I SA/Po 73/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 5, art. 9 pkt 10 lit. d, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. - dalej: "u.p.c.c.") określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] marca 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] marca 2009 r. podatnik zawarł umowę pożyczki na kwotę [...]zł. W czasie trwania postępowania kontrolnego, podatnik złożył w dniu [...] listopada 2012 r. organowi pierwszej instancji deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, wskazując do opodatkowania umowę pożyczki z dnia [...] marca 2009 r. i dokonał wpłaty podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. W odwołaniu z dnia [...] września 2014 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., bowiem gdyby nie ujawniono informacji o zawartej umowie w trakcie postępowania kontrolnego - podatnik najprawdopodobniej nie opodatkowałby z własnej inicjatywy spornych czynności. Wszystkie działania strony miały miejsce po wszczęciu postępowania kontrolnego i nie sposób uznać dokonanej przez skarżącego wpłaty podczas toczącego się postępowania kontrolnego (3 lata i 8 miesięcy po zawarciu umowy pożyczki) za zapłatę podatku, zatem zobowiązanie podatkowe nie wygasło poprzez zapłatę. W skardze z dnia [...] stycznia 2015 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z 121 § 1, 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; 2. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 § 1, art. 122 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowane stawką sankcyjną 20%. b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez błędne zastosowanie przez organ drugiej instancji w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia o w/w normę prawną; b) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez nieuzasadnione zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji nieistnienia w sprawie ustawowej przesłanki "powołania się" przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku prowadzonego postępowania kontrolnego; c) art. 51 § 1 O.p. przez przyjęcie, że elementem zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w terminie określonym w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. jest podatek obliczony według sankcyjnej stawki 20%, a w konsekwencji naruszenie art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 O.p. przez przyjęcie, że odsetki od zaległości podatkowej określonej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy liczyć od upływu terminu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2015 r. o sygn. akt III SA/Po 185/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Dokonanie zgłoszenia pożyczki miało miejsce już po wszczęciu, ale przed zakończeniem kontroli podatkowej. Zdaniem WSA w Poznaniu, dla zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20% nie jest wymagane, aby czynność cywilnoprawna, na którą powołuje się podatnik pozostawała w jakimkolwiek związku merytorycznym z przedmiotem czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy postępowania kontrolnego. Zastosowanie podwyższonej stawki jest nakazane prawnie zawsze wówczas, gdy w toku wskazanych procedur podatnik powoła się czynność cywilnoprawną, której wcześniej nie ujawnił z zachowaniem wymogów art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Od powyższego wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącego skarga kasacyjna, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r. II FSK 3182/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż sąd kasacyjny nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. W kontrolowanej sprawie WSA w Poznaniu nie dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie, w jakim ocenił konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. Natomiast na uwzględnienie zasługuje sformułowany w skardze kasacyjnej brak merytorycznego odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi do WSA w Poznaniu, w ramach których skarżący szczególnie zaakcentował naruszenie przez organ art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 O.p. poprzez uznanie, że odsetki od zaległości podatkowej określonej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. liczyć należy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. upływu terminu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla Sądu I instancji co do przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy określonego stanowiska, które nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni (por. wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06 – wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Z uwagi na powyższe, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, Sąd kierował się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2017 r. o sygn. II FSK 3182/15. Należy wskazać, że bezsporne w sprawie pozostają ustalenia faktyczne dotyczące zawarcia przez skarżącego umowy pożyczki, w związku z którą powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, powołania się na tę pożyczkę w toku kontroli podatkowej oraz złożenia przez skarżącego wymaganej deklaracji i wpłaty podatku dopiero po ujawnieniu pożyczki w postępowaniu przed organem podatkowym. Również bezsporna pozostaje ocena, że w związku z tymi okolicznościami faktycznymi w sprawie znajdowała zastosowanie sankcyjna stawka opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W tym zakresie wiążąca pozostaje ocena wyrażona w wyroku NSA, który stwierdził, że WSA w Poznaniu nie dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie, w jakim ocenił konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. W tym zakresie przyznać należy rację organom podatkowym, że wyraźne powołanie się przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej na fakt zawarcia wskazanej umowy pożyczki, wobec braku zapłaty do tej chwili podatku od udzielonej pożyczki i niezłożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, uzasadniało ustalenie stronie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według sankcyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Tym samym zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Zgodnie z powołanym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 762/12; z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1418/12; z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2515/12; z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2036/13; z dnia 9 grudzień 2015 r., sygn. akt II FSK 2541/13; z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 861/14, z dnia 6 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 848/15). Dokonując powtórnej analizy sprawy, w kontekście wyroku NSA z dnia 30 listopada 2017 r., Sąd orzekający w sprawie zobligowany jest do odniesienia się do zarzutów skargi, w ramach których skarżący zaakcentował naruszenie przez organ art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 O.p. poprzez uznanie, że odsetki od zaległości podatkowej określonej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. liczyć należy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. upływu terminu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. W pierwszej kolejności należy wskazać, że istotna w niniejszej sprawie jest ocena charakteru decyzji w podatku od czynności cywilnoprawnej, wydanej z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Jak zaznaczył w powołanym wyroku NSA, kwestia przesądzenia charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma istotne znaczenie, ponieważ wpływa na wielkość obciążeń daniowych podatnika. Problem charakteru decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych oraz praktycznego ich rozróżnienia w prawie podatkowych znalazł szersze omówienie w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15 – publ. ONSAiWSA 2016/5/72, LEX nr 2043142). Podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). To, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku stosując podwyższoną stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji po przesądzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Na konstytutywny charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zwracał też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 6 lipca 2017 r., II FSK 1684/15; z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 1901/13; z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 63/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje, tak jak w powołanych powyżej wyrokach, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., więc odsetki za zwłokę mogą być naliczone dopiero od daty upływu terminu płatności podatku wskazanego w art. 47 § 1 O.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że termin płatności podatku w myśl art. 10 ust. 1 u.p.c.c. wynosi 14 dni od powstania obowiązku podatkowego tj. od dnia 20 marca 2009 r. (czyli od daty zawarcia umowy pożyczki), a dalej powołując przepisy art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56 § 1 i § 3 O.p. wskazał na sposób obliczania odsetek, zgodnie z obwieszczeniami opublikowanymi w Monitorze Polskim za lata od 2009 – 2013 (odsetki nalicza podatnik). W świetle powyższego odsetki należy obliczyć według zasady określonej w art. 47 § 1 O.p., tj. od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu [...] września 2014 r. (k. 58 akt adm.), to od tej daty należy obliczyć odsetki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowiskowo wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., jak w p. II. sentencji. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. zakres uwzględnienia zarzutów skargi, nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono dwie analogicznej treści skargi w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg były zbieżne. Powyższe uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] części stawki podstawowej, należnego na podstawie § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.