I SA/Po 726/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oraz rozłożenia zaległości na raty uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Burmistrza Miasta K. z 22 kwietnia 2022 r., nr [...] Burmistrz Miasta K. decyzją z 22 kwietnia 2022 r., nr [...] odmówił [...] sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) umorzenia "zaległości podatkowej podatku od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami oraz rozłożenia na raty". Wyjaśniono, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej względnie zaś odsetek od niej oraz rozłożenie na raty. W ocenie organu pierwszej instancji analiza zebranego materiału nie daje podstaw do uznania zaistnienia okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku wraz z odsetkami oraz rozłożenia na raty. Przedłożone dokumenty uniemożliwiają dokonanie oceny stanu finansowego spółki, bilanse spółki sporządzone zostały niezgodnie z ustawą o rachunkowości, a kwoty w nich ujęte nie zgadzają się z wydrukami z obrotów kont. Na wydrukach obrotów kont księgowych nie określono jakich kont dotyczą. W bilansach występuje pozycja "zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek", co nie znajduje odzwierciedlenia w wydrukach z obrotów kont. Powyższe nieprawidłowości pozwalają wysnuć wniosek, że księgi firmy są prowadzone nierzetelnie i niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazano również, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i z tego tytułu jest zobowiązana do płacenia podatku od nieruchomości. Zaległości spółki sięgają 2016 r. i osiągnęły kwotę 35.374,60 zł. Za niezrozumiałe uznano również wystawienie faktury na przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą w przedmiotowej nieruchomości przez firmę nie mającą żadnego do niej prawa. Uznano, że organ nie ma podstaw do analizowania wydatków [...] sp. z o.o. W ocenie Burmistrza brak jest również podstaw do rozłożenia zaległości na raty. Z przedłożonych dokumentów nie wynika czy skarżącą będzie na nie stać. Z kolei w razie uzyskania odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu skarżąca będzie mogła uregulować cały należny podatek. Końcowo wskazano, że z uwagi na brak podstaw do umorzenia zaległości podatkowej odstąpiono od analizy wniosku przez pryzmat przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o zmianę decyzji Burmistrza bądź ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji tak aby zaległość została rozłożona na raty a odsetki anulowane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 27 lipca 2022 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Wskazano, że zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzono, że skarżąca nie pobiera pożytków z nieruchomości, które pobiera inny podmiot, tj. [...] sp. z o.o. Skarżąca nie wykazała przy tym, że czyniono jakiekolwiek starania aby spłacić obciążające ją zaległości. Kolegium dokonało również analizy obrotów wykazanych na rachunkach skarżącej. Porównując bilans otwarcia oraz obroty narastająco stwierdzono, że skarżąca nie prowadzi żadnej istotnej działalności gospodarczej. Spółka wygenerowała na styczeń 2019 r. łączną stratę na poziomie 215.319,57 zł, a za rok 2019 dalszą stratę na poziomie 14.525,70 zł przy znikomych obrotach. Analiza konta syntetycznego (sumującego konta analityczne) 202 "Rozrachunki z dostawcami" informuje, iż saldo Wn wyraża stan należności, czyli dokonanie wpłat wyższych niż zobowiązania (nadpłaty), saldo Ma wyraża stan zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Olbrzymie zadłużenie podatnika (486.028,30 zł) widniejące w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2019 r. nadal widnieje na dzień 1 grudnia 2021 r. Stwierdzono również, że skarżąca nie wykazała, iż jej sytuacja jest niezawiniona. Zdaniem organu odwoławczego udzielenie ulgi naruszałoby zasadę równego traktowania obywateli wobec obowiązków, w tym obowiązku płacenia danin publicznych. Stwierdzono również, że skarżąca posiada aktywa z uwagi na co posiada możliwość zapłaty swoich zobowiązań. Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium. Wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie odsetek oraz rozłożenie zaległości na raty. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi, że ustalenia organu pierwszej instancji są błędne. Zarzuca się niewzięcie pod uwagę sytuacji [...] sp. z o.o., która na podstawie umowy użyczenia z 1 sierpnia 2016 r. użytkuje nieruchomość skarżącej. Aktualnie [...] sp. z o.o. wynajmuje nieruchomość za kwotę 2300 zł i w całości przekazuje ją na zaległy podatek od nieruchomości na podstawie umowy ustnej. Wskazano również, że rozłożenie zaległości na raty i umorzenie odsetek pozwoli na bieżące regulowanie podatku i spłatę zaległych rat. W odpowiedzi na skargę SKO w L. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o odmowie przyznania skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie domagając się umorzenia odsetek od zaległości podatkowej oraz rozłożenia samej zaległości na raty. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił m. in. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2); umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu [por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17]. Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja "uznaniowa" podlega jednak w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Na tle regulacji art. 67a § 1 O.p. należy stwierdzić, że w jego brzmieniu ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje się skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282]. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków [por.: wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08]. W realiach niniejszej sprawy istotne są również regulacje O.p. normujące postępowanie podatkowe, w ramach to którego orzeka się w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym zakresie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Elementy które powinna zawierać decyzja organu podatkowego zostały wskazane w art. 210 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego (pkt 1); datę jej wydania (pkt 2); oznaczenie strony (pkt 3); powołanie podstawy prawnej (pkt 4); rozstrzygnięcie (pkt 5); uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6); pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie (pkt 7); podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (pkt 8). Rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie to jedna z najważniejszych części składowych takiego aktu, będąca kwintesencją orzeczenia. Zatem należy je sformułować w sposób logiczny i zwięzły [tak: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 210]. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 analizowanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać na wadliwość sformułowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Formułując je postanowiono "odmówić umorzenia zaległości podatkowej podatku od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami oraz rozłożenia na raty". Przytoczona treść rozstrzygnięcia jest niekompletna. Nie wskazuje ona bowiem konkretnej bądź też konkretnie oznaczonych zaległości podatkowych obciążających skarżącą. Prawidłowo sformułowane rozstrzygnięcie powinno wskazywać okresy których dotyczy zaległość bądź zaległości podatkowe. W konsekwencji obowiązkiem organu pierwszej instancji było jednoznaczne i niebudzące wątpliwości wskazanie już na etapie formułowania rozstrzygnięcia jakich lat podatkowych dotyczą zaległości podatkowe skarżącej w przedmiocie których prowadzono postępowanie podatkowe zakończone decyzją odmawiająca udzielenia ulg w ich spłacie. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zawierającej rozstrzygnięcie niepozwalające na ustalenie objętych nim zaległości podatkowych świadczy o niewywiązaniu się przez organ odwoławczy z obowiązków nałożonych na niego przez zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z uwagi na doniosłość prawidłowego sformułowania rozstrzygnięcia w decyzji podatkowej obowiązkiem organu odwoławczego jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji zawierającej jakiekolwiek niejednoznaczności rozstrzygnięcia. Wydając zaskarżoną decyzję Kolegium nie wywiązało się również z obowiązków wypływających z reguły swobodnej oceny dowodów. Przedłożona przez skarżącą dokumentacja rachunkowa została uznana przez organ pierwszej instancji za niepozwalającą na ocenę jej stanu finansowego. Uzasadniając powyższe zapatrywanie wskazano, że bilanse spółki sporządzone zostały niezgodnie z ustawą o rachunkowości, kwoty w nich ujęte nie zgadzają się z wydrukami z obrotów kont, na wydrukach obrotów kont księgowych nie określono jakich kont dotyczą, w bilansach występuje pozycja "zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek", co nie znajduje odzwierciedlenia w wydrukach z obrotów kont. Mimo tego rodzaju twierdzeń organu pierwszej instancji Kolegium wydając zaskarżoną decyzję dokonało analizy dokumentacji rachunkowej skarżącej. Na podstawie tej analizy wysnuto wnioski uzasadniające odmowę udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych. Analiza dokumentacji rachunkowej skarżącej nie została przy tym poprzedzona zanegowaniem, czy też nawet odniesieniem się do stanowiska Burmistrza wskazującego na brak możliwości dokonania na jej podstawie oceny stanu finansowego spółki. W rezultacie, w sposób dowolny, bez jakiegokolwiek uzasadnienia Kolegium oparło się na dokumentach uznanych za niewiarygodne na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu dokonanie merytorycznej analizy dokumentacji rachunkowej skarżącej musi zostać poprzedzone definitywnym stwierdzeniem czy dokumentacja ta jest czy też nie jest wiarygodna oraz przedstawieniem argumentacji uzasadniającej zapatrywanie organu odwoławczego w tym zakresie. Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Rozstrzygnięcia te zostały wydane z naruszeniem postanowień O.p. normujących postępowanie podatkowe. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z poczynionych powyżej rozważań Sądu. W kontekście żądań skargi wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego jest badanie zgodności zaskarżonego aktu z prawem, nie zaś zastępowanie organu administracji publicznej i merytoryczne rozstrzyganie w przedmiocie żądania udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na zidentyfikowane wcześniej wady zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji powinnością Sądu było uchylenie wskazanych rozstrzygnięć organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.