I SA/Po 712/25

Dnia 29 stycznia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka sędzia WSA Katarzyna Nikodem (sprawozdawca) asesor sąd. WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2026 roku sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2025 r.nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego G. B. 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżoną decyzją z 1 sierpnia 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z 24 kwietnia 2025 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżący pismem z 2 października 2024 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. w kwocie 2.370,00 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący wskazał, że nadpłata podatku w kwocie 2.370,00 zł wynika z pobrania przez płatnika I. G. C. P. A. N. w P. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odszkodowania wypłaconego skarżącemu na mocy ugody sądowej zawartej z tym Instytutem jako byłym pracodawcą. Na podstawie tej ugody I. G. C. PAN zobowiązał się do zapłacenia na rzecz skarżącego odszkodowania w wysokości 20.000 zł. Odszkodowanie wynikało z trzech różnych żądań o odszkodowanie zawartych w pozwie i każde z tych odszkodowań zdaniem skarżącego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."): 1. odszkodowanie za nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, 2. odszkodowanie za nierówne traktowanie w dostępie do szkoleń 3. odszkodowanie za dyskryminację. Zdaniem skarżącego, odszkodowania za nierówne traktowanie w dostępie do szkoleń i odszkodowanie za dyskryminację korzystają ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ są to inne rodzaje odszkodowań otrzymanych na podstawie ugody sądowej i nie wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, ani nie dotyczą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. I. G. C. PAN na wezwanie organu podatkowego I instancji w piśmie z 9 grudnia 2024 r. wyjaśnił, że jako płatnik obliczył i pobrał 18 września 2024 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 2.370,00 zł z tytułu wypłaconej ugody sądowej oraz odprowadził podatek do właściwego urzędu skarbowego 30 września 2024 r. Na rachunek bankowy skarżącego płatnik przekazał 20 września 2024 r. kwotę 17.630,00 zł. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 24 kwietnia 2025 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. w kwocie 2.370,00 zł. Naczelnik w uzasadnieniu stwierdził, że wysokość ani zasady przyznania odszkodowania wypłaconego skarżącemu nie wynikają wprost z przepisów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co nie pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem organu I instancji, nie ma również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W ugodzie nie wskazano naruszenia przez byłego pracodawcę przepisów prawa pracy oraz nie stwierdzono, że wypowiedzenie umowy o pracę zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa pracy, jak również nie wskazano innych przepisów stanowiących podstawę wypłaty odszkodowania. Świadczenie zostało wypłacone na postawie ugody sądowej, jednak nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ nie dotyczy szkody rzeczywistej, lecz ma rekompensować skarżącemu, jako pracownikowi utracone korzyści. Ponadto, wysokość świadczenia została wynegocjowana przez strony, więc jego wysokość lub zasady jego ustalania nie wynikają wprost z powołanych przepisów. W ocenie Naczelnika, nie można przyjąć, że wysokość lub zasady ustalenia odszkodowania wynikały z art. 471 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.; w skrócie: "k.p."), skoro w zawartej ugodzie nie doszło do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa pracy dotyczących rozwiązania umowy o pracę. Zdaniem organu I instancji, odszkodowanie wynikające z zawartej ugody sądowej między skarżącym a byłym pracodawcą I. G. C. PAN stanowi przychód skarżącego ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; w skrócie: "o.p.") poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania, tj. ugody sądowej z 28 sierpnia 2024 r. oraz stron 1—10 pozwu z 15 kwietnia 2024 r., skierowanego do Sądu Rejonowego P. w P., V Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, przeciwko I. G. C. PAN sygn. akt V P 1017/24, 2. błędną kwalifikację prawną otrzymanych środków, jako podlegających opodatkowaniu PIT, mimo że miały one charakter odszkodowania wynikającego z ugody sądowej zawartej w sprawie z zakresu prawa pracy, obejmującej m.in. roszczenia z tytułu nierównego traktowania oraz nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę, 3. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wobec świadczenia spełniającego przesłanki tego zwolnienia, tj. odszkodowania, którego wysokość lub sposób ustalenia wynika wprost z przepisów prawa pracy (art. 471 i art. 183d k.p.), 4. zasady in dubio pro tributario, tj. rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść podatnika poprzez nieuwzględnienie wątpliwości co do charakteru świadczenia i przyjęcie dla podatnika niekorzystnej interpretacji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 24 kwietnia 2025 r. przywołaną na wstępie decyzją z 1 sierpnia 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu wskazał, że nie można zgodzić się ze skarżącym, że wypłacone świadczenie nazwane odszkodowaniem nie zostało ustalone arbitralnie ani w oderwaniu od przepisów prawa pracy, lecz stanowiło kompromisowe rozliczenie trzech roszczeń, których wysokość była limitowana ustawowo lub uzasadniona okolicznościami faktycznymi. W treści ugody nie wskazano, że wysokość i zasady ustalenia tego odszkodowania wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Strony ugody nie wskazały również konkretnych przepisów prawa pracy, do których naruszenia doszło. Świadczenie to nie było nakierowane na przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody, a zatem jego wypłata nie mogła zostać zakwalifikowana jako odszkodowanie z tytułu poniesionych strat w celu naprawienia rzeczywistej szkody. Świadczenie to uwzględnia interesy obu stron ugody, co potwierdza wskazanie w jej treści, że ugoda wyczerpuje roszczenia powoda wynikające ze stosunku pracy oraz innych umów łączących powoda z pozwanym, wskazanych w pozwie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , jeśli odszkodowanie otrzymane przez skarżącego nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., to stanowi dla byłego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowany tym podatkiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na: 1) przyjęciu, że odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody sądowej zawartej przed Sądem Rejonowym P. w P. (sygn. akt V P1017/24) nie korzysta ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zawarta ugoda i wypłacone odszkodowanie nie było związane z niezasadnym wypowiedzeniem umowy o pracę, dyskryminacją oraz nierównym dostępem do szkoleń, które wynikały wprost z odrębnej ustawy tj. Kodeksu pracy, 2) błędnym uznaniu, że ugoda sądowa ma charakter umowny, podczas gdy zgodnie art. 777 § 1 pkt 1 k.p.c., w zw. z art. 223 § 3 k.p.c. ugoda zawarta przed sądem ma moc tytułu egzekucyjnego, 3) nieuznaniu zwolnienia od podatku dochodowego dla odszkodowań/zadośćuczynień wynikających przepisów k.p. lub z ugody sądowej, podczas gdy świadczenie objęte sprawą kompensuje roszczenia przewidziane w k.p. i nie stanowi wynagrodzenia ani rekompensaty utraconych korzyści poprzez pominięcie, że świadczenie ugodowe kompensuje roszczenia wynikające wprost z k.p., a zatem spełnia warunek wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy; 2. art 2a o.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, mimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego odszkodowań z ugód sądowych; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez: 1) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 2) dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, 3) pominięcie faktu, że odszkodowanie wynikało z konkretnych roszczeń opartych na przepisach k.p. (art. 45 i 471 k.p. oraz art. 183b i 183d k.p.), pominięcie materiału (pozew, akta sądowe [...]), które pozwalały na identyfikację podstaw prawnych roszczeń, 4) brak analizy charakteru prawnego ugody sądowej; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") w związku z wyżej wymienionymi przepisami. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 1 sierpnia 2025 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 24 kwietnia 2025 r., Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie 2. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji z wytycznymi co do wykładni prawa i postępowania dowodowego, 3. rozpoznanie sprawy na w trybie uproszczonym, 4. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący złożył także wnioski dowodowe: 1. zażądanie od organu podatkowego nadesłania do Sądu kompletnych akt administracyjnych sprawy, w tym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, korespondencji z płatnikiem, odpisu ugody i innych dokumentów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, 2. zażądanie akt sądowych sygn. V P1017/24 Sądu Rejonowego P. (wydział pracy) - na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. w celu ustalenia podstaw prawnych dochodzonych roszczeń i ich charakteru. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacona skarżącemu kwota pieniężna na podstawie zawartej ugody sądowej z byłym pracodawcą korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia, dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego zawartego w skardze. Z materiału dowodowego wynika, że były pracodawca skarżącego I. G. C. P. A. N. w P. na podstawie ugody sądowej wypłacił 20.000 zł tytułem odszkodowania. Jak wynika z treści ugody, kwota odszkodowania wyczerpuje wszystkie roszczenia powoda wynikające ze stosunku pracy oraz innych umów łączących powoda z pozwanym wskazanych w pozwie. W związku z zawarciem ugody powód cofnął powództwo i zrzekł się roszczeń zawartych w pozwie. W pozwie skarżący żądał odszkodowania tytułem nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę, nierównego traktowania w dostępie do szkoleń i dyskryminacji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem: (g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Wyłączenia wymienione w pkt (a) – (f) nie mają znaczenia dla sprawy. Zdaniem organu, podatnik nie może skorzystać ze wskazanego zwolnienia, ponieważ wypłacone odszkodowanie nie zostało ustalone na podstawie przepisów prawa, tylko arbitralnie w oderwaniu od przepisów prawa pracy. Organ stwierdza, że w treści ugody nie wskazano, że wysokość i zasady ustalenia tego odszkodowania wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Strony ugody nie wskazały również konkretnych przepisów prawa pracy, do których naruszenia doszło, co stanowiło podstawę wypłacenia wskazanej w ugodzie kwoty. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Źródłem zawartej ugody sądowej było postępowanie sądowe wszczęte w wyniku wniesionego pozwu, w którym określono roszczenie oraz jego wysokość. Zgodnie z art. 10 kpc w sprawach, w których zawarcie ugody jest dopuszczalne, sąd dąży w każdym stanie postępowania do ugodowego załatwienia sprawy. Należy też podkreślić, że sąd, przed którym zawierana jest ugoda, czuwa, aby była ona zgodna z prawem, zasadami współżycia społecznego oraz aby nie zmierzała do obejścia przepisów prawa. To pozew złożony do Sądu, przed którym zawarto ugodę, zakreśla podstawę materialnoprawną ugody. Ugoda jest czynnością procesową, która zmierza do szybkiego zakończenia sporu i wywołuje określone skutki w zakresie prawa materialnego, analogiczne jak wyrok sądowy. To prawda (na co zwraca uwagę organ w zaskarżonej decyzji), że w zawartej ugodzie nie wskazano, z jakiego tytułu pozwany zobowiązał się do wypłaty odszkodowania ani na jakiej podstawie ustalono wysokość odszkodowania. Jednak z treści ugody wynika, że kwota odszkodowania wyczerpuje wszystkie roszczenia powoda wskazane w pozwie, zatem odszkodowanie odnosi się do roszczeń wskazanych w pozwie. Są to roszczenia wynikające z prawa pracy i na podstawie tej gałęzi prawa należy oceniać ważność i skuteczność oświadczeń woli. Nie można zgodzić się z organem, że określone świadczenie przyznane przez byłego pracodawcę nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów prawa pracy. Kodeks pracy przewiduje odszkodowanie za nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, za nierówne traktowanie w zatrudnieniu, za dyskryminację i określa wysokość odszkodowania lub minimalne odszkodowanie. Skarżący w pozwie odwołał się do przepisów kodeksu pracy przy definiowaniu roszczenia. Nie można zatem uznać, że wypłacone odszkodowanie nie wynikało z odrębnych przepisów, było tylko swobodnym ustaleniem miedzy stronami ugody. Jak już wyżej wskazano, to pozew złożony do Sądu, przed którym zawarto ugodę, zakreśla podstawę materialnoprawną ugody. W związku z powyższym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wskazane odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody sądowej nie korzysta ze zwolnienia określonego w ww. przepisie. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o zwrot nadpłaty, organ będzie obowiązany uwzględnić wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaprezentowaną w niniejszym wyroku. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 plt 1 lit.a p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.