I SA/Po 696/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok wynikającego z odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie spadkodawcy I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...] i umarza postępowanie podatkowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę 4.867,- zł (cztery tysiące trzysta osiemset sześćdziesiąt siedem złotych 00/10) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł, wynikające z odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, zmarłej [...]. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W trakcie postępowania małżonek podatniczki w piśmie z [...] kwietnia 2016 r. poinformował o śmierci żony [...] w dniu [...] marca 2016 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec [...] do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców zmarłej albo ustanowienia, w trybie określonym odrębnymi przepisami, kuratora spadku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] sierpnia 2016 r. postanowieniem skierowanym do [...], podjął zawieszone postępowanie kontrolne w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2008-2010. W powołanej na wstępie decyzji organ stwierdził, że zmiana wysokości zobowiązania, w stosunku do zadeklarowanego przez [...] wynikała, m.in. ze zmiany kwalifikacji części wydatków, odniesionych przez podatniczkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zdaniem organu były wydatkami o charakterze osobistym oraz oszacowania wartości przychodu z tytułu sprzedaży części towarów, których zbycie nie zostało wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Zakładu Usługowo-Pogrzebowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał m.in. art. 45 ust. 1a pkt 2, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że termin płatności podatku za 2010 r. upłynął w dniu [...] maja 2011 r. ([...] kwietnia 2011 r. - sobota). W konsekwencji ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upłynął w dniu [...] grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia w dniu [...] października 2013 r. przeciwko [...] dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2008-2010 pismem z dnia [...] listopada 2013 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2013 r. Przedmiotowe dochodzenie zostało umorzone z uwagi na śmierć [...]. Zgodnie z art. 99 ustawy O.p. bieg terminu przewidzianego w art. 70 ustawy nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. [...] zmarła w dniu [...] marca 2016 r., a zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia nastąpiło w dniu [...] maja 2016 r. Wobec powyższego zdaniem organu zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ termin przedawnienia został wydłużony o wskazany wyżej okres zawieszenia jego biegu od [...] października 2013 r. do [...] maja 2016 r.). W skardze z dnia [...] lipca 2018 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 23 § 5, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 138 § 1, art. 145 § 1 i § 2 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym przez organy obu instancji sposobem oszacowania wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów w kwiaciarni. W ocenie strony organy nie wyjaśniły dlaczego przyjęły marżę w wysokości 5%, a nie inną w przedziale od 2% do 5%. Jednocześnie skarżąca sformułowała zarzut niezapewnienia jej udziału w postępowaniu. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 18 grudnia 2018 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które zostało podjęte postanowieniem z 3 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd z urzędu zbadał sprawę w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Sąd zbadał z urzędu prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z punktu widzenia adresata tego pisma. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p." W badanej sprawie termin płatności podatku za 2010 r. upłynął w dniu [...] maja 2011 r. ([...] kwietnia 2011 r. - sobota). Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upłynął [...] grudnia 2016 r. W omawianej sprawie zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zostały wydane po tym terminie. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu [...] października 2013 r. przeciwko [...] wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe (tom IX, k. 1682 akt adm.). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2008-2010 pismem z dnia [...] listopada 2013 r. (tom XI, k. 2360 akt adm.), doręczonym podatniczce w dniu [...] listopada 2013 r. (tom XI, k. 2358-2360 akt adm.). Przedmiotowe dochodzenie zostało umorzone z uwagi na śmierć [...] w dniu [...] marca 2016 r. Sąd zauważa, że na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony, m.in. w postępowaniu kontrolnym był doradca podatkowy [...], na podstawie pełnomocnictwa z [...] listopada 2012 r. udzielonego przez [...] (tom IV, k. 636 akt adm.) oraz na podstawie pełnomocnictwa z [...] maja 2016 r. (tom XII, k. 2441 akt adm.) udzielonego przez [...]. W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., wynikającego z odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Organy wydały decyzję po upływie przedawnienia zobowiązania, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego podatnikowi, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Powyższe oznacza, że orzekając w niniejszej sprawie organy nie były już uprawnione do wydania decyzji wymiarowych. Wyjaśnić należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. W niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18. Wobec naruszenia przez organy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdził również podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 3 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).