I SA/Po 73/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...],- zł (słownie: [...] złote); II. oddala skargę w pozostałej części; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym, w części w której zostały uchylone, nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu [...] grudniu 2012 r. "A." Spółka z o. o. (obecnie "B." Sp. z o. o.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007- 2012. Jednocześnie z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji za lata 2007-2012. Z uzasadnienia wniosku o nadpłatę wynika, że podstawę faktyczną żądania stanowi błędne ujęcie jako przedmiotu opodatkowania zieleni i nasadzeń pierwotnie zadeklarowanych jako budowle, a także obiektów położonych na terenie gminy [...] oraz wykazanie jako budowli podlegających opodatkowaniu - urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych - faktycznie niezaliczanych do budowli w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości. Spółka wyjaśniła, że pierwotnie niesłusznie opodatkowała jako budowle - urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjne, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia redukcyjno-pomiarowe. W ocenie Spółki urządzenia te są urządzeniami technicznymi, niestanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych oraz nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne nie powstają w procesie budowlanym, ani nie są trwale związane z fundamentami (są przymocowane do fundamentów w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych). Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Prezydent Miasta [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, w związku z art. 74a i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 2, 3, 4, 5, 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] października 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urzędowy Województwa Wielkopolskiego Nr 177 poz. 3891 ze zm.), określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł oraz stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził brak podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, uznając, że stanowią one urządzenia budowlane tworzące wraz z gazociągiem całość techniczno- użytkową i dlatego podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast organ I instancji uwzględnił wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zieleni i nasadzeń, stwierdzając, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz w zakresie budowli położonych na terenie miejscowości [...]. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2013 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem z grudnia 2012 roku. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: "Pr. bud."), poprzez niewłaściwe przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, pomimo tego, że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud., poprzez błędne przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Pr. bud., poprzez błędną wykładnie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową oraz - art. 3 ust. 1b Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza; - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121, art. 122, art. 124 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, niedostateczne wyjaśnienie sprawy w tym niezasadną odmowę przyznania mocy dowodowej opinii przedstawionych przez spółkę, niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia oraz nie wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie polegające na braku powołania biegłego. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 74a O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 9 u.o.p.l. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Jedynie w sytuacji, w której prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Z akt sprawy wynika, że skorygowana deklaracja spółki na podatek od nieruchomości za 2010 rok budziła zastrzeżenia dlatego w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organu I instancji wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania podatkowego oraz orzekł o nadpłacie. Dopuszczalne jest zawarcie w jednej decyzji dwóch rozstrzygnięć: w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu Prezydent Miasta [...] zasadnie nie uznał stanowiska Spółki odnośnie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych i redukcyjno - pomiarowych, urządzeń redukcyjno- pomiarowych. Organ uznał złożoną przez podatniczkę korektę deklaracji z marca 2013 r. jako błędną i przyjął do opodatkowania wartość budowli wynikającą z pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 rok, pomniejszoną o wartość zieleni i nasadzeń oraz budowli położonych w [...]. W skardze z dnia [...] kwietnia 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) pr. bud. oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 Pr. bud. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa jest budowlą mimo, że spełnia definicję budynku; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Pr. bud., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, naruszenie zasady zaufania, do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, niedostateczne wyjaśnienie sprawy poprzez zaniechanie zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, zaniechanie powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii przedłożonych przez spółkę. Podsumowując obszerne rozważania zwarte w uzasadnieniu skargi strona wskazała, że są możliwe dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: - urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej; - nawet w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania Spółka, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych). W ocenie Spółki punkty redukcyjno–pomiarowe i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią natomiast przedmiotów opodatkowania, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi (przyłączami), a nie budowlą. Ponadto nie powołując biegłego, który powinien skonfrontować ustalenia z przedstawionymi przez spółkę opiniami, organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną. W ocenie skarżącej oznacza to, że organ przyjął stan faktyczny dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do którego konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej - bez takiej wiedzy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł. W rozpatrywanej sprawie decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostały wydane w ramach postępowania w sprawie nadpłaty, bez prowadzenia odrębnego postępowania, co jest niedopuszczalne. W aktach rozpatrywanej sprawy brak jest bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które winno być wydane w trybie art. 165 § 1 i 2 O.p. Postępowanie w sprawie nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Pierwsze wszczynane jest na wniosek podatnika, zgodnie z art. 75 § 1 O.p., w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., drugie zaś z urzędu poprzez wydanie postanowienia, zgodnie z art. 165 § 2 O.p. Oba postępowania, jeśli są wszczęte muszą być prowadzone zgodnie z prawem i muszą zakończyć się wydaniem decyzji zawierających wszystkie elementy, jakie wskazane zostały w art. 210 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 210 § 5 O.p. można odstąpić od uzasadnienia decyzji wyłącznie w sytuacji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. W powyższym zakresie Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty podatku, zainicjowane wnioskiem podatnika z załączoną korektą deklaracji podatkowej, nie zawsze obliguje organ do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok. Uchwałą z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (publ. ONSAiWSA 2014/4/56, LEX nr 1415481) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Przedmiotem wniosku jest żądanie stwierdzenia nadpłaty, postępowanie w tym zakresie jest uregulowane w art. 75 § 1 – 7 O.p. Datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zatem wpływ wniosku o stwierdzenie nadpłaty do organu powoduje wszczęcie postępowania. Co do zasady każde wszczęte postępowanie podatkowe kończy się decyzją, jednakże wyjątek od tej zasady ustanowiony został w art. 75 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji. Jeżeli natomiast organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie zakończy decyzją w przedmiocie tego postępowania. Niedopuszczalne jest, aby w ramach postępowania w sprawie nadpłaty organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty są różne i ustawodawca przewidział odrębne tryby postępowania w tych sprawach. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji uznały zasadność wniosku Spółki o nadpłatę w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zieleni i nasadzeń oraz obiektów budowlanych położonych na terenie miejscowości [...]. W powyższym zakresie organ prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 135, art. 152 i art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) jak w p. I i III sentencji wyroku. O oddaleniu skargi Sąd orzekł na podstawie art. 151 w/cyt. ustawy jak w p. II sentencji.