I SA/Po 727/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 01 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 maja 2025 r. M. L. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej możliwości stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum przy odliczaniu podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do strony, w odniesieniu do których Muzeum jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm. dalej: u.p.t.u.) Wniosek został uzupełniony pismem z 30 czerwca 2025 r. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: M. L. (dalej: Muzeum, strona, wnioskodawca, skarżąca) jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie: 1) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2022 r. poz. 385; dalej: "UOM"); 2) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 87; dalej: "UOPDK"); 3) statutu M. L. załączonego do uchwały nr XIV/392/16 Sejmiku Województwa [...] z 25 stycznia 2016 r. oraz 4)innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Organizatorem Muzeum jest samorząd Województwa [...] Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez samorząd Województwa [...] pod numerem [...] oraz do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego pod numerem [...] Siedzibą Muzeum są D. w gminie Ł., a terenem działania Muzeum jest obszar Województwa [...]. Do zakresu działania Muzeum należy gromadzenie i trwała ochrona dziedzictwa pierwszych Piastów na terenie historycznej W. oraz wsi [...] o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów poprzez: 1) gromadzenie obiektów kultury materialnej i niematerialnej w statutowo określonym zakresie; 2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; 3) przechowywanie gromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; 4) zabezpieczenie i konserwację zbiorów; 5) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6) prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności upowszechniającej kulturę oraz popieranie działalności artystycznej; 7) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 8) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 9) prowadzenie działalności wydawniczej; 10) prowadzenie biblioteki fachowej; 11) współpracę z krajowymi i zagranicznymi muzeami, instytucjami kultury, stowarzyszeniami, instytucjami badawczymi oraz administracją rządową i samorządową. Muzeum gromadzi zbiory w szczególności z zakresu: archeologii, historii, etnografii, przyrody. W skład struktury organizacyjnej Muzeum wchodzą następujące oddziały: 1) Oddział Wczesnopiastowska Rezydencja na O. L.; 2) Oddział Rezerwat Archeologiczny - Gród Wczesnopiastowski w G. ; 3) Oddział Rezerwat Archeologiczny - Gród w G. ; 4) Oddział [...] Park Etnograficzny. Muzeum w przeważającej części stanowi Muzeum na wolnym powietrzu (W. Park Etnograficzny, O. L., Mały Skansen, Rezerwat Archeologiczny w G. i G.. Wyjątkiem jest wystawa czasowa w nowym obiekcie Muzeum, która w tym roku będzie zamknięta ze względu na prace nad wystawą stałą. Muzeum czynne jest od połowy kwietnia do połowy października. Źródłami finansowania działalności Muzeum są: 1) przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego; 2) przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych; 3) dotacje z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w tym środki przekazane przez Organizatora w formie dotacji: a) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów, b) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, c) celowej na realizację wskazanych zadań i programów; 4) środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Muzeum prowadzi jako dodatkową działalność gospodarczą w zakresie: 1) działalności związanej z obsługą zwiedzających oraz wynajmu pomieszczeń; 2) działalności handlowej i usługowej związanych z zakresem działalności Muzeum, ze szczególnym uwzględnieniem przygotowywania kwerend źródeł i materiałów archiwalnych oraz usług konserwatorskich; 3) organizacji i realizacji form edukacyjnych oraz imprez kulturalnych na zlecenie osób trzecich. Uzyskane z działalności gospodarczej środki finansowe Muzeum wykorzystuje wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum. Wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług takich jak m.in. odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności są znaczącym źródłem finansowania działalności Muzeum. Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydarzenia prowadzone w Muzeum są w ramach działalności statutowej, częściowo odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie. Każdy z oddziałów Muzeum świadczy zarówno odpłatne usługi, jak i nieodpłatne usługi w zakresie wejścia na obiekt, czyli tzw. działalność mieszaną. W ramach swojej działalności Muzeum wykonuje następujące czynności: • czynności podlegające opodatkowaniu VAT - sprzedaż biletów wstępu do obiektów muzealnych oraz na imprezy i wydarzenia, a także na warsztaty, lekcje (odpłatne udostępnianie zbiorów muzealnych oraz szerzenie kultury), usługi przewodnickie, sprzedaż różnych publikacji, wydawnictw oraz pamiątek, opłaty z tytułu najmu i dzierżawy, refaktury energii i wody na rzecz najemców; • czynności zwolnione z opodatkowania VAT - wynajem mieszkań dla pracowników lub byłych pracowników znajdujących się na terenach Muzeum; • czynności niepodlegające opodatkowaniu (nieodpłatna działalność statutowa) - nieodpłatny wstęp na obiekty udostępnione zwiedzającym oraz na wydarzenia i imprezy kulturalne organizowane przez Muzeum. Zgodnie z art. 10 ust. 2 UOM, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3b UOM, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje: 1) osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła B., Orderem Wojennym Virtuti M., Orderem Zasługi R. P., Medalem "Zasłużony K. G. A. "; 2) pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów; 3) członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS); 4) posiadaczom K. P., o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o K. P. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598); 5) dzieciom do lat 7; 6) weteranom i weteranom poszkodowanym. Dodatkowo zwolnienie z opłaty za wstęp do Muzeum przysługuje: 1) przewodnikom licencjonowanym; 2) posiadaczom Biletu Złotego wydanego przez Muzeum; 3) studentom archeologii, historii, etnologii/antropologii kulturowej; 4) posiadaczom zaproszeń wydanych przez Muzeum. W roku 2024 Muzeum organizowało następujące bezpłatne wydarzenia: • Siedziba Muzeum - Koncert Noworoczny; • Siedziba Muzeum - Europejskie Dni Dziedzictwa; • Siedziba Muzeum - Noc Muzeów; • W. Park Etnograficzny - Marzanna; • W. Park Etnograficzny - Śpiewy zaduszne; • Gród w G. - Marzanna - pożegnanie zimy powitanie wiosny; • Gród w G. - Dziady; • Gród w G. - Noc Muzeów; • Gród w G. - Europejskie Dni Dziedzictwa; • Gród w G. - Dzikobicie na Grodzie. W roku 2024 Muzeum organizowało następujące płatne wydarzenia: • O. L. /Siedziba Muzeum - Europejskie dni Archeologii; • O. L. (mały skansen) - Noc Kupały; • O. L. (mały skansen) - Spotkanie ze sztuką ludową; • O. L. (mały skansen) - D. K.; • W. Park Etnograficzny - Majówka nad L. ; • W. Park Etnograficzny - Żywy skansen; • W. Park Etnograficzny - Pożegnanie Lata; • W. Park Etnograficzny - Żniwa chmielowe; • W. Park Etnograficzny - Zielone Świątki; • Gród w G. - Letnie o Piastach bajanie...; • Gród w G. - Europejskie dni Archeologii; •Gród w G. - Marzanna w G. - powitanie wiosny; • Gród w G. - Majówka z historią w G. • Gród w G. - IX G. Turniej Wojów; • Gród w G. - Europejskie dni Archeologii. Dla każdego z ww. wydarzeń i imprez kulturalnych Muzeum prowadzi szczegółową ewidencję osób uczestniczących w danym wydarzeniu. Muzeum wydaje również bilety, zarówno w przypadku odpłatnych, jak i nieodpłatnych wejść do obiektów. Muzeum prowadzi również szczegółową ewidencję wejść do danego obiektu w celu zwiedzania, a także liczbę osób uczestniczących w warsztatach, lekcjach muzealnych i oprowadzeniach. Do Muzeum należy szereg różnych budynków, ok. 28 (takich jak: budynki muzealne w różnych oddziałach, budynki wystaw, budynki - chaty (na terenie skansenu w D.), budynki stodoły i bukieciarni, budynek Siedziby Muzeum, budynek szkoły i budynki mieszkalne). Ponadto, Muzeum posiada również ok. 80 budynków drewnianych o charakterze zabytkowym i unikatowym (w tym rekonstrukcje oraz obiekty drewniane współczesne nie będące w rozumieniu przepisów prawa budowlanego obiektami budowlanymi, dla których wymagane byłoby prowadzenie książki obiektu budowlanego) - stanowiące eksponaty etnograficzne i archeologiczne. Wszystkie budynki, budowle i obiekty małej architektury wraz z wyposażeniem (dalej zwane łącznie: "obiekty wraz z infrastrukturą") wchodzące w skład Muzeum są wykorzystywane jednocześnie do działalności odpłatnej jak i działalności nieodpłatnej. Jedynie wiatrak w Rogierówku (będący częścią oddziału - W. Park Etnograficzny) jest udostępniany wszystkim zwiedzającym nieodpłatnie. Muzeum zrealizowało w przeszłości, jak i realizuje na bieżąco, szereg inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i modernizacji obiektów wraz infrastrukturą należącą do Muzeum oraz wydatki w zakresie utrzymania eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń własnej infrastruktury. Dokonywane przez Muzeum nabycia towarów i usług są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Przykładowo w ostatnich latach Muzeum ponosiło m.in. następujące wydatki inwestycyjne: • modernizacja rezerwatu w G. (inwestycja obejmowała wydatki na przebudowę toalety dla zwiedzających, zakup i montaż klimatyzacji w pomieszczeniach dydaktycznych oraz zakupiono stacje uzdatniania wody, zakup nowych gablot i przebudowę instalacji elektrycznej); • modernizacja Rezerwatu Archeologicznego na O. L. (inwestycja obejmowała zakup i montaż klimatyzacji w pomieszczeniach ekspozycyjnych, wymianę oświetlenia zewnętrznego oraz zmodernizowanie posadzki, doczyszczenie i zmodernizowanie świetlików zadaszenia palatium, wykonanie opracowania sytemu odprowadzenia wody z zadaszenia palatium, modernizację chodnika, wykonanie projektu koncepcyjnego zadaszenia reliktów kościoła grodowego, modernizację "[...]" i kolejnego odcinka drewnianej palisady); • montaż profesjonalnych nawilżaczy powietrza w centrach wentylacyjnych (dla sal wystawowych i w przestrzeniach magazynowych); • wydatki na aktualizację dokumentacji projektów sporządzonych w latach 2017 i 2018 oraz wykonanie projektu technologii gastronomii zlokalizowanej w nowym gmachu Muzeum wraz z kosztorysem; • wydatki na dostosowanie obiektów do obowiązujących przepisów pożarowych, dotyczących przeciwpożarowych wyłączników prądu i oświetlenia awaryjnego/ewakuacyjnego; • zakup działki, kosiarki, serwera oraz zakup samochodu towarowo-osobowego, zakup mikrofonów przenośnych (audio przewodników); na zakup urządzenia do inwentaryzacji, zapewniającego odpowiednie oznakowanie zabytków archeologicznych; • pracę nad wystawą stałą - "Tajemnice początków kraju - O. l. " poniesiono już wydatki na opracowanie merytoryczne wytycznych do dokumentacji przetargowej, niezbędne do ogłoszenia postępowania przetargowego obejmującego zaprojektowanie, wybudowanie i uruchomienie wystawy. Jest to duża inwestycja wieloletnia, która będzie kontynuowana w kolejnych latach. Ponadto, Muzeum ponosi i będzie ponosiło również liczne wydatki związane z utrzymaniem w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, usługi z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, obsługę infrastruktury, wyposażenie i materiały do warsztatów, usługi odprowadzania odpadów, usługi telekomunikacyjne itp. W przypadku wydatków, które Muzeum jest w stanie przyporządkować w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. związanych wyłącznie z organizacją odpłatnych wydarzeń) wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT w 100%. Przy czym tego rodzaju wydatki nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji. Muzeum ponosi również wydatki, które będą w całości związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (np. związane wyłącznie z organizacją bezpłatnych wydarzeń), w takim przypadku wnioskodawca nie dokonuje w ogóle odliczenia podatku VAT. Tego rodzaju wydatki również nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie wydatki o tzw. charakterze mieszanym - tzn. związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące objęte zakresem niniejszego wniosku są/będą wykorzystywane w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych usług z zakresu działalności wystawienniczej (tj. odpłatne wstępy do Muzeum), jak również w mniejszym zakresie będą też wykorzystywane do świadczenia nieodpłatnych usług wstępu. Obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum będące przedmiotem wniosku są/będą wykorzystywane przez Muzeum do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku wydatków objętych przedmiotem niniejszego wniosku nie ma/nie będzie możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych) w całości do celów działalności gospodarczej. Muzeum zamierza do ww. wydatków o charakterze mieszanym stosować prewspółczynnik wyliczony za pomocą indywidualnie ustalonej metody. W związku z powyższym wyliczyło prewspółczynnik w odniesieniu do zakupów związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami obiektów wraz z infrastrukturą należącymi do Muzeum, w oparciu o kryterium ilości wejść odpłatnych (na ekspozycje, warsztaty, lekcje i oprowadzenia, oraz wydarzenia i imprezy kulturalne) do ilości wejść ogółem na wszystkie obiekty Muzeum (odpłatne i nieodpłatne). Przy czym wejścia do obiektów można podzielić na 3 grupy: 1) wejścia na ekspozycje stałe; 2) warsztaty, lekcje i oprowadzenia; 3) wejścia na imprezy i wydarzenia kulturalne. Muzeum dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w RMF przyjęło opisaną poniżej metodologię według przedstawionego wzoru, gdzie: • PRE - wartość prewspółczynnika indywidualnego dla Muzeum, zaokrąglonego w górę do najbliższej liczby całkowitej; • IWp - liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia we wszystkich oddziałach Muzeum (t.j. O. L. - siedziba Muzeum, O. L. - Mały skansen, W. Park Etnograficzny, Gród w G., Gród w G.); • IWn - liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia we wszystkich oddziałach Muzeum (t.j. O. L. - siedziba Muzeum, O. L. - Mały skansen, W. Park Etnograficzny, Gród w G., Gród w G.); • WLOp - liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na warsztaty, lekcje i oprowadzenia we wszystkich oddziałach Muzeum (t.j. O. L. - siedziba Muzeum, O. L. - Mały skansen, W. Park Etnograficzny, Gród w G., Gród w G.); • WLOn - liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na warsztaty, lekcje i oprowadzenia we wszystkich oddziałach Muzeum (t.j. O. L. - siedziba Muzeum, O. L. - Mały skansen, W. Park Etnograficzny, Gród w G., Gród w G.); • Ep - Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe we wszystkich oddziałach Muzeum (t.j. O. L. - siedziba Muzeum, O. L. - Mały skansen, W. Park Etnograficzny, Gród w G., Gród w G.); • En - liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe we wszystkich oddziałach Muzeum (t.j. O. L. - siedziba Muzeum, O. L. - Mały skansen, W. Park Etnograficzny, Gród w G., Gród w G.). Wyliczenie udziału wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należącymi do Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania, zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na ekspozycje, warsztaty, lekcje i oprowadzenia oraz imprezy i wydarzenia realizowane przez Muzeum w roku 2024. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem oraz liczbę wejść nieodpłatnych i liczbę wejść odpłatnych. Ewidencja ta jest prowadzona odrębnie dla każdego oddziału Muzeum. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum. Finalnie udział wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz rocznej liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w rocznej ogólnej liczbie wszystkich wejść do Muzeum – odpłatnych i nieodpłatnych (mianownik). Prewspółczynnik rzeczywisty za rok 2024 ustalony w opisany powyżej sposób (w oparciu o kryterium liczby wejść) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami oraz modernizacjami obiektów wraz z infrastrukturą, który odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 67%. Natomiast proporcja wyliczona zgodnie ze wzorem ze wzorem § 4 ust. 1 RMF wynosi kilka procent. Oznacza to, że różnica między proporcją wyliczoną w oparciu o kryterium wejść, a proporcją wyliczoną zgodnie ze wzorem zawartym w § 4 ust. 1 RMF wynosi kilkadziesiąt procent. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Muzeum nabrało wątpliwości odnośnie sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem, eksploatacją, remontami ulepszeniami oraz modernizacjami oraz wydatkami inwestycyjnymi Muzeum wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Muzeum działalności odpłatnej i nieodpłatnej. W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Muzeum wskazało: 1. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT są/będą następujące czynności: sprzedaż biletów wstępu do obiektów muzealnych oraz na imprezy i wydarzenia, a także na warsztaty, lekcje (odpłatne udostępnianie zbiorów muzealnych oraz szerzenie kultury), usługi przewodnickie, sprzedaż różnych publikacji, wydawnictw oraz pamiątek, opłaty z tytułu najmu i dzierżawy, refaktury energii i wody na rzecz najemców. Natomiast czynnościami zwolnionymi od podatku VAT jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą następujące czynności: wynajem mieszkań dla pracowników lub byłych pracowników, znajdujących się na terenach Muzeum. 2. Wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku nie będą związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT - tzn. nie będą związane z wynajmem mieszkań dla pracowników lub byłych pracowników znajdujących się na terenach Muzeum. Muzeum natomiast ma świadomość, że jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, że dany wydatek byłby związany jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas odliczenia podatku VAT należałoby dokonać z zastosowaniem prewspółczynnika oraz wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. , przy czym tego rodzaju wydatki pozostają poza zakresem niniejszego wniosku o interpretację. 3. Wnioskodawca uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania proporcji oparta na kryterium ilości wejść odpłatnych i nieodpłatnych do Muzeum jest/będzie najbardziej reprezentatywna, kierował się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania Obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania Obiektów wraz z infrastrukturą do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia: • dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz • obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "RMF" lub "Rozporządzenie") wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum. Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności prowadzonej przez Muzeum uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Muzeum i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zaproponowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda opiera się na jednoznacznym kryterium konsumpcji usług świadczonych przez Muzeum, które mogą być świadczone w ramach działalności gospodarczej (wejścia płatne) lub poza taką działalnością (wejścia bezpłatne). Zakładając, że Muzeum istnieje w takim celu, aby prezentować dobra kulturalnego dziedzictwa (oczywiście również gromadzić i chronić, ale w tym celu, aby móc je następnie prezentować), to przejawem realizacji tego celu jest konsumpcja poszczególnych rodzajów świadczeń: udostępnianie w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością gospodarczą. Podział wejść na odpłatne oraz nieodpłatne pozwala w sposób precyzyjny rozgraniczyć działalność gospodarczą Muzeum od działań nieodpłatnych związanych z realizacją celów "statutowych" Muzeum. Dzięki temu możliwe jest obiektywne i reprezentatywne przypisanie zakupów towarów i usług oraz odpowiednio VAT naliczonego do działalności gospodarczej, w zależności od tego, przez jakich użytkowników (konsumentów) Obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum są wykorzystywane. Zdaniem wnioskodawcy, zaproponowana we wniosku metoda pozwala na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT oferty (np. nabywając bilet wstępu na wystawę, który jest opodatkowany podatkiem VAT) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynkach Muzeum korzysta z infrastruktury obiektów, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT. Zdaniem wnioskodawcy, metoda z RMF może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Należy również podkreślić, iż zdaniem wnioskodawcy przyjęta we wniosku metoda uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku VAT dla Muzeum, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do Muzeum. Natomiast przyjęta w RMF metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez wnioskodawcę w obiektach należących do Muzeum oraz zakresu wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT. Zastosowanie prewspółczynnika z RMF musi więc spowodować kaskadowy (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) skumulowany wzrost kwoty nieodliczalnego VAT, niezależnie od stopnia wykorzystania Obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum do działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie samorządowa instytucja kultury nie ma możliwości zastosowania innej metody wyliczenia prewspółczynnika niż w oparciu o kryterium ilości wejść z uwagi na brak dysponowania takimi danymi, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej (w tym żadnej z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u.). Ponadto prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono chociażby m.in. w przytoczonym we wniosku prawomocnym orzeczeniu WSA z 8 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1707/20, w której Sąd wskazał, iż: "wskazana przez Muzeum metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością obiektu precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z Rozporządzenia odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Tym samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej prawidłowość". Podkreślić należy, że przytoczone orzeczenia zapadło na tle analogicznego stanu faktycznego, tzn. dotyczyło prawa do odliczenia VAT od wydatków Muzeum za pomocą prewspółczynnika indywidualnego opartego o kryterium ilości wejść odpłatnych i nieodpłatnych do Muzeum. 4. Zdaniem wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT. 5. Zdaniem wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. 6. Jak wskazano w uzasadnieniu własnego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działalność Muzeum cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez Muzeum odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z RMF, zdaniem wnioskodawcy nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Muzeum działalności. Zdaniem wnioskodawcy, zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie RMF względem przedmiotowych wydatków, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06, dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie RMF w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami i modernizacją obiektów wraz z infrastrukturą, należących do Muzeum stanowi nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum. Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (RMF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury. Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605 ze zm.), która wprowadziła do u.p.t.u. art. 86 ust. 2a-2h, podkreślano, że propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była podyktowana cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane. Ponadto, przyjęty w RMF wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum. Warto również wskazać, iż w orzecznictwie wskazuje się, że: "w ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych" (przykładowo orzeczenie WSA w Warszawie z 22 marca 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne), a także WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Bk 151/23 oraz WSA w Poznaniu z 21 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 398/24). Oznacza to, że nie ma potrzeby przy kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględniać dotacji otrzymanych od innych podmiotów, w sytuacji gdy otrzymane dofinansowanie jest wykorzystywane do czynności generujących sprzedaż opodatkowaną VAT. Nie ma również konieczności konstruowania proporcji w oparciu o kryterium źródła finansowania. Również w orzeczeniu NSA z 16 stycznia 2025 r. o sygn. akt FSK 1292/21 sąd wyraźnie wskazał, iż: "To, że działalność Muzeum jest częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu na odliczenie podatku". Wskazać również należy, że zastosowanie prewspółczynnika według RMF byłoby właściwie dla samorządowych instytucji kultury takich jak np. biblioteka publiczna czy dom kultury, które charakteryzują się niskim wolumenem sprzedaży opodatkowanej. Natomiast w przypadku Muzeum sytuacja jest zgoła odmienna. W ramach podstawowej działalności Muzeum są pobierane opłaty, a znacznie rzadziej świadczone są nieodpłatne usługi, co powoduje, że relacja czynności mieszczących się w ramach działalności gospodarczej do relacji czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT jest zgoła odmienna niż w przypadku wspomnianych bibliotek publicznych czy domów kultury. W związku z powyższym strona zadała pytanie: Czy Muzeum dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u, będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum, odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej, realizowanej przez Muzeum? W ocenie strony dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacją obiektów należących do Muzeum, dla których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h UPTU, Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w odniesieniu do tych zakupów, do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum (na ekspozycje, warsztaty, lekcje, oprowadzanie, wydarzenia i imprezy kulturalne) realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum, odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej, realizowanej przez Muzeum. Zdaniem Muzeum, ma ono prawo do zastosowania innego niż wskazany w RMF sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), jeżeli będzie on bardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Muzeum czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w RMF. Takie uprawnienie wynika z brzmienia art. 86 ust. 2h u.p.t.u., bowiem zgodnie z jego treścią "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Metoda przyjęta w RMF jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez wnioskodawcę w obiektach należących do Muzeum oraz zakresu wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT. W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z udostępnianiem obiektu stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane w u.p.t.u. oraz w RMF nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Muzeum, ani jego nabyć. W konsekwencji zaprezentowana przez wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę działalności prowadzonej przez Muzeum. Strona podkreśliła że prewspółczynnik obliczony przez Muzeum opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba wszystkich rodzajów wejść odpłatnych i nieodpłatnych) obrazujących specyfikę działalności Muzeum - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Muzeum obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W dniu 1 sierpnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podniósł, że z art. 86 ust. 2b i 2h u.p.t.u. wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu. Przesłanką zaproponowanej przez stronę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Muzeum. Należy zauważyć, że sam fakt, iż zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla instytucji kultury w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez stronę, nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych dotyczących liczby wejść do Muzeum zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody. W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja strony nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności strony. Muzeum nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Oparcie proporcji na liczbie wejść (biletów) nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zaproponowana przez stronę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez stronę metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wskazana metoda nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej przez stronę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Z treści wniosku wynika, że w ramach swojej działalności strona wykonuje następujące czynności opodatkowane podatkiem VAT - sprzedaż biletów wstępu do obiektów muzealnych oraz na imprezy i wydarzenia, a także na warsztaty, lekcje (odpłatne udostępnianie zbiorów muzealnych oraz szerzenie kultury), usługi przewodnickie, sprzedaż różnych publikacji, wydawnictw oraz pamiątek, opłaty z tytułu najmu i dzierżawy, refaktury energii i wody na rzecz najemców. Przedstawiony sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez stronę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika budzą wątpliwości. Proponowana metoda nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowana metoda oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Liczba wejść do Muzeum (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób np. do wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, czy sprzedaży przez stronę publikacji, wydawnictw oraz pamiątek. Wskazana metoda kalkulacji proporcji, może zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana metoda jest wysoce nieprecyzyjna. Z wykorzystywaniem wskazanej metody nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej. Założenia przyjęte przy takim wyliczeniu proporcji budzą wiele wątpliwości. Tym samym, zaproponowana metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez stronę sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Muzeum jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez stronę faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowej instytucji kultury uwzględnia bowiem specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury. Tym samym w celu odliczania podatku naliczonego od wskazanych we wniosku wydatków strona powinna stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. z uwzględnieniem przepisu § 4 ust. 1 Rozporządzenia, ustalony dla samorządowej instytucji kultury, ponieważ sposób ten, w porównaniu do metody wskazanej przez stronę bardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum. Podsumowując, dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, w odniesieniu do których strona jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., strona nie jest/nie będzie uprawniona w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum. Pismem z 3 września 2025 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: 1) naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., poprzez uznanie przez organ podatkowy, że sposób określenia proporcji wskazany przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy gdyż: a) mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością, b) metoda oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., c) nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, d) argumentacja skarżącej nie jest przekonująca i nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Muzeum, e) skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywanych do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, oraz f) zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny oraz że jest wysoce nieprecyzyjny; 2) naruszenie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności oraz dokonywanych przez nie nabyć w zakresie działalności prowadzonej w obiektach Muzeum, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tych przepisów i przy prawidłowym odczytaniu przesłanek w nich zawartych należało przyjąć, że specyfice tej bardziej odpowiada prewspółczynnik ustalony jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej działalność Muzeum w należącym do niego obiektach; 3) naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uzależnieniem sposobu wyliczania prewspółczynnika od źródeł pochodzenia środków finansujących dane wydatki, a nie od celów prowadzonej działalności gospodarczej i związku poszczególnych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych; 4) naruszenie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, bowiem organ podatkowy uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w RMF; 5) naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h u.p.t.u., polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. 2. przepisów prawa procesowego: 1) naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 - t.j. ze zm., dalej: "O.p.), polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, 2) naruszenie art. 124 O.p., poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko, podnosząc, że nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z udostępnianiem obiektów wraz z infrastrukturą stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane w u.p.t.u. oraz w RMF nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Muzeum, ani jego czynności opodatkowanych. W konsekwencji zaprezentowana przez skarżącą metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę działalności prowadzonej przez Muzeum. Skarżąca podkreśliła, że prewspółczynnik obliczony przez Muzeum opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba wszystkich rodzajów wejść odpłatnych i nieodpłatnych) obrazujących specyfikę działalności Muzeum - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Muzeum obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżąca wskazała na szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie dokonał oceny argumentacji i wykładni norm prawa wskazanych w wyrokach oraz nie wskazał, czemu jego zdaniem tezy wskazanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nadto w uzasadnieniu swojego stanowiska organ bardzo często posługuje się pojęciami niedookreślonymi, zdawkowymi czy też lakonicznymi unikając precyzyjnego wyjaśnienia skarżącej, dlaczego zajął takie a nie inne stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2024, poz. 953 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest możliwość zastąpienia prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu, indywidualnie określonym prewspółczynnikiem odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum przy zastosowaniu współczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia organizowane przez Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum. Sporną jest także ocena, czy proponowany przez Muzeum prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że organ nie wykazał, że przedstawiona przez Muzeum metoda jest niewłaściwa, nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, a w tym, że jest mniej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" lub tzw. prewspółczynnik VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W świetle art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać metodę alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów Rozporządzeniem do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. instytucji kultury. Sprecyzowano w nim sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej między innymi dla instytucji kultury. W przypadku samorządowej instytucji kultury, w § 4 ust. 1 Rozporządzenia wskazano specyficzny wzór sposobu określenia proporcji, a w § 5 ust. 1 Rozporządzenia jest analogiczna regulacja adresowana do państwowej instytucji kultury. Jednak i w takich przypadkach z woli ustawodawcy możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wstępnie rozstrzygnąć, czy Muzeum jest instytucją kultury mieszczącą się w kręgu potencjalnych adresatów norm § 4 oraz § 5 Rozporządzenia. Wzory wskazane w przepisach Rozporządzenia dotyczą odpowiednio państwowych instytucji kultury i samorządowych instytucji kultury. Muzeum ma status innej instytucji kultury, która ma charakter mieszany. Zostało bowiem utworzone przez rząd, samorząd lokalny oraz organizację pozarządową. Z tego nie można jednak wywieść, że Muzeum na podstawie art. 86 ust. 2c i 2h u.p.t.u. ma dowolność w wyborze metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającego wymogi wskazane w tych przepisach. Wzory wskazane w ww. § 4 oraz § 5 Rozporządzenia właściwe dla samorządowej i państwowej instytucji kultury nie różnią się. Co więcej, jak wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury. Oznacza to, że wskazana ustawa na równi traktuje instytucje kultury, niezależnie od ich organizatorów. Mieszany status organizacyjny Muzeum nie oznacza, że żaden z tych szczegółowych wzorów z Rozporządzenia nie mógłby mieć zastosowania do Muzeum, chociażby przez analogię. Zatem w przedmiotowej sprawie, w przypadku wnioskodawcy, będącego instytucją publiczno-prywatną, utworzoną przez rząd, samorząd lokalny oraz organizację pozarządową przepisy Rozporządzenia potencjalnie mogłyby być stosowane do Muzeum mającego bezspornie status instytucji kultury. Zdaniem Sądu, z uwagi na mieszany status organizacyjny, Muzeum mogłoby wybrać, który z wzorów wskazanych w rozporządzeniu stosuje (§ 4 lub 5), jeżeli można byłoby uznać, że wzory z Rozporządzenia są najbardziej reprezentatywne. Innymi słowy art. 86 ust. 2c i 2h u.p.t.u. przyznaje Muzeum prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki, ale nie tworzy obowiązku określania takiego prewspółczynnika wprost na podstawie ustawy, wobec niestosowalności wzorów z Rozporządzenia. Istota sporu nie tkwi jednak w dopuszczalności stosowania Rozporządzenia, ale w tym, że Muzeum uznaje, że żadna z metod kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie jest adekwatna. Muzeum może więc zastosować zaproponowaną przez siebie metodę, gdy wykaże, że ta metoda w sposób bardziej reprezentatywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność odpłatną Muzeum, w całokształcie jego działalności. Przede wszystkim Muzeum ma rację wskazując nieadekwatność metod kalkulacji prewspółczynnika przewidzianej w Rozporządzeniu, zarówno tej z § 4 ust. 1, jak i § 5 ust. 1. Metoda opisana w Rozporządzeniu bazuje bowiem na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej lub państwowej instytucji kultury. Skarżąca słusznie wskazuje, że uproszczenie to może być ze względów praktycznych akceptowalne z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory określone w Rozporządzeniu są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych, wykładów, itp. Większe instytucje kultury, do jakich niewątpliwie należy zaliczyć Muzeum, cechuje szeroki wolumen czynności opodatkowanych polegających zasadniczo na sprzedaży biletów wstępu, a więc na działalności wystawienniczej. Jak wskazuje skarżąca działalność "niegospodarcza" w jej przypadku jest prowadzona w mniejszym natężeniu, ograniczona. Zgodzić się należy ze skarżącą, że w jej przypadku, uproszczona metoda z Rozporządzenia może znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie odzwierciedla udziału działalności opodatkowanej VAT w całości działalności instytucji kultury. Zaznaczyć należy, że w sprawie chodzi o prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum. A budynek Muzeum, jak argumentuje skarżąca, zasadniczo wykorzystuje do działalności gospodarczej, opodatkowanej. Przewidziana w Rozporządzeniu metoda kalkulacji prewspółczynika nie odnosi się więc bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania budynku instytucji kultury. Słusznie skarżąca wywodzi, że o ile metoda z Rozporządzenia może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia musi więc spowodować kaskadowy (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) skumulowany wzrost kwoty nieodliczalnego VAT, niezależnie od stopnia wykorzystania budynku Muzeum do działalności gospodarczej. Organ nie ma racji wytykając, że głównym motywem dla metody proponowanej we wniosku jest wynikowa korzystność prewspółczynnika ok. 67%, gdy wedle wzoru z Rozporządzenia wyniósłby on ok. kilka procent. Faktycznie różnica jest tu zasadnicza. Muzeum przedstawia jednak przekonujące argumenty dyskwalifikujące metody z Rozporządzenia, wykazując ich rażącą nieadekwatność do specyfiki działalności Muzeum, a co za tym idzie specyfiki wykorzystania budynku. Adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z Rozporządzenia, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Muzeum w jego budynku. Sąd nie podziela poglądu organu, że Muzeum forsuje taką metodę, która maksymalizuje jej odliczenie i będzie finansowo najbardziej korzystna. Muzeum przedstawia logiczne i przekonujące argumenty dyskwalifikujące, w jego przypadku, metody z Rozporządzenia. Należy zgodzić się z Muzeum, że zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia do odliczania VAT od wydatków na budynek Muzeum mogłoby naruszać zasadę neutralności podatku prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Sądu, zastosowanie metody z Rozporządzenia prowadziłoby do wypaczenia zakresu prawa do odliczenia sprowadzając Muzeum do statusu np. publicznej biblioteki, która jest finansowana z dotacji a nie z opłat klientów. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma powodu, aby Muzeum stosowało metody z Rozporządzenia, tylko dlatego że zalicza się formalnie do instytucji kultury. Najwyraźniej prawodawca nie uznał za celowe regulowania w Rozporządzeniu metody ustalania prewspółczynnika dla dużych instytucji kultury, w których działalności dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia dla tego typu podmiotów w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2h u.p.t.u. To przepisy ustawy przyznają więc Muzeum prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki. Zgadzając się ze skarżącą, że metody wynikające z Rozporządzenia nie oddają specyfiki jej działalności ocenić następnie rozstrzygnąć, czy metoda wskazana we wniosku o interpretację: - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ocenić więc należy wewnętrzną metodologiczną spójność i obiektywność metody proponowanej przez Muzeum. Zdaniem Sądu oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Osoby odwiedzające Muzeum można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność gospodarcza). Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, to jednak – wbrew temu co twierdzi organ – pośrednio, ale dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury bydynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT. Dodać tu należy, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez skarżącą w budynku Muzeum oraz zakresu wykorzystania tego obiektu do działalności opodatkowanej VAT. Nadto, przyjęta we wniosku metodologia oparta na liczbie osób aktywnych w różnych obszarach działalności konstrukcyjnie koresponduje z przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Skarżąca trafnie podnosi, że przyjęta we wniosku metoda uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia VAT dla Muzeum, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania infrastruktury budynku i poziomu ponoszonych wydatków. Możliwa jest sytuacja, że odbiorca, który nabył bilet i wszedł do Muzeum, może skorzystać również z ofert nieodpłatnych, co wskazuje organ w odpowiedzi na skargę. Zdaniem organu z tego powodu, liczba osób, które weszły do Muzeum nie może reprezentatywnie decydować o zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organowi jednak umyka, że możliwa jest też sytuacja odwrotna, tj. odbiorca, który wszedł na np. nieodpłatne seminarium może też "przy okazji" kupić bilet i dodatkowo zwiedzić ekspozycję lub skorzystać z innych odpłatnych usług Muzeum. Mieszane aktywności mogą być dwukierunkowe i mogą się wyrównywać. Może się okazać, że niektóre osoby odwiedzające Muzeum skorzystają z obu rodzajów jego działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, w różnym zakresie, czasie i z różnym natężeniem. Zdaniem Sądu prowadziłoby jednak do absurdu śledzenie tych mieszanych aktywności osób odwiedzających Muzeum. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r., I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r., I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18) ukształtował się pogląd, z którym Sąd orzekający w tej sprawie się identyfikuje, że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie dokładna; wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w Rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Nadto, zgodnie z art. 86 ust. 2g u.p.t.u. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ustawodawca przyznaje więc, że wynik zastosowania metody wskazanej w Rozporządzeniu może być zostać zaokrąglony, a więc nie będzie idealnie dokładny. Z tych powodów nie można uznać, że wskazywane przez organ możliwe odchylenia do binarnego założenia przyjętego w metodzie Muzeum, których istnienia logika i doświadczenie życiowe nie pozwala wykluczyć, dyskwalifikują metodę jako nieadekwatną do specyfiki działalności Muzeum. Ważny jest główny cel wejścia do Muzeum, który – jak wskazano we wniosku o interpretację – jest możliwy do ustalenia na podstawie "szczegółowej ewidencji wejść", a ten można podzielić na wejścia na wydarzenia opłatne i nieodpłatne. Organ nie ma też racji wytykając, że liczba wejść do Muzeum (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób do wykonywanych przez Muzeum usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, czy np. usług wynajmu pomieszczeń Muzeum. Wnioskodawcy nie umknęły osoby wchodzące do budynku Muzeum w tym celu, bo te cele są przecież związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej. Sąd zwraca tu uwagę, że we wniosku o interpretację opisano, że: "Wyliczenie udziału wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2024 r. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem, oraz liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Ewidencja ta jest prowadzona odrębnie dla każdego oddziału Muzeum. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum. Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik).". Wejścia na "na wystawy, imprezy, wydarzenia" to nie wejścia np. w celu skorzystania z usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, w celu zakupu pamiątek w sklepiku, czy np. w celu skorzystania usług wynajmu pomieszczeń Muzeum. Wejścia w tych celach nie można więc utożsamiać z wejściami na "wydarzenie". Jakkolwiek wchodzi w tym przypadku osoba nie po to, aby obejrzeć wystawy (po zakupie biletu) to jednak płaci za inne usługi, które realizuje Muzeum w ramach jego działalności gospodarczej. Ta grupa to są klienci, usługobiorcy lub nabywcy towarów, a więc ta grupa osób korzysta w całości z działalności opodatkowanej Muzeum. Jeżeli natomiast organ zamierzał sugerować, że ta grupa powinna być uwzględniona w liczniku wzoru proponowanego we wniosku o interpretację to proponowany przez Muzeum wynik zastosowania prewspółczynnika byłby większy. Także twierdzenie organu, że sposób finansowania działalności Muzeum, w tym otrzymywanie dotacji podmiotowych, może mieć znaczenie dla wyniku tej sprawy nie przekonuje Sądu. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Organ dokonuje błędnej wykładni powyższych przepisów uznając, że o związku z celami innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania działalności Muzeum. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi (zob. np. wyrok TSUE z 6 października 2005 r., C-243/03 Komisja przeciwko Francji oraz wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1610/17). W u.p.t.u. brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. To, że działalność Muzeum jest częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu na odliczenie podatku. Reasumując, wskazana przez Muzeum metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością obiektu precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z Rozporządzenia odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Tym samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej prawidłowość. Organ w sposób arbitralny i dowolny stwierdził, że proponowana przez Muzeum indywidualna metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Co prawda nie jest zadaniem organu interpretacyjnego doskonalenie prewspółczynnika przez sugerowanie dodatkowych kryteriów, jakie należałoby uwzględnić, aby zaproponowana metoda wyliczenia proporcji jeszcze bardziej odpowiadała specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności. Negując proponowaną metodę organ nie potrafił jednak wskazać jej konkretnych wad i mankamentów dyskwalifikujących ją jako bardziej reprezentatywną niż metodę wskazaną w Rozporządzeniu. Te argumenty, które organ wysuwa przeciwko proponowanej metodzie są chybione, bo odnoszą się do okoliczności niemających tu znaczenia: sposób finansowania Muzeum lub możliwe, nieprzewidziane zachowania osoby odwiedzającej Muzeum, która odwiedzając je w celach odpłatnych dodatkowo skorzysta ze sfery nieodpłatnej (i vice versa). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1292/21, w którym sąd m.in. stwierdził, że oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne i jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, to jednak pośrednio, ale dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury budynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u., poprzez zarówno niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania jak i błędną wykładnię. Organ dokonał również niewłaściwej oceny odnośnie zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Sąd nie podziela natomiast zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 124 O.p. Sąd stwierdza, że organ odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia wyczerpująco wyjaśniało przedstawiony przez organ pogląd i nie było sprzeczne z zasadami ogólnymi legalności czy zaufania do organów podatkowych. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest przeciwne do oczekiwań strony, nie może samo przez się czynić ww. zarzutów skutecznymi. Sąd podnosi, ze organ nie ma obowiązku uwzględnienia dotychczasowych rozstrzygnięć wydawanych w analogicznych sprawach. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach. Rzeczą organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, albowiem wskazane naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli rozpoznać sprawę uwzględniając przy tym zasadę neutralności VAT oraz wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te obejmują wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł i opłatę skarbową w wysokości 17 zł.