I SA/Po 704/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 704/18 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...]. Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności PD byłego Prezesa Zarządu spółki A za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [....] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [....] oraz kosztami postępowania egzekucyjnego [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że spółka A posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z decyzji z [...]. W drodze dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego tych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za [....]. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji postanowieniem z dnia [....]. Wobec tego Naczelnik postanowieniem z dnia [....] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec PD Prezesa Zarządu spółki z o.o. A w sprawie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji uznał, że zostały spełnione przesłanki z art. 116 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej O.p.) odpowiedzialności członka zarządu spółki, gdyż egezukcja z majątku spółki okazała sie bezskuteczna oraz że PD pełnił obowiązki członka zarzadu w czasie kiedy upływał termin platnosci zobowiązań spólki wskazanych w decyzji, gdyż z odpisu KRS-u wynika, ze w okresie wymagalności zobowiazań organem uprawnionym do reprezentowania spółki był jednoosobowy zarząd, którego Prezesem był PD. Wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p, pozwalających na wyłączenie odpowiedzialności Prezesa Zarządu spółki, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a także nie wykazał okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Od powyższego rozstrzygnięcia PD wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w którym podniósł, że stan faktyczny ustalony w osnowie decyzji organu pierwszej instancji jest lakoniczny, niepełny i nie został uszczegółowiony w jej uzasadnieniu. Ponadto podniósł, iż w okresie [...] pracy w spółce z o.o. A, tj. w okresie [....] otrzymał wynagrodzenie za pracę w łącznej kwocie około [....] (tj. [....] miesięcznie) za tytułu pełnienia obowiązków prezesa [...] spółek. Zarabiał zatem w każdej spółce poniżej [...] miesięcznie. W zaskarżonej decyzji natomiast ustalono jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc [....] w kwocie należności głównej [....], zaś łącznie z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [....]. Podniósł również, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wskazał podstawy odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 2 O.p., tzn. nie wskazał, czy jest to odpowiedzialność z pierwszej części zdania § 2, czy też z drugiej części zdania § 2. Ponadto, z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym wynika, iż w rozpatrywanej sprawie "chodzi" o zwrot nienależnie pobranego podatku VAT i nieprawidłowość tą ujawniła przeprowadzona kontrola skarbowa. Druga zaś wersja informacji pochodzącej z Urzędu Skarbowego "mówi", że zaległość podatkowa powstała wskutek zmian organizacyjnych uregulowanych w art. 551 i art. 491 k.s.h. W dalszej części uzasadnienia odwołania skarżący podniósł, że całkowitą odpowiedzialność za działalność spółki z o.o A ponosi JK, który w dokumentach widnieje jako pełnomocnik prezesa i wspólnika oraz prokurent spółki. JK bowiem faktycznie zarządzał spółką oraz podejmował decyzje. Przyjmując propozycję pełnienia funkcji prezesa zarządu spółek opierał się na zaufaniu, jak również zapewnieniach JK o całkowicie bezpiecznym charakterze działań, uczciwości i pokryciu powstałych ewentualnie należności. Zaufanie to jednak zostało celowo wykorzystane dla bezprawnych działań JK. W efekcie czego odwołujący z dniem [....] zrezygnował z pełnionej funkcji. Swoją rezygnację złożył w biurze [...] spółek, w tym spółki z o.o. A, ul. B [...], B. Pomimo jednak złożonej rezygnacji, która "miała zadziałać automatycznie", jego nazwisko widniało w KRS dla części spółek do [...], a dla części spółek do [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A sp. z. o.o., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej złożyła w dniu [...] korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc [...], w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. Spółka złożyła też w dniu [...] deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc [...], w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]. Zobowiązanie to zostało w części uregulowane z wcześniejszych nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] ale pozostało do zapłaty zobowiązanie podatkowe spółki z tego tytułu za miesiąc [...] w kwocie [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [....] zaliczył kwotę podatku od towarów i usług wynikającą ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc [...] (skorygowanej w dniu [...]) w części dotyczącej kwoty [...] na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] z terminem płatności [...]. Nastepnie postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki A w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] oraz za miesiąc [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik wydał w dniu [...] decyzję, z której wynika m.in., że spółka nieprawidłowo rozliczyła się w podatku za miesiąc [...]. Organ pierwszej instancji ustalił,że spółka w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc [...] zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] poprzez uwzględnienie w swoim rozliczeniu faktury VAT nr [...] z dnia [....] wystawionej w miesiącu [[...] przez spółkę z o.o. B w J za zakup środków trwałych i wyposażenia. Tym samym ustalono, iż za miesiąc [...] nie wystąpiła kwota podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się nienależnie otrzymany zwrot. Z powyższego wynika, że kwota zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w wysokości [...] zaliczona z dniem [...] na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] stała się zaległością podatkową Jednocześnie organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w kwocie [...] oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], którą zarachował na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] i odsetki od ww. zobowiązania ([...] zł + [...] zł), zaś pozostałą kwotę, tj. [...] zł zaliczył na poczet powstałej zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...], która została skorygowana w dniu [...]. W efekcie pozostała do zapłaty zaległość podatkowa z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] w kwocie [...], skorygowanej w dniu [...], której spółka nie uregulowała. Nastepnie organ wskazał, że dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności PD jako Prezesa Zarządu za wskazaną zaległość podatkową spółki. Z dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy wynika m.in, że spółka A została zawiązana na podstawie Umowy Spółki z dnia [...], w której w § 15 wskazano, że w skład pierwszego Zarządu Spółki wspólnicy powołują PD do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Z dokumentów przesłanych przez Sąd wynika również, że PD pełnił funkcję Prezesa Zarządu do dnia [...]. W tym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. A podjęło uchwałę nr [...] w sprawie odwołania PD z pełnienia powyższej funkcji. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie m.in. w odpisie pełnym z KRS z dnia [...]. Wpis odnośnie pełnienia powyższej funkcji przez PD został wprowadzony do rejestru KRS z dniem [...], natomiast wykreślony z dniem [...]. Organ wskazał ponadto, że w ramach prowadzonej działalności spółka złożyła w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc [....], w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. Zwrot został w części dotyczącej kwoty [...] postanowieniem z dnia [....] zaliczony przez organ pierwszej instancji na poczet zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: [...] wykazało jednak, że spółka nieprawidłowo rozliczyła się w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. W toku tego postępowania ustalono, iż za miesiąc [...] nie wystąpiła kwota podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. Mimo tego organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] w części dotyczącej kwoty [...] na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] z dniem wymagalności zobowiązania w przedmiotowym podatku, tj. z dniem [...]. We wskazanym terminie powstała zatem zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. W świetle powyższego organ stwierdził, że w czasie sprawowania przez odwołującego obowiązków Prezesa Zarządu powstała zaległość podatkowa spółki z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. Odnosząc sie do twierdzeń odwołującego, że w okresie sprawowania obowiązków Prezesa Zarządu nie angażował się w działalność spółki A, godząc się na to, aby faktycznie zarządzał nią jej prokurent Dyrektor uznał, że twierdzenia te pozostają bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, organ podkreślił, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody), przy czym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych. Natomiast co do twierdzeń odwołujacego, że z dniem [...] zrezygnował z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w spółce organ stwierdził, że analiza dokumentu sporządzonego przez PD z dnia [...], nie potwierdza, że oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu w spółce A zostało skutecznie złożone. Dyrektor stanął na stanowisku, że pisemne oświadczenie o rezygnacji PD jako jedyny członek Zarządu Spółki z o.o. A winien przekazać spółce pod jej adresem (adresem zarządu, adresem do doręczeń) w sposób umożliwiający nadanie mu biegu w celu podjęcia działań, które wymusza rezygnacja, w szczególności zmierzających do obsady zwolnionego miejsca w zarządzie. W przeciwnym razie omawiane oświadczenie nie spełniłoby zakładanej przez art. 61 k.c. funkcji komunikacyjnej i nie mogłoby być uznane za dokonane w rozumieniu tego przepisu. Z dokumentu rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu sporządzonego przez odwołujacego nie wynika, czy rezygnacja formalnie skierowana została do rzeczonej spółki i czy takie oświadczenie zostało jej dostarczone w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią oświadczenia. Na dokumencie rezygnacji znajduje się jedynie pieczątka AW - Kierownika Biura C Sp. z o.o., ul. P [...], [...] J, opatrzona parafką oraz ręczna adnotacja " odebrano [...]" W tej sytuacji nie sposób stwierdzić, że rezygnacja odwołującego z funkcji Prezesa Zarządu, zadeklarowana w piśmie z dnia [...] była prawnie skuteczna, a organ przyjął, że nadal sprawował on powyższą funkcję w spółce A, w tym w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora odpowiada on za zaległość podatkową spółki, powstała ona bowiem w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu. Przechodząc do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu jaką jest bezskuteczność egzekucji organ stwierdził, że przeprowadzone wobec spółki z o.o. A na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Powyższe zostało stwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] umarzającym prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podjęte w toku tego postępowania czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowej. W trakcie prowadzonego wobec zobowiązanej spółki postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia zgłoszonych w tamtejszym urzędzie rachunków bankowych spółki prowadzonych w Banku na których jednak nie było środków, a rachunek bankowy dłużnika wskazywał ujemne saldo. Ponadto w trakcie postępowania prowadzonego dotychczas przeciwko spółce A na podstawie innych tytułów wykonawczych (obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące [...]), które także zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] umorzone z uwagi na jego bezskuteczność ustalono m.in., że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: [...] B, B, ul. B [...] (zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym jako adres rejestracyjny), jak również brak jest tam majątku należącego do spółki. Z informacji pozyskanych od właściciela lokalu wynikało że, umowa najmu lokalu znajdującego się pod ww. adresem wynajmowanego był przez C spółkę z o.o. z/s w J przy ul. P [...] (reprezentowaną przez JK), która prowadziła tam biuro rachunkowe została rozwiązana z dniem [...] i w chwili obecnej lokal ten stoi pusty. W toku tego postępowania organ egzekucyjny ustalił również, że spółka A nie posiada żadnych zarejestrowanych pojazdów oraz nie jest właścicielem, czy też użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości. Bezskuteczne okazały się również próby poszukiwania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego składników majątku spółki na podstawie informacji zawartych w CRP KEP oraz zgłoszonych w tamtejszym Urzędzie, a dotyczących m.in.: majątku ruchomego i nieruchomego, praw majątkowych, posiadanych przez spółkę rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej - w tym osiąganych przychodów. W ocenie organu z powyższego wynika, że obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p. zostały spełnione. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono również istnienia negatywnych przesłanek egzoneracyjnych tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu jej upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy odwołującego. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie została wypełniona również ostatnia z przesłanek egzoneracyjnych, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uwolnienie go od odpowiedzialności lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., udzielenie ochrony tymczasowej na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił: na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. polegające na: - niewykorzystaniu przez organy podatkowe materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym (art. 181 O.p.). Uzasadniając powyższe skarżący podniósł, że przeciwko JK toczą się od [...] dwie sprawy karne - w Sądzie Rejonowym i w Sądzie Rejonowym. O okolicznościach tych informował w pismach sporządzonych w [...]. Skarżący akcentował również, że pełnomocnik JK powinien być oskarżony z art. 308 kkw w zw. z art. 304 lub 303 kk., - pomijaniu oświadczeń skarżącego dotyczącego niezgodnego z prawem zarządzania i wykorzystywania spółek przez JK (tzw. słupy). Skarżący informował o tym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w piśmie z dnia [...] i przekazał dowody na [...] kartach, - błędnej konkluzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (str. 11 i 12 zaskarżonej decyzji z dnia [...]), że pisemne oświadczenie woli z dnia [...] o rezygnacji nie zostało skutecznie złożone. Ponadto w przekonaniu skarżącego, w rozpatrywanej sprawie należy stosować reguły odpowiedzialności przewidzianej w art. 299 k.s.h, zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 04 marca 2016 r., sygn. akt. I CSK 68/15. Według skarżącego ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy oraz, że przyjęcie tej zasady oznacza, iż wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela podlega oddaleniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki jest, zdaniem Sądu, oczywista podobnie jak fakt pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w okresie [...]. W tym zakresie organy obu instancji poczyniły, opierając się na zebranym materiale dowodowym, prawidłowe ustalenia. Dlatego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, odnoszący się do oceny jego pisemnego oświadczenia woli z dnia [...] o rezygnacji z dniem [...] z funkcji Prezesa Zarządu spółki. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu, że nie zostało ono skutecznie złożone. Podobnie należało ocenić zarzut skarżącego odnoszący się do braku jego zaangażowania się w sprawy spółki. Jak słusznie zauważył organ podstawą powstania odpowiedzialności z przepisu art. 116 § 1 O.p, jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Przyjęcie wykładni, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których członek zarządu faktycznie kierował spółką, prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu - wyłączenia odpowiedzialności i niemożności egzekwowania zaległości podatkowych w przypadku spółek, które zarządzane są przez figurantów. Natomiast mimo, iż nie było między stronami sporu jak należy potraktować zaliczenie, postanowieniem z dnia [...], zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] w kwocie [...] na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...], w ocenie Sądu jest to kwestia zasadnicza w kontekście odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe spółki za miesiąc [...]. Odpowiedzialność osób trzecich, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma charakter akcesoryjny i następczy, występuje jedynie w sytuacji istnienia zaległości podatkowych spółki kapitałowej, dlatego też w pierwszej kolejności organ musi ustalić, czy i w jakiej wysokości istnieją zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie sprawowania funkcji członka zarządu, wobec którego toczy się postępowanie na podstawie ww. przepisu . W tym miejscu należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił spółce z o.o A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...]. Natomiast decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności PD byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [....] oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w ramach prowadzonej działalności spółka złożyła w dniu [...] korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc [...], w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. Zwrot został w części dotyczącej kwoty [...] postanowieniem z dnia [...] zaliczony przez organ pierwszej instancji na poczet zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż za miesiąc [...] nie wystąpiła kwota podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. Mimo tego organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] w części dotyczącej kwoty [...] na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] z dniem wymagalności zobowiązania w tym podatku, tj. z dniem [...]. W świetle powyższego organ stwierdził, że w czasie sprawowania przez odwołującego obowiązków Prezesa Zarządu powstała zaległość podatkowa spółki, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p, z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. W myśl art. 76 w zw. z art. 76a i art. 76b O.p. zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, przy czym zaliczenie to następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zdefiniowany w art. 3 pkt 7 O.p. zwrot podatku rozumie się jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Co istotne w tej sprawie zwrot podatku otrzymany przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub zwrot podatku zaliczony, nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, traktowany jest na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W przepisie tym chodzi zatem o sytuację, w której podatnik wykazał w deklaracji jako do zwrotu kwotę podatku, która przy uwzględnieniu prawidłowego stanu faktycznego okazuje się mu nienależna lub wykazana w wysokości wyższej od należnej, przy czym konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej powstają dopiero w momencie otrzymania przez podatnika wykazanego przez niego zwrotu lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowej, albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (tak zwłaszcza J.Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Unimex 2009, s. 279-280). Potraktowanie jako zaległości podatkowej zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowej wyłączone jest jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że zwrot taki nastąpił nie z jego winy. Skoro ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za [...] wynikał zwrot podatku od towarów i usług to co do zasady organ podatkowy miał obowiązek zaliczenia owego zwrotu na poczet zaległości podatkowej (art. 76 w zw. z art. 76a i art. 76b O.p.) Jednakże zaliczył ten zwrot ( w kwocie [...]) z dniem [...] na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] postanowieniem z dnia [...]. Dopiero więc od tego momentu, a nie od [...] kwota [...], stała się zaległością podatkową, która mogłaby obciążyć skarżącego jako Prezesa Zarządu zobowiązanej spółki na podst. art. 116 O.p. Z zaskarżonych decyzji ani z akt administracyjnych nie wynika jednak wprost, czy w ogóle zaległość ta powstała. Z pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] dołączonego do pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] ( k [...] akt sądowych ) wynika bowiem, że za miesiąc [...] spółka A nie ma zaległości podatkowych. Podatek został zapłacony w wyniku dokonania przeksięgowania nadwyżki VAT za [...] wynikającej ze złożonej w [...] przez spółkę deklaracji. Z jednej strony organ stwierdził więc, że za miesiąc [...] nie wystąpiła kwota podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy z drugiej zaś dokonał zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc na poczet zaległości podatkowych za miesiąc [...]. Niewątpliwie taki sposób procedowania przez organ narusza, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę zaufania do organów podatkowych. Tylko bowiem prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z tą zasadą. Organ przerzucił zaś odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na skarżącego bez przeprowadzenia kompleksowego, rzetelnego postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie, dla określenia daty zaistnienia zdarzenia, ustawowo zrównanego z zaległością podatkową, nie ma zaś decydującego znaczenia jakiego okresu dotyczyła korekta deklaracji podatkowej lecz moment otrzymania przez podatnika zwrotu w kwocie wyższej niż należnej lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowej, gdyż dopiero z tą chwilą rodzą się konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej. Nie jest przy tym obojętne jakiego okresu dotyczy konkretna zaległość podatkowa. Organ zaś decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] roku w wysokości [...], a odpowiedzialnością obarczył PD jako byłego Prezesa Zarządu tej spółki za ten sam okres za zaległości podatkowe w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Jak już wcześniej wskazano odpowiedzialność osób trzecich, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma charakter akcesoryjny i następczy, występuje jedynie w sytuacji istnienia zaległości podatkowych spółki kapitałowej, dlatego też w pierwszej kolejności organ musi ustalić, czy, w jakiej wysokości i za jaki okres istnieją zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie sprawowania funkcji członka zarządu, wobec którego toczy się postępowanie na podstawie ww. przepisu . Ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podst. art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.