I SA/Po 714/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił J. S. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżąca wnioskiem z dnia [...] października 2014 r. wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wyniosły [...] zł. Uzasadniając swój wniosek skarżąca wskazała na trudną sytuację materialną wyjaśniając przy tym, że jej były mąż uchyla się od płacenia alimentów co spowodowało kłopoty finansowe skarżącej, która ma na utrzymaniu dwoje dzieci oraz konieczność zaciągnięcia zobowiązań kredytowych. Wyjaśniono przy tym, że zadłużenie skarżącej w Spółdzielni Mieszkaniowej w R. wzrosło do tego stopnia, że Spółdzielnia dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżącej oraz rozliczenia wkładu mieszkaniowego. Zaznaczono przy tym, że z uzyskanej sumy [...] zł uzyskanej ze sprzedaży potrącone zostały kwoty z tytułu opłat eksploatacyjnych, spłat kredytu mieszkaniowego, kosztów sądowych, komorniczych oraz kosztów związanych z wyceną lokalu. Po uwzględnieniu wszystkich kosztów do dyspozycji skarżącej pozostała kwota [...] zł, gdy tymczasem dochód z tytułu sprzedaży do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym wyniósł [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie przedłożonej przez skarżącą dokumentacji ustalił, że miesięczne dochody rodziny podatnik składają się wyłącznie z wynagrodzenia za pracę skarżącej, które po uwzględnieniu zajęcia komorniczego wynosi [...] zł. Zaznaczono przy tym, że ze względu na wysokość dochodu za 2013 r. skarżącej nie przysługują świadczenie z funduszu alimentacyjnego. Łączne deklarowane miesięczne wydatki rodziny skarżącej wynoszą przy tym [...] zł. Podatnik posiada przy tym zadłużenie w wysokości ok. [...] zł egzekwowane przez Komornika Sądowego, co więcej skarżąca nie reguluje w terminie wszystkich swoich zobowiązań, a pozostała po rozliczeniu wkładu mieszkaniowego kwota [...] zł została zajęta przez Komornika Sądowego. Organ podatkowy I instancji odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego sprawy wskazał, że stosownie do postanowień art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa – organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W kontekście przytoczonej regulacji zaznaczono, że wskazany przepis posługuje się dwoma zwrotami niedookreślonymi. Ważny interes podatnika można w ocenie organu podatkowego I instancji zdefiniować jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować swoich zobowiązań podatkowych, natomiast przez interes publiczny można rozumieć taką sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej przez podatnika spowoduje skutki będące nie do pogodzenia z wartościami wspólnymi dla całego społeczeństwa, takimi jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo lub zaufanie do organów władzy publicznej. Zaznaczono przy tym, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej jest wydawana w ramach tzw. uznania administracyjnego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. sytuacja skarżącej jest niewątpliwie trudna, jednak nie spełnia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy I instancji zaznaczył przy tym, że podstawą umorzenia zaległości podatkowej mogą być jedynie sytuacje nadzwyczajne czy też losowe, niezależne od woli i działań podatnika, a takie w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Za negatywnym rozpatrzeniem wniosku przemawia przy tym w ocenie organu I instancji również, fakt, iż skarżąca posiada zaległości związane z brakiem spłaty wcześniejszych zobowiązań wobec podmiotów udzielających kredytów i pożyczek, co może świadczyć o lekceważącym podejściu podatnik do spłaty zobowiązań. Zaznaczono ponadto, że nieuzasadnionym ekonomicznie wydaje się być również utrzymywanie mieszkania w R., w sytuacji gdy zarówno miejsce pracy podatnik, jak i miejsce nauki dorosłej córki skarżącej znajduje się w W. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym wniesiono o ponowne zbadanie sprawy. W uzasadnieniu odwołania podatnik powołując się na orzecznictwo sądowe wskazała, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie ważnego interesu podatnika funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika. Skarżąca podniosła również, że nie jest prawdziwe twierdzenie organu I instancji o lekceważącym podejściu podatnik do spłaty zobowiązań. W kontekście powyższego podniesiono również, że skarżąca spłaca zobowiązania zaciągnięte przez jej byłego męża. Z uzasadnienia odwołania wynika ponadto, że rozwód skarżącej z jej byłym mężem orzeczono wyłącznie z winy byłego małżonka skarżącej. Podatnik wyjaśniła ponadto, że jej zadłużenie narosło dlatego, że nie mogąc uzyskać alimentów od byłego męża nie była w stanie bez zaciągania dodatkowych zobowiązań samodzielnie utrzymać rodziny. W odwołaniu wyjaśniono również, że skarżąca do końca października 2014 r. zmuszona była mieszkać u swojej siostry, ze względu na zatrudnienie na terenie W. i brak możliwości dojazdów. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że z tego tytułu nie ponosiła żadnych wydatków w związku z czym argumentację organu podatkowego I instancji w tym zakresie należy uznać za całkowicie chybioną. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji podatkowy organ odwoławczy podzielając pogląd skarżącej wskazał, że w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie wskazuje się, że ograniczenie definicji ważnego interesu podatnika wyłącznie do nadzwyczajnych nieprzewidywalnych zdarzeń losowych mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika byłaby zbyt daleko idące. Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. rozpatrywać szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną. Kierując się powyższą interpretacją art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy ponownie dokonał analizy przyczyn powstania zaległości podatkowej oraz sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej. W wyniku przeprowadzonej oceny Dyrektor Izby Skarbowej w P. doszedł do wniosku, że sytuacja finansowa skarżącej nie świadczy o zagrożeniu egzystencji jej rodziny. Zaznaczono przy tym, że fakt uregulowania zaległości wobec Spółdzielni Mieszkaniowej w R. ze sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu i uwolnienie się od zaległości nie jest niczym nadzwyczajnym, a podatnik w ten sposób wypełniła jedynie część ciążących na Niej obowiązków związanych z narosłymi zaległościami. Spłacenie przez skarżącą należności wobec ww. Spółdzielni nie może być w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. argumentem przemawiającym za pozytywnym załatwieniem wniosku. Zaznaczono ponadto, że skarżąca nie wykazała, aby znalazła się w trudnej sytuacji z powodu nadzwyczajnych okoliczności. Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skarżąca wniosła skargę na wyżej wymienioną ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o ponowne zbadanie sprawy i zmianę zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w uprzednio złożonym odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać jedynie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Niewątpliwie ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia zaległości, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Będzie to też sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ocena okoliczności wskazanych przez stronę musi być dokonana przy uwzględnieniu zasad demokratycznego państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności lub zastosował ją, uwzględniając w części wniosek strony. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do ustalonych przez organ okoliczności faktycznych należy stwierdzić, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia podatkowego. W szczególności nie można zgodzić się z ustaleniami organu pierwszej instancji, który bez zgromadzenia w tym zakresie materiału dowodowego i nie dokonując kompleksowej analizy sytuacji osobistej i materialnej skarżącej poczynił przypuszczenia na temat przyczyn, z powodu których skarżąca znalazła się w sytuacji opisanej we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Organ wskazał m.in. w uzasadnieniu swojej decyzji, że za negatywnym rozpatrzeniem wniosku przemawia fakt, iż skarżąca posiada zaległości związane z brakiem spłaty wcześniejszych zobowiązań wobec podmiotów udzielających kredytów i pożyczek, co może świadczyć o lekceważącym podejściu podatnika do spłaty zobowiązań. Organ ocenił także, nie czyniąc ustaleń w tym zakresie, że nieuzasadnionym ekonomicznie wydaje się być utrzymywanie mieszkania w R., w sytuacji gdy zarówno miejsce pracy podatnik, jak i miejsce nauki dorosłej córki skarżącej znajduje się w W. Przytoczone powyżej twierdzenia organu pierwszej instancji nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale stanowią jedynie przypuszczenia organu nawiązujące do typowych sytuacji życiowych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że nie można skarżącej postawić zarzutu lekceważącego podejścia do spłaty zobowiązań, gdyż – jak wynika z jej twierdzeń, których organ podatkowy nie poddał ocenie przy rozpatrywaniu sprawy – zaległości są wynikiem sytuacji życiowej, w której znalazła się skarżąca. Miało na to wpływ orzeczenie w dniu [...] października 2005 r. separacji małżeństwa skarżącej i T. S., a następnie rozwiązanie tego małżeństwa przez rozwód w dniu [...] lipca 2010 r. Z wniesionego odwoływania od decyzji organu pierwszej wynika, że długi skarżącej nie były konsekwencją lekceważącego stosunku do ich spłaty, lecz choroby alkoholowej męża, który stale pozostawał bez pracy i nie wywiązywał się z obowiązków względem rodziny, w szczególności nie płacił zasądzonych przez sąd alimentów. W tej sytuacji twierdzenia organu, z których wynika, że skarżąca wykazała się lekceważącym stosunkiem do spłaty zaległości o charakterze prywatnoprawnym nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na aprobatę nie zasługuje również stwierdzenie organu odwoławczego, że spłacenie przez skarżącą należności wobec Spółdzielni Mieszkaniowe w R. nie może być argumentem przemawiającym za pozytywnym załatwieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W szczególności twierdzenie tego rodzaju nie zasługuje na aprobatę, w sytuacji gdy organ nie odnosi się do przyczyn powstania zaległości oraz sposobu ich zaspokojenia. Organy obu instancji całkowicie zignorowały bowiem kwestię możliwości dysponowania przez skarżącą dochodem uzyskanym z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W sprawie bezsporny jest fakt uzyskania przez skarżącą dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Jednakże organy abstrahują od tego, że ten dochód w sensie prawnym, określony na podstawie przepisów ustawy podatkowej, który zrodził obowiązek podatkowy, nie stanowił dochodu w sensie faktycznym, którym skarżąca mogłaby swobodnie dysponować. Jak bowiem wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Spółdzielni Mieszkaniowej w R. z dnia [...] listopada 2013 r. w drodze przetargu na sprzedaż lokalu mieszkalnego, do którego skarżąca posiadała lokatorskie prawo Spółdzielnia uzyskała kwotę [...] zł. Z kwoty dokonano potrącenia należności z tytułu opłat przypadających na lokal, nominalnej kwoty umorzenia kredytu oraz kosztów określenia wartości rynkowej lokalu. Po potrąceniu pozostała kwota w wysokości [...] zł, którą wprawdzie przyznano w całości skarżącej, przekazana została na konto Komornika Sądowego w W. Ł. P. Skarżąca nie miała więc możliwości faktycznego dysponowania środkami pieniężnymi, mimo że kwota ta była dochodem, w rozumieniu ustawy podatkowej. Powyższe okoliczności pomięte przez organy obu instancji przy rozpatrzeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej – zdaniem Sądu – są istotne dla oceny sytuacji materialnej skarżącej, którą należy brać pod uwagę przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w świetle przesłanek sformułowanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości teza, iż w przypadku postępowań w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej należy oceniać sytuację wnioskodawcy w dacie złożenia wniosku, a nie w dacie powstania zaległości podatkowej. Twierdzenie to jednak nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku kompleksowej oceny sytuacji materialnej i osobistej podatnika, co wymaga także uwzględnienia okoliczności występujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, o ile mają one wpływ na sytuację wnioskodawcy w czasie rozpoznawania jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W związku z przytoczonymi powyżej wyjaśnieniami na tle ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie sposób w takiej sytuacji zaakceptować stawiska organu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sytuacja skarżącej, mimo że była trudna, nie była wyjątkowa w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ przy ocenie zaistnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie winien wziąć pod uwagę fakt, że zaległości skarżącej nie powstały na skutek jej lekceważącej postawy, leczy były źródłem trudnej sytuacji życiowej, w której skarżąca się znalazła. Na sytuację tę złożyło się zaniedbywanie obowiązków rodzinnych, w szczególności niepłacenie orzeczonych przez sąd alimentów przez jej byłego męża i będące tego konsekwencją zobowiązania o charakterze prywatnoprawnym. Organ zignorował fakt, że dochód, od którego naliczony został podatek, o umorzenie którego zwróciła się skarżąca, był wprawdzie dochodem podlegającym opodatkowaniu, jednak nie mógł być przez skarżącą swobodnie rozporządzany. Wreszcie organ nie odniósł się do tego, że skarżąca mimo zatrudnienia, uzyskuje wynagrodzenie na niemal minimalnym przewidzianym przepisami prawa poziomie, co nie pozwala jej nie tylko na spłatę incydentalnego i relatywnie wysokiego podatku od dochodu, którym nie mogła dysponować, ale także na zaspokojenie podstawowych potrzeb własnych i najbliższej rodziny. Z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wynika bowiem, że skarżąca by utrzymać siebie i najbliższych zmuszona jest "zapożyczać się w rodzinie". Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że organy nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i nie dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając sytuację materialną i osobistą wnioskodawcy w kontekście przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, formułując tezę o lekceważącym stosunku podatnika do spłaty należności podatkowych, organ winien zgromadzić materiał dowodowy pozwalający na dokonanie takich ustaleń faktycznych. Przy badaniu zasadności umorzenia zaległości podatkowej organ nie może także zignorować faktu, że dochód podlegający opodatkowaniu nie jest tożsamy z kwotą, którą wnioskodawca może swobodnie dysponować. Okoliczność ta jest natomiast istotna dla całościowej oceny sytuacji osobistej i materialnej podatnika w świetle przesłanek wynikających z art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od wskazanych powyżej uchybień w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w świetle przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja budzi wątpliwości co do ustalonego w niej stanu faktycznego sprawy. W świetle art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne winno być spójne logicznie, a wynikająca z niego fakty nie mogą budzić wątpliwości. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, z jakiego źródła pochodził dochód rodzący zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość, o umorzenie której wniosła skarżąca. W początkowej części uzasadnienia organ – powołując się na wniosek o umorzenie zaległości podatkowej – wskazał, że dochód skarżącej pochodził ze sprzedaży nieruchomości (sprzedaż lokalu mieszkalnego przez Spółdzielnię mieszkaniową w R. – pierwszy akapit zaskarżonej decyzji s. [...] i [...]). Te same okoliczności zostały przytoczone przez organ jako własne ustalenia faktyczne na stronie [...] oraz w pierwszych dwóch akapitach na stronie [...]. Natomiast w kolejnym akapicie decyzji (strona [...]), organ odwoławczy, konkludując ustalenia faktyczne stwierdza, że dochód stanowiły "(...) umorzone zaległości (...)". W związku brakiem w aktach sprawy zeznań podatkowych skarżącej oraz deklaracji PIT-8c sporządzonej przez Spółdzielnię Mieszkaniową w R. nie jest możliwym poddanie przez sąd kontroli, z jakiego źródła pochodził dochód, od którego obliczony został podatek będący przedmiotem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W ten sposób zaskarżona decyzja uchybia art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowe. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy, ponownie poddając analizie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, winien ustalić w sposób jednoznaczny źródło dochodu skarżącej, gdyż – jak wyjaśniona powyżej – jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami stawianymi przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym celu niezbędnym jest uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności poprzez włączenie do akt sprawy zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za 2013 r. oraz jego korekty, na którą powołuje się organ podatkowy, a także deklaracji PIT-8c sporządzonej przez Spółdzielnię Mieszkaniową w R. Brak w aktach sprawy wspomnianych dowodów stanowi naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku