I SA/Po 70/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę [...] grudnia 2017 r. M. T. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Gminy S. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Burmistrz Gminy S. wskazaną powyżej decyzją, działając m. in. na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Miejskiej w S. nr [...] z dnia [...] października 2016 r., ustalił M. T. i G. A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Na kwotę zobowiązania złożył się : podatek od budynków mieszkalnych powyżej 2,20m -[...].podstawa opodatkowania110m˛, podatek od budynków mieszkalnych od 1,40 do 2,20m -[...] podstawa opodatkowania 29,15m˛, podatek od budynków pozostałych powyżej 2,20m (garaże)- [...] zł, podstawa opodatkowania 14,00m˛, podatek od budynków pozostałych powyżej 2,20m (gospodarcze)- [...] zł, podstawa opodatkowania 21,60m˛, podatek od gruntów pozostałych -[...],podstawa opodatkowania 473m˛ . Burmistrz wskazał w decyzji, że wysokość podatku ustalił na podstawie złożonego wykazu i danych z ewidencji gruntów i budynków. Jako współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] organ wskazał M. T. i G. A.. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie, że jest współwłaścicielką ww. nieruchomości. Wyjaśniła, że właścicielką nieruchomości była jej matka G. Ł., a po jej śmierci wyłącznym samoistnym posiadaczem jest G. A.. Podkreśliła,że nie dokonano podziału majątku spadkowego, a zatem do czasu podziału masy spadkowej nie można mówić o współwłasności i w tej sytuacji jedynym zobowiązanym w podatku od nieruchomości powinien być jej posiadacz samoistny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] października 2017 r., nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO - powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 pkt1 i2 , art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l., - wyjaśniło, że podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące współwłaścicielami nieruchomości, a obowiązek podatkowy ciąży na nich solidarnie. Ponadto wzajemne relacje współwłaścicieli oraz kwestie związane z faktycznym posiadaniem nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r. (II FSK 3193/12 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że przyjęcie zasady o solidarnej odpowiedzialności rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania, w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Kolegium podkreśliło, że charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Jednakże wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 3 ust. 3 u.p.o.l. rozstrzyga sytuację zbiegu do przedmiotu opodatkowania tytułu własności i posiadania samoistnego, przez wskazanie, że podatnikiem jest posiadacz samoistny. Jednak nie ma on zastosowania do współwłasności, bowiem w takiej sytuacji podatnikami zawsze są współwłaściciele niezależnie od relacji pomiędzy nimi. Do czasu aż stan ten się nie zmieni i zmiana ta nie znajdzie stosownego odzwierciedlenia w dokumentach, organ podatkowy jest związany zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto u.p.o.l. nie zna pojęcia współwłaściciela posiadającego i nieposiadającego. Kolegium zaznaczyło, że ww. nieruchomość stanowiła własność matki skarżącej G. Ł., która zmarła [...] grudnia 2000 r., a spadek po niej nabyły jej dzieci tj. M. T., G. A. i P. Ł. - każde z nich w [...] części (postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] maja 2011 r., [...]). Natomiast spadek po P. Ł., zmarłym [...] stycznia 2002 r., nabyły jego siostry, tj. M. T. oraz G. A. - każda z nich w [...] części (postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z [...] lipca 2011 r., [...]). SKO stwierdziło, że M. T. nie wykazała, że dokonano działu spadku po matce i bracie skarżącej w wyniku którego jedyną właścicielka stałaby się jej siostra G. A.. SKO wskazało natomiast, że w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości M. T. figuruje jako jej współwłaścicielka. Podkreśliło, że M. T. nie kwestionuje faktu, iż przysługuje jej udział w prawie własności ww. nieruchomości. Kończąc, powołało się na przepisy art. 925, art. 924, art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121; dalej: "K.c.") i stwierdziło, że skarżąca jest współwłaścicielem nieruchomości, której dotyczy zaskarżona decyzja, zaś dla wymiaru podatku od nieruchomości nie ma znaczenia fakt jej posiadania przez jednego ze współwłaścicieli. W skardze na powyższą decyzję M. T. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do przyjęcia, że pomimo nieposiadania nieruchomości, na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości; 2. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, które doprowadziło do wydania błędnej decyzji. Uzasadniając skargę M. T. stwierdziła, że organy obu instancji całkowicie pominęły kwestię samoistnego posiadania nieruchomości przez G. A., nie zamierzając przeprowadzić dowodów niezbędnych do ustalenia tej okoliczności. Podkreśliła, że w przypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich, z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Wówczas, w ocenie skarżącej, opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Skarżąca podkreśliła, że tę okoliczności zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sprawie [...], gdzie decyzją z [...] sierpnia 2016 r. uchyliło decyzję Burmistrza Gminy S. z [...] stycznia 2013 r. Identyczne stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawarło w swojej decyzji z dnia [...] sierpnia 2017r. znak [...] wskazując w uzasadnieniu, że należy rozstrzygnąć kwestię samoistnego posiadania nieruchomości. Skarżąca podniosła również, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył samodzielnie całego materiału dowodowego, w tym dowodów znajdujących się w jego posiadaniu. W zaskarżonej decyzji organ nie wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił, że zobowiązaną w podatku od nieruchomości ma być wyłącznie skarżąca, choć od chwili śmierci matki wyłącznym samoistnym posiadaczem nieruchomości jest G. A.. W odpowiedzi na skargę, SKO w P. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz.1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Co do zasady, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca zarzuca organom podatkowym błąd w ustaleniach faktycznych, a w zasadzie niepoczynienie ich wcale w kwestii samoistnego posiadania opodatkowanej nieruchomości. Z uwagi na przedmiot postępowania – podatek od nieruchomości, na zakres ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l., obowiązujących w 2017 r. W kontekście powyższego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W myśl zaś art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1); posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2); użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3); posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4, przy czym pod literami a i b wskazano warunki jakim powinno odpowiadać to posiadanie). Art. 3 w ust. 3 ww. ustawy stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Nadto, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5, który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Na przytoczony wyżej art. 3 ust. 3 powołuje się skarżąca, twierdząc że organy podatkowe były obowiązane ustalić, kto jest posiadaczem samoistnym opodatkowanej nieruchomości i tego właśnie posiadacza obciążyć podatkiem od nieruchomości. Poglądu skarżącej nie podzielił organ odwoławczy i nie podziela go również Sąd. Decydujące znaczenie w tej kwestii mają przepisy art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika zasada solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli bądź współposiadaczy. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach, co oznacza, że każdy z nich jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty podatku obciążającej nieruchomość. Ponieważ zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, będący wierzycielem organ podatkowy może żądać uiszczenia należnego podatku od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani, co wynika z art. 366 K.c. Ta solidarna odpowiedzialność powoduje konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. W kontrolowanej sprawie taka decyzja (podobnie, jak i decyzja organu odwoławczego) została doręczona zarówno skarżącej, jak i drugiej współwłaścicielce G. A.. Z powołanego wyżej art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób, podatnikami są wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Wzajemne relacje współwłaścicieli czy nawet różny zakres faktycznego posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA z: 26 czerwca 2007 r., II FSK 1748/06; 5 marca 2014 r., II FSK 748/12; 15 stycznia 2015 r., II FSK 3012/12). Słusznie też SKO za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważyło, że charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku niezależny od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Okoliczności te mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak bez wpływu na kwestię opodatkowania nieruchomości. W judykaturze i piśmiennictwie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quoad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 146-147). Należy podkreślić, że reguła przewidziana w art. 3 ust. 3 u.p.o.l., według której podatkiem od nieruchomości obciążony jest posiadacz samoistny znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności, faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Wówczas podmiot ten jako posiadacz samoistny zostanie - niejako w miejsce właściciela - obciążony obowiązkiem zapłaty podatku (wyrok II FSK 1748/06, j.w.). Przepis ten rozstrzyga sytuację zbiegu do przedmiotu opodatkowania tytułu własności i posiadania samoistnego przez wskazanie, że podatnikiem jest posiadacz samoistny. Nie ma on jednak zastosowania do współwłasności, ponieważ wówczas podatnikami zawsze są współwłaściciele niezależnie, jak wyżej wskazano, od występujących między nimi relacji. Do czasu zniesienia współwłasności (bądź dokonania działu spadku) organ nie może odstąpić od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli nieruchomości i wiążą go w tym zakresie zapisy zawarte w ewidencji gruntów. Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby w sytuacji, gdy nieruchomość znajduje się we współwłasności, organy podatkowe zobowiązane były badać, czy nieruchomość ta znajduje się we władaniu wszystkich współwłaścicieli czy jedynie niektórych z nich, bądź tylko jednego. Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w powołanych w skardze wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w Lublinie i Krakowie. Przyjęcie zaprezentowanej w nich argumentacji oznaczałoby, że w każdej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości, której przedmiotem jest nieruchomość pozostająca we współwłasności, organy podatkowe byłyby zobligowane do ustalania czy jeden bądź niektórzy ze współwłaścicieli posiadają nieruchomość z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. W ocenie Sądu, obowiązek dokonywania przez organy podatkowe takich ustaleń faktycznych nie wynika z brzmienia art. 3 ust. 1 pkt1, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. Zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. Sąd uznał za chybiony. Tym samy za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe, zdaniem Sądu nie były zobligowane do dokonywania wyżej wskazanych ustaleń. W uzasadnieniu skargi M. T. zarzuciła organowi, że w swojej decyzji nie wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił, iż "zobowiązanym w podatku od nieruchomości ma być wyłącznie skarżąca". Ani z decyzji organu pierwszej instancji, ani z zaskarżonej decyzji nie wynika, że zobowiązaną w spornym podatku jest jedynie skarżąca. Jak już wyżej wyjaśniono na współwłaścicielach nieruchomości solidarnie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a zatem każdy z nich jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty podatku obciążającej nieruchomość. Również decyzja wymiarowa musi być wydana w stosunku do każdego współwłaściciela ze wskazaniem w każdej z tych decyzji obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Tak też uczynił organ pierwszej instancji w kontrolowanej sprawie – w doręczonej skarżącej decyzji określił obowiązek odnoszący się do całego przedmiotu opodatkowania, zaznaczając w niej obie współwłaścicielki nieruchomości. Decyzję tę skarżącej doręczono [...] lutego 2017 r. Natomiast decyzję takiej samej treści doręczono G. A. [...] lutego 2017 r. Należy podkreślić, że ani z decyzji Burmistrza Gminy S., ani z decyzji organu odwoławczego nie wynika, że zobowiązaną w podatku od nieruchomości jest tylko skarżąca. W podatku tym zobowiązane do zapłaty całej jego kwoty są solidarnie obie jej współwłaścicielki, co wynika z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.o.l. Brak zatem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, jak czyni to skarżąca, że wyłącznie ona ma być zobowiązaną w spornym podatku. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.