I SA/Po 702/14

Dnia 06 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił A., po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. określił A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie z dnia [...] sierpnia 2009 r. żądając jej uchylenia z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że mimo upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo wydać decyzję wymiarową, gdyż zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką. W dniu [...] grudnia 2009 r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 672/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę podatnika, a wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2060/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. A. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2009 r. określającą A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Uzasadniając wniosek podatnik wskazywał, że podstawą wznowienia postępowania jest przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p., bowiem wyrokiem z dnia 08 października 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze SK 40/12 (ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z 2013 r. poz. 1313, w dniu 13 listopada 2013 r.) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Strona podnosiła, że w uzasadnieniu tego wyroku potwierdzono również niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8 O.p. to jest przepisu, obowiązującego od dnia 01 stycznia 2003 r., który odpowiada przepisowi art. 70 § 6 w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r. Powołany wyżej przepis art. 70 § 8 O.p. był zdaniem strony podstawą prowadzenia postępowania podatkowego, a następnie wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Według strony, uznanie tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją stanowi podstawę wznowienia postępowania. Strona podnosiła, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu oznacza, że nie obowiązuje on w zasadzie już od dnia jego wejścia w życie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wznowił postępowanie w sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazana przez stronę okoliczność - przedawnienie zobowiązania podatkowego nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem w niniejszej sprawie doszło do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką. Wypowiadając się zaś w kwestii przywołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 października 2013 r. wydanego w sprawie o sygnaturze SK 40/12 organ pierwszej instancji stwierdził, że orzeczenie to odnosi się do przepisu art. 70 § 6 O.p., jednakże w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Tymczasem wydając przedmiotową decyzję ostateczną z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, powołał się zgodnie z przepisami art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz.1387) na obowiązujący od 01 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 8 O.p., na co wskazuje również pełnomocnik strony. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji objętej żądaniem wniosku o wznowienie postępowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w sprawie będącej przedmiotem odwołania przesłanką wznowienia postępowania podatkowego jest okoliczność wskazana w przepisie art. 240 § 1 pkt. 8 O.p. Przedmiotem sporu w sprawie zakończonej wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2009 r. było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Przy czym organy podatkowe orzekające w sprawie, powołały się na okoliczność, że w niniejszej sprawie doszło do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką. Organ wyjaśnił, że wydając decyzję ostateczną z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, powołał się zgodnie z przepisami art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387) na przepisy art. 70 § 8 O.p. To, że właśnie przepis art. 70 § 8 O.p. stał się faktycznie podstawą do stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wynika wprost z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowość zastosowania przepisu art. 70 § 8 O.p. potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2011 r. I SA/Po 672/10 oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r., sygn. II FSK 2060/11, które zostały wydane na skutek złożenia przez podatnika skarg w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W powyższych orzeczeniach Sądy również powołały się na przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r. Skoro zatem niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8 O.p. nie została - mimo przywołania tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia - formalnie stwierdzona, to nie można uznać, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją. W skardze z dnia [...] lipca 2014 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: - art. 190 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skutki prawne przepisu uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny pozostają w mocy w zakresie, w jakim nastąpiły przed wejściem w życie wyroku Trybunału; - art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, pomimo że przepis ten, jako zawierający normę prawną niezgodną z Konstytucją RP, nie wywołuje skutków prawnych; - art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie jako podstawę orzekania normy prawnej, której domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze zarzuty skargi w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Ponadto na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast na mocy art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umowy międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Na ocenę zarzutów podniesionych w skardze istotny wpływ miał fakt, że sprawa administracyjna toczyła się w wyniku wniosku o wznowienie postępowania, a więc w ramach nadzwyczajnego trybu postępowania, służącego do usunięcia naruszeń przepisów postępowania, które zaistniały w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie wniosek o wznowienie postępowania dotyczył ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2009 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Przy czym organy podatkowe powołały się na okoliczność, że w niniejszej sprawie doszło do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] listopada 2007 r. decyzję Nr [...], którą dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz decyzję Nr [...], którą dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. W dniu [...] listopada 2007 r. wierzyciel wydał zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] oraz Nr [...] w odniesieniu do powyższych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie, na podstawie tych zarządzeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do Sądu Rejonowego w [...] o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność podatnika. Stosownie do zawiadomienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na należącym do A. udziale części w nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej. Wpis ten nie został zaskarżony. Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że na dzień [...] lipca 2009 r., tj. na dzień wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002, była wpisana hipoteka przymusowa na rzecz Skarbu Państwa na nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej, stanowiącej współwłasność podatnika. Wniosek o wpis powyższej nieruchomości został złożony w dniu [...] grudnia 2007 r., a więc w momencie, kiedy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania, zatem wierzytelność dotycząca powyższego zobowiązania podatkowego została skutecznie zabezpieczona rzeczowo. Wydając decyzję ostateczną z dnia [...] listopada 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, powołał się - zgodnie z przepisami art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz.1387) na przepisy art. 70 § 8 O.p. Stosownie bowiem do przepisu art. 20 ww. ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z tym ostatnim paragrafem, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. To, że przepis art. 70 § 8 O.p. stał się faktycznie podstawą do stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązaniu wynika wprost z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowość zastosowania przepisu art. 70 § 8 O.p. potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dniu 30 marca 2011 r. I SA/Po 672/10 oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r. sygn. II FSK 2060/11, które zostały wydane na skutek złożenia przez podatnika skarg w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W rozpatrywanej sprawie przesłanką wznowienia postępowania podatkowego była okoliczność wskazana w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stosownie do którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Podkreślić należy, że na podstawie ww. przepisu można wznowić postępowanie administracyjne i w jego ramach uchylić wydaną decyzję ostateczną, wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy, zapadłe już orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 października 2013 r. wydany w sprawie o sygnaturze SK 40/12 należy stwierdzić, że orzeczenie to, wbrew zarzutom skargi, odnosi się jedynie do stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Nie rozciąga się natomiast na przepis art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Podkreślić należy, że wydając przedmiotową decyzję ostateczną z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powołał się zgodnie z przepisami art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz.1387) na przepis art. 70 § 8 O.p., który obowiązywał od 01 stycznia 2003 r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, orzekający o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31grudnia 2002 r. wszedł w życie w dniu 13 listopada 2013 r. Oceniając skutki orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ze względu na brak możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przez badany przepis, tj. art. 70 § 6 O.p. (obowiązujący do 31 grudnia 2002 r.) tego typu zabezpieczenia z dniem ogłoszenia tego wyroku przestają wywierać skutek określony w badanym przepisie, polegający na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych. Analizując skutki orzeczeń TK dla zdarzeń administracyjnoprawnych warto zauważyć, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygał o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 orzekał o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Skoro zatem przepis art. 70 § 6 O.p. nie był podstawą orzekania w przedmiotowej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kwestii przepisów przejściowych wprowadzających zmiany w art. 70 O.p., to bez znaczenia jest twierdzenie strony, że w momencie wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 30 listopada 2009 r. nie obowiązywał już przepis art. 70 § 6 O.p. W efekcie bezpodstawne jest również twierdzenie, że w chwili orzekania o zobowiązaniu podatkowym powstałym za rok 2002 zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, który nakazuje stosowanie przepisów wcześniejszych, jeżeli w kwestii przedawnienia były one korzystniejsze dla podatnika. Konsekwentnie skoro powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., to bezzasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że wejście w życie każdego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywoła skutek "utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego", w stosunku do którego Trybunał się wypowiedział. A contrario, skoro w przedmiotowej sprawie Trybunał nie stwierdził ani niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., ani nie wypowiedział się w kwestii przepisów przejściowych wprowadzających zmiany w art. 70 O.p. od 01 stycznia 2003 r., to wskazany przepis Konstytucji nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w ostatnim akapicie uzasadnienia wyroku zawarł wskazówkę pilnych działań zmieniających art. 70 § 8 O.p., skierowaną do ustawodawcy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.