu instancji prawidłowe rozliczenie podatku powinno nastąpić nie wcześniej niż w miesiącu faktycznej dostawy pojazdów samochodowych. Tymczasem, zdaniem sądu, w sprawie nie wykazano, że pierwotnie wystawione faktury sprzedaży samochodów oznaczonych numerem VIN i korekty do tych faktur dokumentujące zwrot towarów są nierzetelne. W ocenie sądu, weryfikacja przebiegu transakcji powinna nastąpić z uwzględnieniem przede wszystkim dokumentacji sprzedawcy, a nie wyłącznie dokumentacji przewoźnika. Sąd nie podzielił stanowiska organów w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach od sierpnia do grudnia 2009 r., z uwagi na nieprzedłożenie żadnych ewidencji i dokumentów źródłowych dotyczących tych okresów. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale nie są zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania dowodów, tym bardziej gdy określone okoliczności są znane wyłącznie podatnikowi. Zastrzegł jednak, że w sytuacji, gdy organ jest w stanie ustalić wysokość podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych udokumentowanych fakturą, to – zgodnie z art. 122 O.p. – jest on zobowiązany do przeprowadzenia wszelkich dostępnych dowodów, nawet w sytuacji, gdy podatnik w postępowaniu przyjmuje postawę bierną i nie przedkłada faktur, które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego. W kontekście powyższego sąd, wskazując na akta sprawy, stwierdził, że skarżący w spornych okresach rozliczeniowych nabywał towary od "[...]" sp. z o.o., który to podmiot w 2009 r. był głównym dystrybutorem samochodów marki [...] na terenie [...]. Ta okoliczność była znana organowi, a zatem bez żadnych przeszkód mógł on – zdaniem sądu – ustalić wysokość podatku naliczonego zawartego w cenie towarów (m.in. samochodów marki [...]) nabytych przez skarżącego w okresie od sierpnia do grudnia 2009 r. od tego kontrahenta. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną od odmówionego powyżej wyroku, na skutek czego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] czerwca 2019 r., I FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA stwierdził m. in., że skarżący z niewyjaśnionych przyczyn nie przedstawił kontrolującym istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentacji księgowej, pozwalającej organowi podatkowemu, m.in. na ocenę prawidłowości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o VAT , a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury i nie może być przerzucany na organy podatkowe. Kserokopia faktury, zwłaszcza gdy nie wiadomo w jakich okolicznościach została utworzona, nie stanowi żadnego z ww. dokumentów wystawionych przez dostawcę lub usługodawcę. Podatnik będący nabywcą towarów lub usługobiorcą musi być w stanie zapewnić, że otrzymana faktura pochodzi od dostawcy towarów lub usługodawcy albo od wystawcy faktury. Jeżeli jednak nie dysponuje fakturą, nie jest w stanie wykazać powyższych przymiotów odnoszących się ściśle do faktury, a nie jej kserokopii. Przepisy prawa w tym zakresie są jednoznaczne: jeżeli nabywca nie dysponuje fakturą, z uwagi np. na jej zniszczenie bądź zagubienie, na jego wniosek podatnik, który wystawił pierwotnie fakturę, wystawia ją nabywcy ponownie, w formie duplikatu. Skoro kserokopia nie jest duplikatem faktury, nie daje prawa do odliczenia podatku. Jedynie na zasadzie wyjątku od tych zasad – mając na uwadze zasady neutralności i proporcjonalności – organ podatkowy mógłby uwzględnić prawo do odliczenia podatku od transakcji udokumentowanych kserokopiami faktur, jeżeli podatnik wyjaśniłby przyczyny braku faktur lub ich duplikatów pochodzących od dostawcy (usługodawcy), a weryfikacja rozliczeń wystawcy faktury pozwalałaby na stwierdzenie, że takowa faktura została wystawiona na rzecz nabywcy, który ją otrzymał, dokumentuje rzeczywistą transakcję i została rozliczona przez dostawcę (usługodawcę). Tego rodzaju akcja organu może się jednak odbywać wyjątkowo na wyraźne żądanie kontrolowanego podatnika, jako wyjątek od zasady obciążającej w tym zakresie ciężarem dowodzenia kontrolowanego. Mogłoby to mieć jednak miejsce jedynie w przypadku wykazania przez podatnika, że mimo podjętych przez niego prawidłowych starań o uzyskanie duplikatów utraconych faktur, sprzedawca, z uwagi na utratę przez nabywcę oryginału faktury lub faktury korygującej – wbrew wymogowi określonemu w § 25 ust. 1 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. – na wniosek nabywcy nie wystawia ponownie faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. W niniejszej jednak sprawie okoliczności takie nie miały miejsca, a informacje odnośnie spornych kserokopii faktur nie zostały potwierdzone, i to nie z winy organu podatkowego, skoro fakty notoryjne wskazują, że podmiot będący wystawcą faktur ("[...]" sp. z o.o. KRS: [...], NIP: [...] REGON: [...]), co do których skarżący dysponuje jedynie ich kserokopiami, z [...] marca 2011 r. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców. W orzecznictwie NSA utrwalone jest już stanowisko, że w przypadku braku dokumentacji księgowej podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny. Wobec powyższego za wadliwe uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji wskazujące na obowiązek organu weryfikacji dokumentacji księgowej kontrahenta skarżącego – "[...]" sp. z o.o. w celu wykazania prawidłowości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, co powinno wynikać z rzetelnie prowadzonej przez niego i starannie przechowywanej dokumentacji księgowej jego działalności. Dotyczy to prawa do odliczenia z zakwestionowanych 6 kserokopii faktur, a także faktur, co do których organy podatkowe stwierdziły, że zostały one rozliczone zbyt wcześnie, gdyż nie w okresach faktycznej dostawy samochodów, jak również podatku naliczonego do odliczenia, wykazanego w deklaracjach [...] za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r., z uwagi na nieprzedstawienie ewidencji i dokumentów źródłowych podatnika za ww. okresy rozliczeniowe. Dodatkowo wskazano, że zalecenia sądu pierwszej instancji są w tym zakresie bezprzedmiotowe z uwagi na notoryjny fakt utraty bytu prawnego przez [...]" sp. z o.o., na co wskazuje jego wykreślenie z [...] marca 2011 r. z rejestru przedsiębiorców. Dokonana przez organ pierwszej instancji, a zaakceptowana przez organ odwoławczy analiza zapisów ewidencji zakupu i sprzedaży skarżącego za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2009 r., faktur oraz ich korekt z tytułu nabycia pojazdów samochodowych, listów przewozowych przedłożonych przez firmę transportową [...] sp. z o.o. przy piśmie z [...] czerwca 2014 r., w których zawarto informację o dacie i miejscu ich wystawienia, modelu pojazdu oraz numeru jego nadwozia (VIN), a także data odbioru pojazdów samochodowych przez [...] M. O. – jednoznacznie wskazuje, że dostawa (odbiór) pojazdów samochodowych o odpowiednich numerach VIN wskazanych na spornych fakturach dokonana była tylko raz, wobec czego poprzedzające te dostawy odliczenia podatku z faktur niedokumentujących faktycznie nabycia tych samochodów, co do których wystawiano następnie faktury korygujące wskazujące na "zwrot towaru" – trafnie organy uznały za niezasadne. NSA zdecydował, że rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji obowiązany jest do uwzględnienia powyższych wskazań sądu kasacyjnego, przy jednoczesnym ponownym rozpatrzeniu wszystkich zarzutów skargi, w tym także w zakresie zarzutu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania oceny legalności określenia skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od września do grudnia 2009 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do listopada 2009 r. - przede wszystkim w aspekcie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd na wstępie podkreśla, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd wyższej instancji. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez ten sąd. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez NSA w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy [por. wyrok NSA z [...] maja 2015 r., II FSK [...], orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd w tym kontekście podkreśla, że sąd wyższej instancji w wyroku z [...] czerwca 2019 r., I FSK [...] zwrócił uwagę na obowiązek sądu pierwszej instancji ponownego rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi, w tym także zarzutu przedawnienia. Dlatego sąd dokonując powtórnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi jakim jest zarzut przedawnienia. Mianowicie zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT sąd stwierdza, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. upływał [...] grudnia 2014 r. a za grudzień 2009 r. zaś [...] grudnia 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana [...] grudnia 2015 r. a więc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Jednak doręczenie tej decyzji nastąpiło [...] stycznia 2016 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Sąd podkreśla , że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania [tak: wyrok NSA z [...] stycznia 2019 r., II FSK [...]]. W ocenie organów podatkowych doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W tym zakresie organy powołują się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...] lipca 2012 r., P [...] [dostępny pod adresem: [...]] wynika, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji powyższego obowiązku dodano do O.p. art. 70c. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W opinii sądu szczególne znaczenie w sprawie ma uchwała NSA z [...] marca 2019 r., I FPS [...] stwierdzająca, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W sentencji powołanej uchwały wskazano ponadto, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd kierując się powyższym stwierdza, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie wskazanego ostatnio przepisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] doręczył bowiem zawiadomienie z [...] listopada 2014 r. oraz [...] grudnia 2014 r. wystosowane na podstawie art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącemu nie zaś reprezentującemu go pełnomocnikowi (k. 1258 i 1263 oraz odpowiednio 1268 i 1269 akt adm.). Materiału dowodowy pozostawia przy tym wątpliwości, że skarżący skutecznie ustanowił pełnomocnikiem w sprawie radcę prawnego W. O. (k. 11 akt adm.). Sąd zauważa, że organy podatkowe nie powołują się przy tym na wystąpienie innych okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze sąd wskazuje, że stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem obowiązkiem organu pierwszej instancji w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest umorzenie postępowania. Natomiast obowiązkiem organu odwoławczego jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania [por. uchwała NSA z [...] września 2014 r., II FPS [...]]. W podsumowaniu sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organów będzie ustalenie czy doszło do wystąpienia innych niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sytuacji niezaistnienia tego rodzaju okoliczności organy umorzą postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W opinii sądu na obecnym etapie postępowania za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów dotyczących meritum sporu. Brak bowiem uprzedniego ustalenia czy wystąpiły inne niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).