I SA/Po 722/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na w trybie uproszonym w dniu 03 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do usunięcia braku formalnego odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] października 2020 r. A. K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2020 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu z [...] czerwca 2020 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do usunięcia braku formalnego odwołania przez jego podpisanie. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której [...] listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, którą orzekł o solidarnej z P. spółką z o.o. w P. odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. Decyzję tę doręczono skarżącemu [...] listopada 2019 r. Skarżący złożył [...] grudnia 2019 r. odwołanie, które nie zostało przez niego podpisane. Dyrektor IAS wezwał skarżącego do usunięcia braku formalnego odwołania przez jego podpisanie – w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oraz zwrócił się do skarżącego z prośbą o weryfikację treści odwołania i ewentualne jego uzupełnienie, ponieważ ostatnia jego strona kończy się niedokończonym zdaniem, co może sugerować niekompletność jego treści. Powyższe wezwanie skarżący odebrał 21 stycznia 2020 r., zaś 28 stycznia 2020 r. przedłożył kompletne odwołanie, ale bez własnoręcznego podpisu. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Dyrektor IAS pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia z powodu braku podpisu odwołującego się. Postanowienie zostało doręczone skarżącemu 2 marca 2020 r. W dniu 9 marca 2020 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora IAS o przywrócenie terminu do usunięcia braku formalnego odwołania przez jego podpisanie, składając wraz z tym wnioskiem dwa egzemplarze podpisanego przez siebie odwołania. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor IAS odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do dokonania ww. czynności, podkreślając że postanowienie Dyrektora IAS, pozostawiające odwołanie skarżącego bez rozpatrzenia, stało się ostateczne, gdyż podatnik go nie zaskarżył. Przytaczając treść art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ wyjaśnił, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony przez skarżącego w sytuacji, gdy organ odwoławczy wydał już [...] lutego 2020 r. postanowienie pozostawiające jego odwołanie bez rozpatrzenia. W świetle powyższego stwierdził, że w sprawie o jaką wnioskował skarżący zapadło już rozstrzygnięcie, zatem wystąpiła inna oczywista przyczyna braku możliwości wszczęcia tego postępowania. Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy zobligowany jest do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nie może podjąć żadnych czynności mających związek z wnioskiem podatnika i jego żądaniem. W zażaleniu złożonym na opisane wyżej postanowienie skarżący wyjaśnił, że we wniosku o przywrócenie terminu podał informacje odnośne do stanu swojego zdrowia, które świadczyły o stanie jego ograniczonej świadomości tego co działo się w tym czasie. Dyrektor IAS, postanowieniem z [...] września 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podkreślając że do dnia zakończenia postępowania odwoławczego skarżący mógł usunąć brak formalny odwołania za pośrednictwem instytucji procesowej przywrócenia terminu. Natomiast złożenie wniosku o przywrócenie terminu po zakończeniu postępowania odwoławczego uniemożliwiło organowi odwoławczemu jego rozpatrzenie. Zakończenie sprawy z odwołania skarżącego oznacza bowiem, że spełniona została przesłanka "z jakichkolwiek innych przyczyn", określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zaakcentował, że wywodom skarżącego, dotyczącym jego stanu zdrowia, przeczy okoliczność uzupełnienia odwołania w zakresie treści, i to w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, co poddaje w wątpliwość twierdzenia skarżącego o ograniczonej zdolności reakcji, skłaniając do przyjęcia hipotezy, że przesyłając uzupełnione odwołanie, ale bez jego podpisania, skarżący spodziewał się kolejnego wezwania w przedmiocie usunięcia braków formalnych odwołania, co przedłużyłoby tok postępowania odwoławczego. W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora IAS, a także o zasądzenie na od organu jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu w całości postanowieniu zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie: 1. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przesz błędną wykładnię i zastosowanie, prowadzące do uznania, że doręczono mu skutecznie wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania, co z kolei było przyczyną pozostawienia wniosku be rozpoznania; 2. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy postanowienie to wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisów prawa i powinno być uchylone; 3. art. 162 i art. 165 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 4. art. 169 § 1 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wezwania go do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu w zakresie uprawdopodobnienia braku winy niedotrzymania terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania; 5. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 162 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę, podatnik podkreślił, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki, by uznać wezwanie do uzupełnienia braków formalnych za wezwanie skuteczne. W wezwaniu organ powinien określić, że skarżący może uzupełnić brak formalny przez podpisanie odwołania lub nadesłanie odwołania podpisanego, lecz ten warunek nie został spełniony. Nadto, doręczone 21 stycznia 2020 r. odwołanie nie zawierało prawidłowego pouczenia o skutkach nieuzupełnienia braków formalnych. Konsekwencją wadliwości wezwania była jego bezskuteczność, zatem ustawowy termin do uzupełnienia braków formalnych nie mógł rozpocząć biegu. W konsekwencji nie można było uznać, że złożenie w dniu 9 marca 2020 r. podpisanego odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie z powodu argumentów w niej podniesionych, gdyż uzasadnienie skargi wskazuje, że skarżący nie zrozumiał treści zaskarżonego postanowienia a w szczególności jego przedmiotu. Należy zatem podkreślić, że kontrolowana sprawa dotyczyła wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania, zaś organy obu instancji odmówiły wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Wydały więc rozstrzygnięcie formalne, nie badając czy został zachowany termin do złożenia takiego wniosku ani czy wystąpiły przesłanki do wnioskowanego przywrócenia terminu. W takiej sytuacji nie mogą skutecznie podważać legalności ww. postanowień zarzuty skarżącego koncentrujące się na wykazaniu, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające uznać wezwanie do uzupełnienia braków formalnych za wezwanie skuteczne, jak i zarzut braku prawidłowego pouczenia w tym wezwaniu o skutkach nieuzupełnienia braków formalnych odwołania. W kwestionowanych rozpoznawaną skargą rozstrzygnięciach organ podatkowy nie badał skuteczności doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Ta okoliczność powinna być przez organ weryfikowana przed wydaniem postanowienia z [...] lutego 2020 r., pozostawiającego odwołanie skarżącego bez rozpatrzenia. Postanowienie to nie jest przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Wobec braku jego zażalenia przez skarżącego, stało się ono ostateczne, co jest istotną okolicznością w rozpoznawaniu skargi podatnika. Przechodząc do rozważenia zasadniczej w sprawie kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzające je postanowienia odmawiające skarżącemu wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do usunięcia braku formalnego odwołania, Sąd stwierdza, że wydane one zostały przed wszystkim z istotnym naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, który Dyrektor IAS uznał za podstawę prawną ich wydania. Zgodnie z ww. przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Natomiast art. 165 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła powyższy przepis, reguluje kwestie związane z wszczęciem postępowania podatkowego. Zgodnie z jego § 1 postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. O tym, czy postępowanie może być wszczęte na żądanie strony czy na wniosek, rozstrzygają przepisy materialnego prawa administracyjnego. Pogląd ten jest też utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których przyjmuje się, że art. 165 jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania niewynikającego z materialnego prawa. Przepisy materialnego prawa administracyjnego kształtują stosunki administracyjnoprawne, a w szczególności regulują wzajemne relacje między podmiotami tego stosunku. W stosunku administracyjnoprawnym chodzi o określone zachowanie się organu, któremu przepisy materialnego prawa zezwalają na ustalenie czegoś w sytuacji prawnej podmiotu administrowanego i to w dwóch odrębnych sytuacjach. W pierwszej - ustanowiona w prawie materialnym norma kompetencyjna przyznaje organowi kompetencję do dokonania czynności konwencjonalnej z takim skutkiem, że w wyniku jej dokonania powstanie lub zaktualizuje się obowiązek określonego zachowania się adresata tej normy, czyli podmiotu administrowanego. W drugiej - czynność jednostki administrowanej powoduje obowiązek działania organu. Wyodrębnienie dwóch rodzajów stosunków administracyjnoprawnych powoduje różne konsekwencje - gdy stroną uprawnioną jest organ, to może skorzystać ze swych uprawnień w stosunku do innego podmiotu i skonkretyzować autorytatywnie jego prawa lub obowiązki w pewnej dziedzinie, natomiast gdy jest nią obywatel, może wystąpić z żądaniem dokonania takiej konkretyzacji. Z praktycznego punktu widzenia, w zasadzie gdy chodzi o nakładanie obowiązków na jednostki, organ działa z urzędu, gdy zaś orzeka o uprawnieniach podmiotu administrowanego, to działa na wniosek uprawnionego. Art. 165 § 1 musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, str. 750 i nast.). Zatem, jeżeli mówimy o postępowaniu podatkowym, to mówimy o zespole czynności proceduralnych organu, zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, która zawsze ma odniesienie do przepisów materialnego prawa podatkowego (tak WSA w Lublinie w wyroku z 10 stycznia 2014 r., I SA/Lu 1423/13 - przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd stwierdza, że wniosek o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych odwołania nie jest żądaniem wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest on żądaniem załatwienia sprawy podatkowej z odwołaniem do przepisów materialnego prawa podatkowego. Przywraca się termin dla dokonania czynności proceduralnej (jaką jest np. – tak jak w niniejszej sprawie - usunięcie braku formalnego odwołania przez jego podpisanie), ale rozpatrzenie złożonego w tym zakresie wniosku nie stanowi wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie brak podstaw do odmowy wszczęcia takiego postępowania na podstawie art. 165a § 1 ww. ustawy. Uregulowany przepisami art. 162 Ordynacji podatkowej wniosek zainteresowanego o przywrócenie terminu jest instytucją ściśle proceduralną, a postępowanie tym wnioskiem wszczęte jest jedynie postępowaniem incydentalnym w stosunku do toczącego się bądź zakończonego postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 września 23008 r., I SA/Sz 127/08). Przedstawiony powyżej pogląd prawny dopełniają przepisy art. 162-164 Ordynacji podatkowej, normujące instytucję przywrócenia terminu. Nie została w nich przewidziana odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu ani nie odsyłają one do art. 165 i art. 165a ww. ustawy. Przywrócenie terminu zostało przewidziane, pod określonymi warunkami, wyłącznie dla dokonania czynności proceduralnej. Nadto, zgodnie z art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, po pierwsze, że każda kwestia, wynikająca z wniosku podatnika o przywrócenie terminu, podlega rozstrzygnięciu przez organ w ramach art. 162 do 164 ww. ustawy. Ustawodawca bowiem posłużył się pojęciem o najszerszym zakresie – w sprawie przywrócenia terminu. Nadto nie przewidział możliwości stosowania art. 165 § 1 czy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej do wniosku o przywrócenie terminu, skoro nie zawarł stosownego nawiązania do przepisów dotyczących wszczęcia czy odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Po drugie, jak to wynika z art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej, sprawa przywrócenia terminu ma ściśle incydentalny charakter, skoro w sprawie przywrócenia terminu postanawia organ podatkowy właściwy w sprawie, czyli właściwy do rozstrzygnięcia określonej sprawy podatkowej w postępowaniu podatkowym (tak: WSA w Lublinie w powołanym wyżej wyroku). Rozpoznając niniejszą sprawę nie można pominąć istotnej dla niej okoliczności, o której Sąd wspomniał wyżej, a mianowicie istnienia w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia Dyrektora IAS z [...] lutego 2020 r., pozostawiającego odwołanie skarżącego bez rozpatrzenia. Ta bowiem okoliczność stała się podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia, ponieważ Dyrektor IAS stwierdził, że jest ona "inną przyczyną", o której mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej, skutkującą odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie wnioskowanego przywrócenia terminu. Ww. postanowienie, kończące postępowanie odwoławcze, mimo swej ostateczności, nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku, w efekcie którego skarżący usunie brak formalny odwołania, postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia stanie się bezprzedmiotowe, otwierając na nowo postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. Innymi słowy skutki prawne postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia zniweczy postanowienie przywracające termin do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Przywrócenie terminu otworzy bowiem nowy etap postępowania, ponieważ braki formalne odwołania zostaną uzupełnione w dacie późniejszej niż pozostawienie tego odwołania bez rozpatrzenia. Zdaniem Sądu, znajdą wówczas zastosowanie przepisy art. 216 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Z powyższych regulacji wynika, że co do zasady postanowienia nie służą załatwianiu istoty sprawy, bo są wydawane w odniesieniu do kwestii procesowych, m. in. związanych z obowiązkiem zachowania wymagań formalnych przez stronę. Takim postanowieniem jest również postanowienie pozostawiające odwołanie bez rozpatrzenia. Służy na nie zażalenie, co wynika z art. 169 § 4 w zw. z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem skutecznie przywrócony termin otwiera nowy etap postępowania, wcześniejsze ostateczne postanowienie pozostawiające odwołanie bez rozpatrzenia powinno zostać usunięte z obrotu prawnego postanowieniem je uchylającym, wydanym na podstawie art. 216 § 2 w zw. z art. 162 § 1 ww. ustawy. Na tego rodzaju rozstrzygnięcie nie będzie przysługiwało zażalenie, albowiem nie przewidują go przepisy Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS przeprowadzi omówione wyżej incydentalne postępowanie, wywołane wnioskiem skarżącego o przywrócenie terminu do usunięcia braku formalnego odwołania, opierając je o przepisy Rozdziału 7 Ordynacji podatkowej i wyda stosowne do poczynionych ustaleń rozstrzygnięcie przywracające skarżącemu termin, bądź odmawiające jego przywrócenia. Powyższą oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania Dyrektor IAS będzie związany. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak sentencji.