I SA/Po 698/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta K. z dnia [...]. Nr [...]; /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ M.Skwierzyńska Wnioskiem z dnia (...) (data wpływu) skierowanym do Wydziału Finansowego Urzędu Miasta i Gminy (k. 1 akt pod.) D. W. zwrócił się o umorzenie podatku od nieruchomości za rok 2007 i 2008. W uzasadnieniu wniosku podał, że z powodu poważnej choroby i wydatków z nią związanych wystąpiła u niego całkowita utrata zdolności do regulowania zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia (...) Burmistrz Gminy i Miasta powyższy wniosek załatwił negatywnie, odmawiając umorzenia IV raty podatku za 2007 rok w kwocie (...) zł i I do IV raty podatku za 2008 r. w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz powołując art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wyraził pogląd i podniósł, iż o przesłance uzasadnionego "ważnego interesu" podatnika można mówić w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych podatnika, bądź wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, spowodowanej zdarzeniem losowym (powódź, pożar lub inne zdarzenia) których nie mógł przewidzieć lub którym nie mógł zapobiec. Przesłanki zawarte w przepisie "ważnego interesu" i "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi i organ dysponując odpowiednim materiałem dowodowym, może lecz nie musi uwzględniać wniosku podatnika, bowiem ustawodawca podjęcie decyzji pozostawił w granicach swobodnego uznania. D. W. jest podatnikiem podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Rodzina składa się z czterech osób. Prawdą jest, że D. W. jest osobą przewlekle chorą, o znacznym stopniu niepełnosprawności. Z tego tytułu otrzymuje rentę inwalidzką w kwocie (...) zł miesięcznie i zasiłek pielęgnacyjny w kwocie (...) zł miesięcznie. Oprócz renty i zasiłku pielęgnacyjnego do dochodów czteroosobowej rodziny podatnika należy również zasiłek rodzinny w wysokości (...) zł miesięcznie. Syn podatnika - uczeń Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, objęty jest pomocą Miejsko - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w formie pełnej refundacji kosztów dożywiania. Żona podatnika, od dnia (...), jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Z informacji uzyskanych z Ośrodka Pomocy Społecznej wynika, iż z uwagi na wykazywaną przez D. W. trudną sytuację finansową, w miesiącu lipcu 2008 roku, proponowano H. W. prace społecznie użyteczne, które miała możliwość kontynuowania do września 2008 roku, jednak w/w nie zgłosiła się do tych prac. Przeprowadzane przez pracownika socjalnego Ośrodka Pomocy Społecznej wywiady środowiskowe w rodzinie D. W. wykazały, że sytuacja materialna rodziny jest trudna, ale pozostaje w sprzeczności z sytuacją bytową rodziny. Świadczy o tym fakt wybudowania w ciągu dwóch lat nowego budynku mieszkalnego, łącznie z wykończeniem wnętrz i pełnym ich wyposażeniem, przygotowanym do funkcjonowania na dobrym standardzie życiowym i przeprowadzenia się rodziny w maju 2007 roku do tegoż domu. Decyzją z dnia (...) Burmistrz – jako organ podatkowy umorzył podatnikowi I, II i III ratę podatku rolnego oraz I, II i III ratę podatku od nieruchomości w łącznej kwocie (...) zł. Instytucja umorzenia jest nadzwyczajną, stosowaną w wyjątkowych okolicznościach, mająca na celu udzielenie podatnikowi doraźnej pomocy w wyjściu z trudnej sytuacji, tak by kolejne zobowiązania mógł terminowo regulować. Zastosowana pomoc wobec D. W. nie przyniosła zamierzonego efektu, ponieważ nadal nie reguluje bieżących zobowiązań podatkowych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skoro D. W. i wybudował i w pełni wyposażył nowy dom, mając zapewnione warunki mieszkaniowe w domu po rodzicach, to dysponował dość wysokimi zasobami finansowymi, pozwalającymi na realizację budowy. Pomimo trudnej sytuacji zdrowotnej D. W. i trudnej sytuacji finansowej rodziny wobec nieujawnienia faktycznych dochodów i aktualnej sytuacji finansowej rodziny, spłata zaległości podatkowych leży w granicach realnych możliwości podatnika bez uszczerbku dla potrzeb bytowych podatnika i jego rodziny. W odwołaniu od powyższej decyzji D. W. wniósł o jej uchylenie, a to z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego. Podkreślił, że nie posiada samochodu, mieszka od lat w tym samym mieszkaniu posiada telewizor 20-letni, lodówkę 17-letnią, pralkę 10-letnią, nie prowadzi żadnej inwestycji budowlanej od lat. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia (...) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyraziło pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowych jest równoznaczne z rezygnacją organu podatkowego w tym przypadku gminy z należnych jej dochodów, stąd też w sytuacji gdy postępowanie dowodowe wykazało, że u podatnika występuje realna możliwość zapłaty zaległości, to umorzenie zaległości byłoby bez wątpienia sprzeczne z interesem publicznym. Powołując wyrok NSA z 8 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1623/97 "brak dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej nie stanowi samo w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości". Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, za zasadne stanowisko organu I instancji, że udzielenie kolejnej ulgi podatkowej podatnikowi, na tle bezskuteczności dotychczasowej pomocy i na tle powszechności obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych jest zgodne z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. W. domaga się uchylenia obu - jego zdaniem – krzywdzących decyzji organu I i II-ej instancji. W uzasadnieniu skargi przytacza argumenty zawarte w odwołaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz, że przepis art. 67 § 1a na który powołały się organy podatkowe – jego zdaniem - uzasadnia do pozytywnego uwzględnienia wniosku i umorzenie zaległości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast na podstawie art. 134 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszystkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie – postanowień. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (reformationis in peius). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji należy stwierdzić, że oba organy trafnie powołały art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może w całości lub w części umorzyć zaległości podatkowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy rozpatrzeniu wniosku o umorzenie organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę oba te interesy i muszą one posiadać tą sama ocenę. Ocena tych interesów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależeć będzie skorzystanie z ulgi w postaci umorzenia zaległości w całości, albo w części. W tym miejscu Sąd przytacza tezę zawartą w wyroku z 26 września 2002 r. w sprawie III SA 659/01, którą podziela. 1. "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest natomiast konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, w konsekwencji organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. 2. W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem "interesu publicznego". Nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja dotycząca umorzenia jest decyzją uznaniową i uznanie to jest modyfikowane przez interes podatnika i interes publiczny. Również nie ma wątpliwości, że umorzenie zaległości jest ulgą, przywilejem i nie może stanowić środka do unikania zredukowania zadłużenia wobec Skarbu państwa. Udzielenie przywilejów podatkowych w tym umorzenie jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Organy podatkowe mogą korzystać z tej instytucji w sposób wyjątkowy przy zastosowaniu wszelkich reguł zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej i w szczególności, gdy zaległość podatkowa jest skutkiem okoliczności na które podatnik nie miał wpływu i nie mógł im przeciwdziałać. W postępowaniu o umorzenie zaległości obowiązek wskazania dowodów spoczywa na podatniku, bowiem to on domaga się by te dowody świadczące o jego interesie ocenione zostały przez organy podatkowe korzystnie dla niego. Chodzi tu o takie dowody, które w sposób wiarygodny przedstawiałyby aktualną sytuację finansową podatnika z daty orzekania o umorzeniu. Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego są przede wszystkim zobowiązane do prowadzenia tego postępowania w sposób zgodny z normami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Szczególną doniosłość w tym zakresie mają zasady ogólne uregulowane w art. 120 – 129 Ordynacji i kontynuacja tych zasad w art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego zasady ogólne postępowania podatkowego są powszechnie obowiązującymi normami prawnymi. Są one zatem nie tylko postulatami ustawodawcy pod adresem administracji podatkowej lecz mają charakter normatywny (por. np. wyrok NSA z 26 marca 2002 r. – III SA 3390/00 – przegląd podatkowy 2003/1/63). Zasady ogólne postępowania podatkowe są integralną częścią przepisu regulujący procedurę administracyjną i są dla organów podatkowych wiążące na równi z innymi przepisami procedury. Na aprobatę zasługuje zatem pogląd zgodnie z którym naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem prawa, co skutkować może eliminacją takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W świetle powyższego postępowanie organów podatkowych w analizowanej sprawie należy uznać za niedokładne w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyczerpujące w zakresie zbieranych dowodów i nie prowadzące w sposób budzący zaufania. W szczególności precyzyjnego ustalenia wymaga rozważenie na jednym poziomie obu interesów podatnika i publicznego. Przede wszystkim wskazać należy, że ustalony stan faktyczny nie jest poparty dowodami niebudzącymi wątpliwości. Z pisma Miejsko – Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej z (...) (k. 22-24 akt podatkowych) wynika, że dochód rodziny jest niski i stanowi łączną kwotę (...) zł. Rodzina zwracała się o pomoc finansową na zakup węgla i żywności, oraz rok rocznie domagała się przyznania wsparcia finansowego, z uwagi na swoje ubóstwo. Z tego cytowanego pisma i z akt sprawy nie wynika natomiast czy rodzina posiada jeszcze inne dochody, w szczególności z roli (opłaca podatek rolny) i w jakiej wysokości. Podatnik twierdzi, że nie posiada samochodu, a w piśmie wyżej cytowanym Ośrodek podkreśla, że podatnik posiada Fiata – Uno. Organy I i II-ej instancji przyjęły, że D. W. jest osobą przewlekle chorą, o znacznym stopniu niepełnosprawności oraz, że sytuacja materialna rodziny jest trudna, ale pozostaje w sprzeczności z sytuacją bytową rodziny. Ta sprzeczna sytuacja bytowa w ocenie Sądu nie została dostatecznie wyjaśniona i dlatego w ponownym postępowaniu organ I instancji powinien w sposób dokładny i niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny. W szczególności jaki dochód podatnik wykazuje w zeznaniu rocznym, czy córka M. jako osoba pełnoletnia prowadzi wspólne gospodarstwo domowe i w jakim stopniu przyczynia się do łącznego dochodu rodziny, gdzie faktycznie zamieszkuje podatnik z rodziną, ponieważ w odwołaniu twierdził, że "nie prowadził żadnej inwestycji budowlanej od lat", kto jest właścicielem nowego budynku, oraz z jakiej pomocy od państwa podatnik faktycznie korzystał w dacie wniosku o umorzenie. Po ustaleniu stanu faktycznego organ winien w sposób wyraźny ustosunkować się do zawartego w art. 67 § 1a pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrotu "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym" – ocenić, czy są podstawy do umorzenia zaległego zobowiązania, czy też interes publiczny jest interesem ważniejszym i uzasadnia odmowne załatwienie wniosku. Sąd mając na uwadze powyższe i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/M. Skwierzyńska